I SA/Wr 328/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 457 zł. (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2009r. Nr [...] określił małżonkom A. R. oraz H. C.-R. wysokość wspólnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 204.048,00zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 17.988.00zł należnych od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2003r. od dochodu z działalności gospodarczej H. C.-R.. Z uwagi na niewniesienie żadnego środka zaskarżenia, wskazana powyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stała się ostateczna. Pismem z dnia 27 kwietnia 2014r. A. R. (dalej: Strona, Skarżąca), złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wymienioną ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009r. Nr [...] , wskazując jako podstawę prawną tego wniosku przepis art. 240 § 1 pkt ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej zwana "OP"). W uzasadnieniu wniosku podano, że rozstrzygnięcie zawarte we wskazanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oparł na zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 rok wraz z załącznikiem PIT-D oraz PIT-B złożonym, jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ, przez małżonków w dniu 28 kwietnia 2004 r. Strona dodatkowo stwierdziła, że podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym W. (bez oznaczenia daty tego zdarzenia) w wyniku zapoznania się z dokumentacją dotyczącą jej osoby (w tym z zeznaniem podatkowym PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2003r. złożonym w dniu 28 kwietnia 2004r. przez H. C.-R. (obecnie H. G.) ustaliła, że zeznanie to nie jest dokumentem przez Nią podpisanym, ponieważ podpisy figurujące w rubrykach nr 10 oraz nr 204 tego zeznania (dot. podpis małżonka) nie są Jej podpisami. Podatniczka wyjaśniła, że po otrzymaniu kopii wskazanego zeznania podatkowego przekazała ją do ekspertyzy kryminalistycznej i uzyskała opinię mgra R. I. z Centrum Ekspertyz Grafologicznych w W.. Strona wskazała, że opinia ta potwierdziła, że oryginał (skanogram) podpisu złożonego przez Nią wykazuje istotne cechy rozbieżne w stosunku do przekazanego do badań materiału porównawczego, tj. kopii zeznania PIT-36. Biorąc to pod uwagę, Strona w dniu 15 kwietnia 2014r. złożyła w Prokuraturze Rejonowej dla W. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez nieustaloną osobę przestępstwa, stypizowanego w przepisie art. 270 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na podrobieniu Jej podpisu na dokumencie PIT-36 złożonym w Urzędzie Skarbowym W. przez H. C.-R. (obecnie: G.) w dniu 28 kwietnia 2004r. na Jej szkodę, oraz zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez H. C.-R. (obecnie: G.) przestępstwa (określonego w przepisie art. 270 § 1 Kodeksu karnego, a jednocześnie wypełniającego znamiona przestępstwa stypizowanego w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na posłużeniu się podrobionym dokumentem zeznania podatkowego. W podsumowaniu Podatniczka wyraziła pogląd, że wniosek o wznowienie postępowania i zweryfikowanie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym był w pełni uzasadniony, z uwagi na oczywiste - zdaniem Strony - sfałszowanie dokumentu, a także ze względu na fakt, iż w ramach prowadzonego przez Komornika Sądowego postępowania egzekucyjnego został na dzień 9 czerwca 2014r. wyznaczony I termin licytacji udziału Strony w nieruchomości KW nr [...]. Biorąc pod uwagę, że nie wystąpiły przesłanki wskazujące na niedopuszczalność wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie zakończone wcześniej opisaną decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2009r. W trakcie wznowionego postępowania pełnomocnik Strony pismem z dnia 28 lipca 2014r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, iż podpisy złożone na dokumencie zeznania PIT-36 za 2003r. nie pochodzą od Strony, a tym samym dokument ten (na podstawie którego wydana została ww. decyzja ostateczna z dnia 17 lutego 2009r.) został sfałszowany. Z uwagi na fakt, iż przedłożona przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania opinia grafologiczna nie została formalnie odrzucona jako środek dowodowy, lecz poddana analizie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił, że skoro w składzie zgromadzonego w konkretnej sprawie materiału dowodowego znajduje się już sporządzona przez biegłego opinia grafologiczna, to brak jest uzasadnienia dla przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego grafologa w tym samym zakresie i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. odmownie załatwił ww. wniosek dowodowy z dnia 28 lipca 2014r. Po przeprowadzeniu postępowania celem ustalenia, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że przytoczone przez Podatniczkę argumenty nie potwierdziły w sposób niewątpliwy faktu, iż istotne dla sprawy dowody okazały się fałszywe, a opisany przez organ podatkowy całokształt sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia założenia o fałszywości tych dowodów. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] września 2014r. Nr [...] stwierdził brak przesłanek dla uwzględnienia żądania Strony i odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2009r. Nr [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz o uchylenie ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2009r. Nr [...] i umorzenie postępowania względem Strony, ewentualnie o uchylenie decyzji z dnia [...] września 2014r. Nr [...] i przekazanie sprawy wznowienia postępowania organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy kryminalistycznej dokumentów z dnia 26 marca 2014r. sporządzonej przez mgr. R. I. z Centrum Ekspertyz Grafologicznych. - powołanego przez organ biegłego - przesłuchania Strony na okoliczność, że podpisy złożone na ww. dokumencie PIT-36 za 2003 rok nie pochodzą od Strony, a tym samym że zostały sfałszowane, oraz na okoliczności przytoczone w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wobec nieistnienia orzeczenia sądowego potwierdzającego sfałszowanie dowodu istotnego dla zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2009 roku sprawy określenia wspólnego zobowiązania podatkowego Strony i H. C.-R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 OP, a ze względu na niewykazanie, że fakt sfałszowania istotnego dla sprawy dowodu jest oczywisty nie zostały spełnione przesłanki dla ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej przy zastosowaniu art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2, jak i art. 240 § 3 OP. Zdaniem organu w ścisłym powiązaniu z regulacją art. 240 § 2 OP należy także interpretować przepis art. 240 § 3 OP. Zauważyć bowiem trzeba, że skoro w myśl § 2 art. 240 wznowienie postępowania jest - w drodze wyjątku - możliwe przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu jedynie wówczas, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, to nie sposób przyjąć, iżby ustawodawca - dając w przepisie § 3 art. 240 możliwość wznowienia postępowania także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem w przedmiocie sfałszowania dowodu nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych przepisami prawa - obniżył w § 3 art. 240 wymagany poziom pewności, co do zaistnienia przesłanki warunkującej wznowienie postępowania, umożliwiając uchylenie decyzji ostatecznej również w przypadku braku (np. z powodu przedawnienia karalności) stosownego orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszerstwo dowodu i jednoczesnego niewykazania oczywistości faktu sfałszowania istotnego dla sprawy dowodu. W świetle powyższego nie budzi zatem wątpliwości oragnu, że dla ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej przy zastosowaniu art. 240 § 3 OP koniecznym jest wykazanie - analogicznie jak w przypadku przewidzianym w § 2 art. 240 OP oczywistości faktu sfałszowania dowodu, które to fałszerstwo musi być możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawne, widoczne gołym okiem. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał w przypadku braku stosownego orzeczenia sądowego sfałszowanie dowodu winno być okolicznością w sposób obiektywny oczywistą, tj. widoczną gołym okiem, a tym samym niewymagającą przeprowadzenia żadnego dowodu (a zwłaszcza dowodu wymagającego posiadania wiadomości specjalnych). Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że sam wymóg oczywistości sfałszowania dowodu neguje celowość prowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność fałszerstwa, w tym wnioskowanego przez Stronę (w piśmie pełnomocnika z dnia 23 grudnia 2014r.) dowodu z opinii biegłego. Jeżeli bowiem do uprawdopodobnienia sfałszowania dowodu niezbędnym miałoby być przeprowadzenie dowodu z opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne, to w żaden sposób nie można by było uzasadnić tezy, iż fałszerstwo dokumentu jest okolicznością oczywistą, która - ze względu na tę właśnie oczywistość - w myśl art. 240 § 2 i § 3 OP uzasadniałaby weryfikację decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie uwzględnił zawartego w piśmie z dnia 23 grudnia 2014r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. W skardze na ww. decyzję Strona zarzuciła : 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 3 oraz art. 191 OP poprzez nieuchylenie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] lutego 2009 roku nr [...] w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sfałszowanie podpisów Skarżącej (małżonka) na dokumencie PIT — 36 - zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 złożonym w Urzędzie Skarbowym W. przez H. C. — R. (obecnie G.), a tym samym z uwagi na sfałszowanie tego dokumentu co zostało potwierdzone w ekspertyzie kryminalistycznej mgr R. I. z Centrum Ekspertyz Grafologicznych z dnia 1 kwietnia 2014 roku, spowodowane błędnym uznaniem, w następstwie dowolnej oceny dowodu, że opinia ta nie potwierdziła faktu sfałszowania podpisów Strony (małżonka) na w/w dokumencie PIT - 36 za 2003 rok, gdyż mgr R. I. nie użył pojęcia "sfałszowany", wbrew wnioskom końcowym opinii w których jednoznacznie stwierdzono, że oryginał dowodowego podpisu (na skanogramie ksera PIT-36) wykazuje cechy rozbieżne w stosunku do przekazanego do badań materiału porównawczego co oznacza, że podpisy na materiale dowodowym i materiale porównawczym nie pochodzą od tej samej osoby, b) art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 197 OP poprzez bezzasadne oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpisy złożone w rubryce 10 i 204 dot. podpisu małżonka na dokumencie w postaci PIT-36 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, złożonym w Urzędzie Skarbowym W. przez H. C.-R. (obecnie G.) na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2009 roku nr [...] stanowiącą podstawę prawną tytułu wykonawczego nr [...] wydanego przeciwko A. R. i H. H. C. — R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 6 kwietnia 2009 roku nie pochodzą od Strony, a tym samym, że dokument ten został sfałszowany, a więc na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, której ustalenie wymaga wiadomości specjalnych, a tym samym oddalenie wniosku w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia, c) art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 199 OP poprzez bezzasadne oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego i wyjaśnianie ich w sposób dowolny na niekorzyść skarżącej co stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario, d) art. 237 i art. 122 OP poprzez niezbadanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. podniesionego przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie od 1 stycznia 2011 roku poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie stanowiącego naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 OP oraz zasady lex retro non agit w sytuacji gdy naruszenie to zostało dokonane w postanowieniu, na które zażalenie nie przysługuje, e) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 3 OP i przyjęcie, niezgodne z wykładnią językową tego przepisu, że postępowanie z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 1 może być wznowione w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa jeśli zostanie spełniony warunek "oczywistości sfałszowania dowodu" co wyklucza przeprowadzanie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dodatkowych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art.240§3 OP. Aby ocenić prawidłowość działań organu podatkowego należy rozpocząć od zagadnień procesowych, bowiem one mają istotne znaczenie w tej sprawie. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 OP, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej, przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 OP organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją i sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 OP, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 OP. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 OP (wyrok NSA z dnia 19.01.2010r. sygn. I FSK 1848/08). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46). W przedmiotowej sprawie podstawa wznowienia postępowania, wskazana przez Skarżącą została określona w art. 240 §1 pkt 1 w zw. z art.240§3 OP. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca zatem przewidział trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania, wyliczona w art. 240 § 1 pkt 1 OP, oparta jest na związku przestępstwa z czynnościami postępowania wyjaśniającego. Otwarcie możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, rozstrzygniętej decyzją ostateczną, wymaga ustalenia, że fałszywy dowód był dowodem, na którego podstawie ustalono istotne okoliczności faktyczne. Okoliczności faktyczne, to okoliczności, które są zapisane w hipotetycznym stanie faktycznym normy prawa materialnego, która była podstawą rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wymóg wykazania związku przyczynowego fałszywego dowodu z istotną okolicznością faktyczną sprawy podatkowej zamyka dopuszczalność ponownego rozpoznania sprawy w trybie wznowienia postępowania przy braku tego związku (B.Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 listopada 2012r., I FSK 1930/11, OSP 2015/1/11). Organ dokonując wykładni art.240§3 odwołał się do treści art.240§2 OP. Z art. 240 § 2 OP wynika, że, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W orzecznictwie prezentowane jest utrwalone już stanowisko, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.) (wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09, publ. LEX nr 563442). Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 OP, musi być natomiast możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1690/10, CBOSA). Oczywistość sfałszowania dowodu dotyczy więc przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Ten rygoryzm podyktowany jest tym, że organ wkracza w kompetencje sądu i jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia przez sąd ustala sfałszowanie dowodu. Dlatego sfałszowanie musi być oczywiste i widoczne "gołym okiem", aby nie doszło do rozbieżności między oceną organu i sądu. Nie można też tracić z pola widzenia drugiej przesłanki z art.240§2 OP tzn. ochrony interesu publicznego. Spełnienie bowiem dopiero obu przesłanek : "oczywistości sfałszowania dowodu" oraz "konieczności ochrony interesu publicznego" daje podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 240 § 3 OP można wznowić postępowania także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia karalności, dla ustalenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 OP niezbędne jest dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie znamion ustawowych przestępstwa. W tym przypadku organ wkracza w kompetencje sądu, który z uwagi na upływ czasu nie może prowadzić postępowania celem ustalenia fałszerstwa dowodu, dlatego w tym przypadku ustawodawca nie zawęził już przesłanek wznowienia postępowania jak uczynił to w art.240§2 OP. Wznowione postępowanie ukierunkowane powinno być na dokonanie ustaleń i przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia znamion przestępstwa określonego w art.270§1 k.k. Zgodnie z tym przepisem "kto, w celu użycia za autentyczny, podrabia lub przerabia dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używa, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5". Podrobienie oznacza wykonanie czynności, dzięki którym to, co w rzeczywistości nie jest autentyczne (w całości bądź w części), może być za takie uważane. Podrobienie dokumentu jest więc stworzeniem czegoś, co może być uważane za dokument autentyczny (lub jego część), a co w rzeczywistości dokumentem autentycznym (lub jego częścią) nie jest. W wyroku z 25 października 1979 r., II KR 10/79 (OSNPG 1980, nr 11, poz. 127) SN przyjął, że dokument jest podrobiony wówczas, gdy nie pochodzi od tej osoby, w której imieniu został sporządzony, a podpisanie innej osoby jej nazwiskiem na dokumencie mającym znaczenie prawne, nawet za zgodą tej osoby, stanowi realizację znamion przestępstwa fałszerstwa dokumentu. Przerobieniem jest dokonywanie fizycznych zmian w istniejącym autentycznym dokumencie (wprowadzanie nowych fragmentów, usuwanie istniejących, zmiany zapisu, np. przez wpisanie innej daty, przekreślenia), lecz tylko takich, które takiej przerobionej postaci nadają pozory autentyczności – wyrok SN z 3 kwietnia 1998 r., III KKN 289/97 (OSNKW 1998, nr 5–6, poz. 28). W konsekwencji tak zmieniony dokument traci walor prawdziwości. Ustalenie, czy dokument jest podrobiony lub przerobiony może być dokonywane w oparciu o opinię kryminalistyczną, biegłego z zakresu pismoznawstwa lub badania dokumentów, lecz z pewnością nie jest to warunkiem koniecznym stwierdzenia tej okoliczności. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów ustalenie, o którym mowa, może być czynione na podstawie innych źródeł dowodowych w tym zeznań świadków lub na podstawie innych dokumentów, w szczególności zawierających oświadczenia wiedzy organu figurującego, jako wystawca dokumentu, którego autentyczność budzi wątpliwości (wyrok SA we Wrocławiu z dnia 21.10.2014 r. sygn. akt II AKa 412/13, LEX nr 1621281). Podkreślić także należy, mając na względzie realia przedmiotowej sprawy, że nie każde umorzenie dochodzenia z powodu przedawnienia karalności oznacza, że zachodzą podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 3 OP. W przypadku, gdy organy ścigania umarzają postępowanie karne z powodu przedawnienia ścigania, przedmiotem oceny są tylko okoliczności związane z upływem ustawowych terminów przewidzianych w kodeksie postępowania karnego. W żadnym jednak razie nie oznacza to, że fakt popełnienia przestępstwa jest przesądzony, czy nawet prawdopodobny. Dlatego postanowienie z dnia 27.06.2014r. L.dz.[...] o umorzeniu dochodzenia wobec H. C.-R. o czyn z art.270§1 k.k. z powodu przedawnienia karalności czynu potwierdza jedynie fakt przedawnienia karalności, a nie fakt sfałszowania podpisów na zeznaniu PIT-36. Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organ dokonując wykładni art.240§3 OP bezpodstawnie odwołał się do jednaj z przesłanek określonych w art.240§2 OP tzn. oczywistości sfałszowania dowodu. Jak wskazano powyżej wznowienie postępowania w oparciu o art.240§2 OP następuje wyjątkowo w czasie, gdy sąd może jeszcze prowadzić postępowanie i ocenić fałszywość dowodu (swoistego rodzaju "przedsąd"), natomiast w art.240§3 OP uregulowano sytuację, gdy to organ definitywnie niejako "zastępuje" sąd. W tym drugim przypadku postępowanie organu nie zawęża się jedynie do oceny oczywistości sfałszowania dowodu, lecz obejmuje wszystkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym sfałszowania istotnego dla sprawy dowodu (art.122 w zw. z art.187-188 OP). W przedmiotowej sprawie organy uchybiły ww. przepisom proceduralnym bowiem niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów : z opinii biegłego grafologa i złożenia wyjaśnień przez Stronę na okoliczność sfałszowania podpisów na druku zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r. Przedłożona przez Stronę ekspertyza kryminalistyczna ma charakter dokumentu prywatnego, a ponadto oparta została na skanogramie, a nie na oryginalnym zeznaniu PIT-36 zawierającym podpisy, które jak twierdzi Strona zostały podrobione. Dlatego zdaniem Sądu niezbędne jest dla jednoznacznej oceny autentyczności podpisów na wniosku o wspólne opodatkowanie zawartym w zeznaniu PIT-36 powołanie przez organ biegłego. Jest to istotna dla sprawy okoliczność bowiem w świetle art.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) "małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym (podkr. Sądu) opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów". Rozważenia także wymaga przez organy podatkowe konieczność przesłuchania H. C.-R. (obecnie H. G.). Jednocześnie Sąd nie przesądza czy dokonane w sprawie ustalenia nie będą skutkowały koniecznością wydania przez organ decyzji na podstawie art.245§1 pkt 3 OP. Powyższe uchybienia w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym wypełniają hipotezę art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. co powoduje konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Ponieważ przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności określoną w art.127 OP Sąd działając na podstawie art.135 p.p.s.a. uchylił także decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205§2 p.p.s.a.