I SA/Wr 328/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].11.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił T. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. – odpowiednio – kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odmiennie, aniżeli wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie przez organ podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A P.R. z siedzibą w J. oraz B R. z siedzibą w J., dokumentujących zakup usług transportowych na łączną kwotę brutto 512.177,96 zł (w tym VAT: 92.359,96 zł) na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].10.2013 r. (nr [...]) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał organ odwoławczy, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2007 r. przez firmy B R. oraz A P.R. wystawione dla firmy C (łącznie 26 sztuk) na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług transportu na rzecz firmy C. Samo posiadanie przez skarżącego ww. faktur nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług, skoro nie można uznać ich za faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze. Wskazano, że do faktur VAT nie dołączono żadnych specyfikacji, ani kalkulacji potwierdzających zasadność wyliczenia ceny za wykonanie usługi transportu. Nie dołączono też żadnych dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, trasy oraz ilości przejechanych kilometrów. Jako formę płatności wskazano gotówkę. Z uwagi na fakt, że zgodnie ze złożonym przez stronę wyjaśnieniem, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wykonane zostały głównie na rzecz dwóch spółek: "D" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz E Sp. z o.o. z siedzibą w J., w sprawie przesłuchani zostali pracownicy ww. spółek zatrudnieni w latach 2007-2008, którzy mogli mieć bezpośredni kontakt z kierowcami świadczącymi usługi transportowe w imieniu firmy C. Przesłuchano także kierownika działu logistyki – K. W. – M., która potwierdziła jedynie fakt współpracy ze stroną w latach 2007-2009. Jednakże zeznania tych osób nie potwierdziły udziału firm B i A. czy też J.R. i P.R. w świadczeniu usług transportowych w imieniu firmy C. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe związane z przedłożonymi przez stronę wykazami samochodów, którymi w latach 2007-2009 firmy A i B mały wykonywać usługi transportowe na rzecz firmy C. Na podstawie danych uzyskanych z CEPiK przesłuchano w charakterze świadków osoby, które były właścicielami lub użytkownikami wskazanych pojazdów. Materiał ten – zdaniem organu odwoławczego – nie potwierdził faktu posiadania czy też prawa do dysponowania przez ww. firmy wskazanymi przez stronę samochodami (poza samochodem osobowym marki [...], leasingowanym przez firmę B). Poddano ocenie przedłożony przez stronę "wykaz tras", który zdaniem organu odwoławczego nie potwierdza, że ww. firmy świadczyły usługi w imieniu firmy C. W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków (lub włączono do przedmiotowej sprawy zebrane w toku innych postępowań protokoły przesłuchań) pracowników firmy C. Wszyscy zatrudnieni w charakterze kierowców w firmie C stwierdzili, że nie znają firm B i A oraz J. R. i P.R. Wyjaśnienia A. H., która zeznała, że miała stały kontakt z P. R. były – zdaniem organu odwoławczego – bardzo ogólne i niemiarodajne w kwestii współpracy z ww. firmami i nie zostały uznane za obiektywne. Za niewiarygodne uznano również zeznania J. R. ze względu na pojawiające się w nich sprzeczności oraz wskazywanie na brak wiedzy lub pamięci, co do istotnych kwestii związanych z działalnością firmy B na rzecz firmy C. Podobnie też za niewiarygodne uznano zeznania T. S. Przedłożone zaś na etapie postępowania odwoławczego dokumenty przez P.R. w postaci kserokopii dokumentów przewozowych i kserokopii faktur VAT nie zostały uznane za dokumentujące świadczenie usług przez firmy B i A. Na żadnym z ww. dokumentów nie widnieją nazwy ww. firm, nie wskazano też numerów rejestracyjnych samochodów, które Jan R. i P.R. wskazywali jako używane do wykonywania przez nich usług. Zauważono także, że J.R. i P.R. w żaden sposób nie potwierdzili wykonywania ww. usług transportowych. Nie poparli także stosownymi dowodami posiadania faktycznych możliwości świadczenia takich usług; m.in. brak zatrudniania pracowników (kierowców), brak dowodów na posiadanie i dysponowanie samochodami stosowanymi do przewozu ładunków (które według zeznań ww. były pożyczane od matki, wujka, kolegi, szwagra lub z wypożyczalni), brak dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług transportowych. Przywołano również okoliczność wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] w przedmiocie VAT za 2007 r. wobec J. R. w wyniku, której określono VAT do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ustawy o VAT, jak też sposób zachowania się ww. kontrahentów strony unikających kontaktu z organami podatkowymi. W konsekwencji organ odwoławczy odnosząc się do całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez firmy B i A dokumentujące świadczenie usług transportowych na rzecz firmy C na zasadzie podwykonawstwa stwierdzają czynności, które przez ww. podmioty nie zostały wykonane. Słusznie zatem strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na nieprawidłowość sentencji decyzji organu odwoławczego albowiem zdaniem skarżącej nie sposób z tej decyzji wywieść jakie wielkości za poszczególne miesiące 2007r. organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji przyjął za określone w prawidłowej wysokości. Powołano się na treść art. 247 § 1 pkt 6 oraz art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) wskazując na niewykonalność ww. decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. w dniu 14.11.2012 r. podatnik został zawiadomiony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2007 r. wskazano, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2012r. Nr [...] wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na narażeniu na uszczuplenie VAT za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008 r. w kwocie łącznej co najmniej 228.435 zł przez T.Z. właściciela firmy C na skutek podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 za ww. okres, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 kks. W piśmie procesowym z dnia 26.03.2014 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze i podniósł zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 229 O.p., art. 127 O.p., art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Wyrokiem z dnia 9.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 13/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2013 r. uznając, że skarga jest zasadna w odniesieniu do VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r., które to zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 14.11.2012 r. (nr [...]), jakie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skierował do skarżącego, nie spełnia wymogów o jakich traktuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.11.2012 r. (sygn. akt P 30/11), albowiem nie wskazuje o jakie dokładnie postępowanie chodzi i w jakim przedmiocie. Jak podkreślił Sąd, usuwające wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowienie z dnia [...].04.2013 r. o przestawieniu zarzutów, zostało wydane już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r. Odnośnie do zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. Sąd stwierdził, że zaistniała przesłanka przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia skarżącemu zarzutów postanowieniem z dnia [...].04.2014 r. Dokonując w tej części merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji (w zakresie wymiaru zobowiązania w VAT za grudzień 2007 r.) Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że firma skarżącego nie mogła skorzystać z usług transportowych firmy B, albowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, by czynności takie mogły być przez ww. firmę wykonywane. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno skarżący, jak i jego kontrahent nie dysponowali żadną dokumentacją, która wskazywałaby na wykonywanie ww. usług przez firmę B. Dodał, że podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. Na współpracę z firmą B nie wskazywały również. W podsumowaniu Sąd stwierdził, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W. W następstwie jej rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2.02.2016 r. (sygn. akt I FSK 1522/14) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W jego uzasadnieniu wyraził pogląd, że Sąd I instancji analizując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody, a nie ograniczać się do jednego tylko dowodu, tj. do treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.11.2012 r. nr [...]. W kontekście tym wskazał, że ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd I instancji powinien przeprowadzić pod kątem oceny, czy podatnik został powiadomiony o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie wynika wymóg, by podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania in rem, ani też, by zostało mu ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, stąd za wystarczające uznał ten Sąd jedynie powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W nawiązaniu do powyższego Sąd II instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy, na karcie 3194 akt, znajduje się pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.11.2012 r. nr [...] z którego treści wprost wynika rodzaj postępowania (jednego ze wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), jego przedmiot oraz związek z rozliczeniami podatnika w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zaakcentował, że ze znajdującego się również w aktach sprawy protokołu z dnia 15.11.2012 r. wynika, że pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z dokumentami znajdującymi się na kartach akt od 3044 do 3197, a zatem stronie skarżącej znana była nie tylko treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.11.2012 r. nr [...], ale także i treść pisma Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z tej samej daty, o nr [...]. W podsumowaniu stwierdził, że pominięcie tych dokumentów przez Sąd I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie orzeczenia Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zaakcentować, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd związany był stanowiskiem, jakie w sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.02.2016 r. (sygn. akt I FSK 1522/14), a mocą którego został uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 13/14). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że poprzedni wyrok Sądu I instancji nie uwzględniał całości zgromadzonych w sprawie dowodów, a które w ocenie tego Sądu mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócił uwagę, że dla oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. istotne mogły okazać się, znajdujące się w aktach sprawy, dowody w postaci nie tylko analizowanego przez Sąd I instancji pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.11.2012 r. nr [...], ale także, w postaci pisma Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.11.2012 r. o nr [...] oraz protokołu z dnia 15.11.2012 r. w którym pełnomocnik strony skarżącej poświadczył zapoznanie się z dokumentami znajdującymi się na kartach akt od numeru 3044 do 3197. Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 2.02.2016 r. Sąd w składzie orzekającym uznał po całościowej analizie akt sprawy, że do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. nie doszło wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na skutek okoliczności o jakich mowa w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji, kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęte zostały rozliczenia firmy skarżącego za wszystkie miesiące 2007 r., tj. obejmujące okres od stycznia do grudnia 2007 r. Sąd podziela wyrażone w sprawie stanowisko sądu kasacyjnego co do tego, że wystarczającą przesłanką do przyjęcia skutku o jakim mowa w tym przepisie jest już tylko stwierdzenie, że podatnik został powiadomiony o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia skutków o jakich mowa w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest zatem niezbędnym powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania in rem, czy przedstawienie mu zarzutów popełnienia przestępstwa (wykroczenia) karnego skarbowego. Na podstawie analizy akt Sąd stwierdził, że tak rozumiany warunek powiadomienia podatnika został w sprawie spełniony. Z akt sprawy wynika bowiem, że oprócz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.11.2012 r. nr [...] (karta 3195), w aktach tych, znajduje się również, na karcie 3194, pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14.11.2012 r. nr [...]. Jak również wynika z akt, pełnomocnik skarżącego przeglądając w dniu 15.11.2012 r. zebrany w sprawie w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy zapoznał się z dokumentami znajdującymi się na kartach akt o numerach od 3044 do 3197, co potwierdził w oświadczeniu złożonym do protokołu sporządzonego z tej czynności. Pisma, znajomość których pełnomocnik strony skarżącej potwierdził w oświadczeniu złożonym do protokołu z dnia 15.11.2012 r. dotyczyły odpowiednio - zawiadomienia skierowanego do podatnika (za pośrednictwem jego pełnomocnika), że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 14.11.2012 r. oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu skarbowego w J., że w dniu 14.11.2012 r. zostało wszczęte śledztwo m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i inne przez T. Z. Wskazując na powyższe należało uznać, że pełnomocnik strony powziął wiedzę o przesłankach zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie zobowiązań skarżącego w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., a w konsekwencji, że wiedzę w tym zakresie powzięła również strona skarżąca. Nie ulega bowiem wątpliwości, czy czynności pełnomocnika co do zasady odnoszą skutek względem jego mocodawcy, a sam pełnomocnik zawsze działa w imieniu i na rzecz reprezentowanego. Wskazane okoliczności uzasadniały przyjęcie, że na skutek czynności podjętych przez pełnomocnika skarżącego doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Przechodząc do kontroli wymiaru zobowiązania podatkowego do jakiego odnosi się zaskarżona decyzja (za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.) w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów skargi koncentrujących się na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 239e O.p W ocenie Sądu, wprawdzie w samej sentencji zaskarżonej decyzji brak jest dokładnego wskazania rozliczenia podatnika poczynionego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji to naruszenie to nie jest takim naruszeniem, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, że rozstrzygnięcie oparto o treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowego drugiej instancji postępowania (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, opubl. LEX). Zatem ww. rozstrzygnięcie oznacza, że organ odwoławczy utrzymał w mocy również rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Po drugie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost wskazano rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Przechodząc do zasadniczego sporu w sprawie należy odwołać się do utrwalonego już w orzecznictwie sądowym stanowiska, że samo posiadania faktury VAT nie daje podatnikowi podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli jej wystawieniu nie towarzyszyły realne transakcje, tj. osadzone w obrocie gospodarczym. Powyższy wniosek wynika z treści art. 86 ustawy o VAT oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykonywane do czynności opodatkowanych. Z drugiego z kolei wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy uzupełniająco dodać, że wynikające na tej podstawie ograniczenia w możliwości odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur funkcjonują także w prawie unijnym. Swoje rozwinięcie znajdują również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, TSUE wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6.11.2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15.03.2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W innych orzeczeniach wskazał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Podkreślił, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C ‑ 80/11 i C ‑ 142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur jakie na rzecz C wystawiły firmy - A P.R. z/s w J. (4 faktury VAT na łączną kwotę 96.685 zł brutto) i B R. z/s w J. (22 faktury na łączną kwotę 415.492,96 zł brutto), skoro, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało, by usługi transportowe ujęte na zakwestionowanych fakturach miały charakter realny, rzeczywisty, tj. że zostały faktycznie wykonane. Po pierwsze należy wskazać, że zarówno skarżący, jak i ww. kontrahenci skarżącego nie dysponowali żadnymi dokumentami, które wskazywałyby na wykonanie tego rodzaju usług przez wymienione firmy na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Do faktur nie dołączono bowiem żadnych specyfikacji, ani kalkulacji potwierdzających zasadność wyliczenia wynagrodzenia (ceny) za wykonanie usługi transportu. Nie dołączono też żadnych dokumentów z których wynikałyby terminy wykonania poszczególnych usług, trasy oraz ilości przejechanych kilometrów. Przedstawiony przez T. Z. "wykaz tras", który miał potwierdzić, że wskazane samochody firm - A P.R. i B R były wykorzystywane w konkretnych dniach do świadczenia na rzecz firmy skarżącego usług transportowych na terenie Niemiec, Czech, czy Belgii nie pozwala stwierdzić, że to właśnie ww. firmy świadczyły tego rodzaju usługi w imieniu firmy C. Okoliczności faktycznej współpracy firmy C z firmami - A P.R. i B R. nie potwierdzili także, przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy firm - "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o. (na rzecz których generalnie wykonywane były usługi transportowe przez firmę T. Z.), którzy byli zatrudnieni w tych spółkach w latach 2007-2008 i mogli mieć bezpośredni kontakt z kierowcami, którzy w imieniu firmy skarżącego świadczyli usługi transportowe. Z ich zeznań, podobnie, jak z zeznań K. W.-M. (kierownika działu logistyki w firmie "D") wynika jedynie fakt współpracy z T.Z. w latach 2007-2008, co akurat nie było objęte sporem w sprawie. Zeznania tych świadków nie potwierdziły natomiast najistotniejszej w sprawie kwestii, a mianowicie, czy firmy - A P. R. i B R. brały udział w świadczeniu usług transportowych w imieniu firmy C, prowadzonej przez T.Z. Co należy uznać za szczególnie istotne w sprawie, to faktu współpracy z firmami wskazanymi na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT nie potwierdzili także zatrudnieni w firmie C pracownicy (P.T., P.J., A.H., L. Z., K. K., R.J., K.M., A.S., A.C.), którzy nie kojarzyli firm z zakwestionowanych faktur, ani ich właścicieli. Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że zeznania A. H. (zajmującej się wystawianiem faktur i rozliczaniem płatności), w których świadek ta oświadczyła, że miała stały kontakt z P.R. nie mogły zostać uznane za potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług z uwagi na ogólnikowość tych zeznań. A. H. nie potrafiła wskazać jakimi samochodami wykonywane były usługi podwykonawców oraz na jakich trasach tłumacząc się, że tymi sprawami zajmował się T.Z. Podobnie, trudno uznać za potwierdzające wykonanie spornych usług zeznania jakie złożył T.S. Świadek ten wprawdzie stwierdził, że wykonywał usługi transportowe dla Panów R. jednakże całokształt tych zeznań, jak słusznie oceniły organy podatkowe, budzi istotne wątpliwości co ich wiarygodności. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, niewiarygodnym jest aby kierowca, który miał do wykonania długie trasy za granicę nie dysponował praktycznie żadnym kontaktem ze zleceniodawcą usługi. Trafnie również, zdaniem Sądu, odmówiono wiary zeznaniom J.R. ze względu na ich wewnętrzną sprzeczność oraz powoływanie się w nich na brak wiedzy lub pamięci co do istotnych kwestii związanych ze współpracą firmy B z firmą skarżącego. Należy również zwrócić uwagę, że przeprowadzona w toku postępowania weryfikacja przedłożonego przez skarżącego wykazu samochodów jakimi w latach 2007-2009 firmy – B i A miały wykonywać usługi transportowe na rzecz firmy C nie potwierdziła faktu posiadania, czy dysponowania tymi środkami przez A P.R. i B R. (poza samochodem osobowym marki [...], leasingowanym przez firmę B). Wymaga również zwrócenia uwagi także i na takie istotne okoliczności sprawy jak to, że firmy B i A nie zatrudniały formalnie pracowników, oraz, że rozliczenie z zakwestionowanych faktur miało mieć charakter gotówkowy, co zwykle charakteryzuje transakcje fikcyjne. Jakkolwiek sam obrót gotówkowy nie może oczywiście przesądzać o fikcyjności konkretnej transakcji, jednak na tle przyjętych w sprawie faktycznych przesłanka ta jedynie dodatkowo wskazywała na to, że transakcje te zostały zawarte jedynie dla celów wywołania określonych konsekwencji podatkowych. Uzupełniająco należy wskazać, że fikcyjny charakter transakcji pomiędzy firmą C a firmą B R. w rozliczeniu podatku VAT za miesiące kolejnego roku, tj. 2008 r. przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku dnia 9.04.2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 12/14. Na tej podstawie za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych co do tego, że transakcje z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, to Sąd podziela stanowisko orzecznicze, w myśl którego, zasada dobrej wiary w VAT nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur. Wymaga podkreślenia, że dopuszczając ochronę podatnika w powołaniu na klauzulę dobrej wiary TSUE wielokrotnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też, że podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Na zasadzie przeciwieństwa trzeba zatem stwierdzić, że podatnik nie będzie mógł być objęty ochroną wynikającą z tej zasady, jeżeli zostanie wykazane, że sam brał udział w wystawianiu fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują na spełnienie tej ostatniej przesłanki, co wyłącza możliwość skutecznego powoływania się przez skarżącego na tę klauzulę słusznościową. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Dwukrotne zatem rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Na skutek złożenia odwołania uruchomiona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ramach której organ wyższego stopnia zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy, tj. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego końcowym efektem jest treść uzasadnienia decyzji. W celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku organ odwoławczy może przeprowadzić, na podstawie art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe, albo też, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 O. p., uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. uzupełnił zebrany materiał dowodowy m.in. czyniąc zadość wnioskom dowodowym skarżącego. Z uzasadnienia zaś zaskarżonej decyzji nie ma wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana dwukrotnie w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę w sprawie w całości oddalił.