I SA/Wr 12/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 października 2013r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 listopada 2012r. Nr [...] w przedmiocie rozliczenia T. Ż. (dalej: strona/skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2008r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu VAT skarżącego za 2008r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez A R. i syn z siedzibą w J. dokumentujących zakup usług transportowych na łączną kwotę brutto 777.701,20 zł (w tym VAT: 140.241,20 zł) na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte. Wskazano bowiem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2008r. przez firmę A R. i syn dla firmy B (łącznie 47 sztuk) na "usługi transportowe" nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług transportu na rzecz firmy B. Samo posiadanie przez skarżącego ww. faktur nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług skoro nie można uznać ich za faktycznie odzwierciedlające zdarzenia gospodarcze. Wskazano, że do faktur VAT nie dołączono żadnych specyfikacji, ani kalkulacji potwierdzających zasadność wyliczenia ceny za wykonanie usługi transportu. Nie dołączono też żadnych dokumentów wskazujących terminy wykonania usług, trasy oraz ilości przejechanych kilometrów. Jako formę płatności wskazano gotówkę. Z uwagi na fakt, że zgodnie ze złożonym przez stronę wyjaśnieniem, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wykonane zostały głównie na rzecz dwóch spółek: "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w J., organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników ww. Spółek zatrudnionych w latach 2007-2008, głównie osób, które mogły mieć bezpośredni kontakt z kierowcami świadczącymi usługi transportowe w imieniu firmy B. Przesłuchano także kierownika działu logistyki – K.W. – M., która potwierdziła jedynie fakt współpracy ze stroną w latach 2007-2009. Jednakże w żaden sposób zeznania tych osób nie potwierdziły udziału firmy A, czy też J. R. i P. R. w świadczeniu usług transportowych w imieniu firmy B. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe związane z przedłożonymi przez stronę wykazami samochodów, którymi w latach 2007-2009 firma A miała wykonywać usługi transportowe na rzecz firmy B. Na podstawie danych uzyskanych z CEPiK przesłuchano w charakterze świadków osoby, które były właścicielami lub użytkownikami wskazanych pojazdów. Materiał ten – zdaniem organu odwoławczego – nie potwierdził faktu posiadania czy też prawa do dysponowania przez ww. firmy wskazanymi przez stronę samochodami (poza samochodem osobowym marki [...], leasingowanym przez firmę A). Poddano ocenie przedłożony przez stronę "wykaz tras", który zdaniem organu odwoławczego nie potwierdza, że ww. firmy świadczyły usługi w imieniu firmy B. W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków (lub włączono do przedmiotowej sprawy zebrane w toku innych postępowań protokoły przesłuchań) pracowników firmy B. Wszyscy zatrudnieni w charakterze kierowców w firmie B stwierdzili, że nie znają firmy A oraz J. R. i P. R.. Wyjaśnienia A. H., która zeznała, że miała stały kontakt z P. R. były – zdaniem organu odwoławczego – bardzo ogólne i niemiarodajne w kwestii współpracy z ww. firmami i nie zostały uznane za obiektywne. Za niewiarygodne uznano również zeznania J. R. ze względu na pojawiające się w nich sprzeczności oraz wskazywanie na brak wiedzy lub pamięci, co do istotnych kwestii związanych z działalnością firmy A na rzecz firmy B. Podobnie też za niewiarygodne uznano zeznania T. S.. Przedłożone zaś na etapie postępowania odwoławczego dokumenty przez P. R. w postaci kserokopii dokumentów przewozowych i kserokopii faktur VAT nie zostały uznane za dokumentujące świadczenie usług przez firmę A. Na żadnym z ww. dokumentów nie widnieją nazwy ww. firmy, nie wskazano też numerów rejestracyjnych samochodów, które J. R. i P. R. wskazywali jako używane do wykonywania przez nich usług. Zauważono także, że J. R. i P. R. w żaden sposób nie potwierdzili wykonywania ww. usług transportowych. Nie poparli także stosownymi dowodami posiadania faktycznych możliwości świadczenia takich usług; m.in. brak oficjalnego zatrudniania pracowników (kierowców), brak dowodów na posiadanie i dysponowanie samochodami stosowanymi do przewozu ładunków (które według zeznań ww. były pożyczane od matki, wujka, kolegi, szwagra lub z wypożyczalni), brak dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług transportowych. Przywołano również okoliczność, że od lutego 2008r. do października 2009r. P. R. przebywał w areszcie śledczym nie mógł zatem wykonywać w tym okresie usług transportowych na rzecz firmy A, jak też wskazano na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2013r. Nr [...] w sprawie VAT za poszczególne miesiące 2008r. w której stwierdzono, że sporne faktury VAT dokumentujące usługi na rzecz firmy B były tzw. pustymi fakturami i określono J. R. zobowiązanie w oparciu o treść art. 108 ustawy o VAT. Uwypuklono również sposób zachowania się ww. kontrahenta strony unikającego kontaktu z organami podatkowymi. W konsekwencji organ odwoławczy, odnosząc się do całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez firmę A dokumentujące świadczenie usług transportowych na rzecz firmy B na zasadzie podwykonawstwa stwierdzają czynności, które przez ww. podmioty nie zostały wykonane. Słusznie zatem – zdaniem organu odwoławczego - strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na nieprawidłowość sentencji decyzji organu odwoławczego albowiem zdaniem skarżącego nie sposób z tej decyzji wywieść jakie wielkości za poszczególne miesiące 2008r. organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, przyjął za określone w prawidłowej wysokości. Powołano się na treść art. 247 § 1 pkt 6 oraz art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wskazując na niewykonalność ww. decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2014r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze i podniósł zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 229 O.p., art. 127 O.p., art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210 O.p. i art. 233 § 2 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r. przedawniało się z upływem 2013r. Dodatkowo postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14 listopada 2012r. Nr [...] wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na narażeniu na uszczuplenie VAT za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. w kwocie łącznej co najmniej 228.435 zł przez T. Ż. właściciela firmy B na skutek podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 za ww. okres, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 kks. Zarzut popełnienia czynów określonych w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przedstawiono skarżącemu w dniu 23 kwietnia 2013r. Następnie postanowieniem z dnia 14 maja 2013r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym we W. zawiesił śledztwo do czasu zakończenia postępowania podatkowego. 3.3. Co się tyczy podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 239e O.p., który strona upatruje w braku rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne miesiąc 2008r., co czyni ją niewykonalną należy uznać ww. zarzut za bezpodstawny. Wprawdzie w samej sentencji decyzji brak jest dokładnego wskazania rozliczenia podatnika poczynionego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lecz rzeczone naruszenie nie jest takim naruszeniem, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Po pierwsze dlatego, że rozstrzygnięcie oparto na treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowego drugiej instancji postępowania (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, opubl. LEX). Zatem ww. rozstrzygnięcie oznacza, że organ odwoławczy utrzymał w mocy również rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2008r. Po drugie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost wskazano rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2008r. 3.4. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.5. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). 3.6. W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 3.7. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. 3.8. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). 3.9. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). 3.10. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45). 3.11. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.). 3.12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. ze skargi wynika, ze naruszenie rzeczonego przepisu skarżąca łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z duplikatów faktur VAT wystawionych na zakup paliwa na rzecz A przez stacje paliw E w B. Trudno bowiem uznać, że ww. okoliczności potwierdzą transakcje usług transportowych pomiędzy firmą A i skarżącym. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 3.13. W tym świetle nie może ulegać wątpliwości, że firma skarżącego nie mogła skorzystać z usług transportowych firmy A albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że czynności takie nie mogły być przez ww. firmę wykonywane. Po pierwsze, należy wskazać, że zarówno skarżący, jak jego kontrahent nie dysponują żadną dokumentacją, która wskazywałaby na wykonywanie ww. usług przez wskazane podmioty. Posługiwanie się wykazami tras na których brak jest wskazania ww. podmiotów czy kserokopiami faktur na zakup paliwa, gdzie brak jest numerów rejestracyjnych samochodów są niewystarczające dla stwierdzenia wykonania rzeczonych usług. Po drugie, na współpracę z ww. firmami nie wskazują również zeznania pracowników firmy B czy firmy C (s. 10-11 i s. 17 -18 zaskarżonej decyzji). Zeznania A.H., która zajmowała się sprawami związanymi ze zleceniem podwykonawcom usług transportowych były zbyt niedookreślone i ogólne aby je uznać za potwierdzające wykonanie rzeczonych usług (s. 17 - 18 zaskarżonej decyzji). Za takie też trudno uznać zeznania T. S., który wprawdzie twierdził, że wykonywał usługi transportowe jednakże nie dysponował numerem telefonu Panów R. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że niewiarygodnym jest aby kierowca, który miał do wykonania długie trasy za granicę nie dysponował praktycznie żadnym kontaktem ze zleceniodawcą usługi (s. 18 zaskarżonej decyzji). Także wyjaśnienia właścicieli i użytkowników samochodów, które Panowie R. i skarżący wskazywali jako wykorzystywane przez A do wykonywania usług transportowych nie potwierdziły faktu posiadania czy też prawa do dysponowania przez ww. firmy wskazanymi samochodami (s. 11 -14 zaskarżonej decyzji). Brak jest też dowodów na zatrudnianie pracowników przez ww. podmiot. Po trzecie, słusznie za niewiarygodne uznano również zeznania J. R. ze względu na pojawiające się w nich sprzeczności oraz wskazywanie na brak wiedzy lub pamięci, co do istotnych kwestii związanych z działalnością firmy A na rzecz firmy B. Po czwarte, istotna jest również postawa kontrahenta skarżącego, który unikał kontaktu z organami podatkowymi i pomimo zapewnień nie złożyli stosownych wyjaśnień (s. 20 – 21 zaskarżonej decyzji). Po piąte, sam skarżący nie przedstawił okoliczności związanych ze spornymi transakcjami. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący w istocie polemizuje z zebranym materiałem dowodowym aniżeli wskazuje na konkretne uchybienia natury procesowej. Zastrzeżenia skarżącego dotyczą tego, że organy podatkowe z braku wiedzy świadków na temat transakcji wywodzą negatywne skutki dla strony. Skarżący zapomina, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Tymczasem sam skarżący – skoro był osobą odpowiedzialną za organizację rzeczonego transportu – przy braku jakiejkolwiek dokumentacji nie potrafi wskazać argumentów, że sporne transakcje miały miejsce. Takimi dowodami nie mogą być jedynie posiadane faktury VAT. Po szóste, kontrahentowi skarżącego określono VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT wskazując, że sporne faktury były fakturami pustymi. Udowodniono, że J. R. w 2008r. wykonywał jedynie prace budowlane w niewielkim zakresie. 3.14. Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Co więcej takie stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo TSUE. Ponadto analiza powoływanych wyżej wyroków TSUE w sprawie Stroj trans i LWK wskazuje, że zapadły one na tle specyficznych okoliczności faktycznych sprawy a mianowicie, gdy organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT bez przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Stanowisko powyższe potwierdza również orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 347/13, opubl. CBOIS). 3.15. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Dwukrotne zatem rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Na skutek złożenia odwołania uruchomiona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ramach której organ wyższego stopnia zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy, tj. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego końcowym efektem jest treść uzasadnienia decyzji. W celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku organ odwoławczy może przeprowadzić, na podstawie art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe, albo też, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 O. p., uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. uzupełnił zebrany materiał dowodowy m.in. czyniąc zadość wnioskom dowodowym skarżącego. Z uzasadnienia zaś zaskarżonej decyzji nie ma wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana dwukrotnie w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. 3.16. Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.