I SA/Wr 3384/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K.G. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz A. W. kwotę 21,50 (dwadzieścia jeden i 50/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...], nr [...], w której określono A.W. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że A. W. dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] - z faktury VAT nr [...] z dnia [...], dotyczącej czynszu w związku z umową leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...], zawartej przez podatniczkę z A Sp. z o.o. w W. Przedmiotem tej umowy było korzystanie z samochodu marki Nissan Terrano o dopuszczalnej ładowności 710 kg- . Organ na podstawie warunków kontraktu ustalił, że wartość ofertowa netto samochodu wynosiła [...], opłata wstępna płatna przy podpisaniu umowy - [...], zaś strony umówiły 36 miesięcznych rat czynszowych w wysokości [...] każda z nich, począwszy od stycznia 2000 r., a skończywszy w grudniu 2002 r. Nadto Urząd Skarbowy stwierdził, że pomiędzy stronami leasingu istniało pisemne "przyrzeczenie", zawierające zobowiązanie A, umożliwiające po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową, zakup samochodu przez A. W. za kwotę netto [...]. W tych okolicznościach Urząd Skarbowy w K. G. uznał, że ustalone warunki umowy nakazywały zaliczenie samochodu Nissan Terrano do składników majątku podatniczki, a to na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Powodem dla takiego uznania było niespełnienie przez umowę warunku opisanego w § 2 pkt 3 lit. a) rozporządzenia, gdyż suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy nie była niższa niż wartość rzeczy, przez co zaprzepaszczona została możliwości zaliczenia składnika majątkowego do majątku leasingodawcy. Konsekwencją powyższych ustaleń było przyjęcie, iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), wydatki ponoszone przez podatniczkę z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, albowiem samochód zaliczał się, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, do jej składników majątkowych. Z kolei rozporządzenie przez podatnika towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowi przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie towaru (usługi). Dodatkowo wskazał organ, powołując się na § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), że oddanie rzeczy do korzystania w ramach leasingu i zaliczenie rzeczy do majątku korzystającego (leasingobiorcy) traktuje się na równi ze sprzedażą, co powoduje, że A. W. mogłaby dokonać odliczenia wyłącznie na podstawie faktury obejmującej tylko całość świadczenia, a nie jak to uczyniła - obniżając podatek należny o podatek wyliczony tylko od części należności (czynszu i opłaty manipulacyjnej). W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła, iż Urząd wadliwie przyjął, że przedmiot leasingu powinien być zaliczony do majątku podatniczki. Wskazała, iż zawarta umowa nie zawierała prawa nabycia rzeczy, gdyż tzw. umowa przyrzeczenia była czynnością odrębną od leasingu. Jednakże nawet gdyby ją traktować jako element kontraktu (co jest kwestionowane), to należało z kolei przyjąć, że prawo nabycia rzeczy po zakończeniu leasingu mogło zostać wypowiedziane. Przemawiała za tym bowiem okoliczność, iż zakup rzeczy mógł być zrealizowany przy wypełnieniu wszystkich warunków umowy, a i tak decyzja w tym zakresie pozostawała w gestii A. Tak wywodząc domagała się uchylenia rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G., jak już zaznaczono na wstępie, utrzymała w spornej części decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż kierując się treścią art. 65 § 2 k.c. uznać należało, że tzw. umowa przyrzeczenia jest integralną częścią umowy leasingu, albowiem przemawia za tym data zawarcia obu porozumień, jak i odniesienie postanowień "umowy przyrzeczenia" do konkretnej, oznaczonej numerem [...] umowy leasingowej, jak i oznaczonego co do tożsamości samochodu Nissan Terrano, a nadto, że A nie mogła odstąpić od umowy przyrzeczenia, jeżeli tylko leasingobiorca wywiązywałby się z płatności rat czynszowych w umowie zasadniczej. W konkluzji Izba stwierdziła, że umowa przyrzeczenia nie mogła istnieć bez umowy leasingowej, co powodowało konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Końcowo organ odwoławczy podzielił zasadność określenia skutków podatkowych w zakresie pozbawienia Odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej opłatę wstępną. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. W. podtrzymała dotychczasowe stanowisko dodając, że w okresie [...]-[...] przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania leasingu. Umowę zawarła w dobrej wierze, nie chcąc nikogo oszukiwać, zaś Skarb Państwa uzyskuje podwójną korzyść, gdyż nikt nie koryguje rozliczeń firmy leasingowej, które powinny być skorelowane z jej sposobem rozliczenia podatku na podstawie zawartego kontraktu. Domagała się uchylenia decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Wyjaśniła przy tym, że przeprowadzona wcześniej kontrola obejmowała jedynie dwa miesiące, tj. styczeń i luty 2000 r., a przez to nie dawała pełnego odzwierciedlenia rozliczeń Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Organy podatkowe zasadnie oceniły, iż w świetle kryteriów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., rzecz będąca przedmiotem zawartej przez Skarżącą umowy, winna być zaliczona do składników majątku używającego. Poza niespornymi okolicznościami dotyczącymi czasu trwania umowy, wysokości opłat, przedmiotu leasingu (istotne z punktu widzenia normatywnego okresu amortyzacji), kontrowersję między stronami stanowiła kwestia prawa Skarżącej do nabycia rzeczy i możliwość jego wypowiedzenia. Należy stwierdzić, że porozumienie stron umowy leasingowej, co do nabycia przez leasingobiorcę po zakończeniu leasingu rzeczy, z której korzystał, oraz określenie warunków i przesłanek owego nabycia, dotyczących wykonywania umowy leasingowej, niezależnie od tego czy porozumienie to wyrażone zostało w tekście umowy leasingu, czy w odrębnym dokumencie, uzasadnia rozpatrzenie owego prawa leasingobiorcy, jako wynikającego z umowy leasingu . Tak zwaną umowę przyrzeczenia strony zawarły w tym samym dniu, co umowę leasingu ([...]), charakteryzując przedmiot przyszłego przeniesienia własności odwołały się do określonej numerem umowy leasingu (§ 1 umowy przyrzeczenia), a samo przeniesienie uzależniły od wywiązania się przez leasingobircę z opłat leasingowych (§ 5 umowy). Tak więc związek prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy z umową leasingu nie może budzić wątpliwości. Nietrafnie utrzymywała Skarżąca, że wskazanie w umowie przyrzeczenia warunku w postaci spłaty przez nią rat leasingowych utożsamiać należy z możliwością wypowiedzenia prawa nabycia, o czym mowa jest w § 2 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Wypowiedzenia stosunku prawnego, jako czynności ze swej natury jednostronnej, kształtującej, ukierunkowanej na wy wołanie określonych skutków prawnych (niweczących określony stosunek prawny lub prawo) nie można utożsamiać z określeniem przez strony warunku, po spełnieniu którego zostanie dokonane przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorę. Czym innym jest bowiem określenie w umowie przesłanek dokonania czynności prawnej, a czym innym - wypowiedzenie umowy (prawa). Dokonana przez organy - poprawnie jak to przed chwilą wykazano - ocena warunków zawartej w dniu [...] umowy leasingu, nie pozwoliła jednak na uznanie, iż podjęte rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług odpowiadają prawu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zakwalifikowanie przedmiotu umowy leasingowej (przedmiotu świadczenia leasingodawcy) - samochodu Nissan Terrano, do majątku Podatniczki, jak utrzymywały organy podatkowe, czy też do majątku A - jak chciała Skarżąca, mogło mieć znaczenie jedynie dla określenia zakresu zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, nie zaś ze względu na samo prawo do obniżenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 1 Ib (ust. 2). Wyrażona tu zasada stanowi zasadnicze uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, do obniżenia swojego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów (usług), na podstawie otrzymanej faktury VAT. Okolicznością niesporną było, że A.W. otrzymała fakturę VAT nr [...] z dnia [...], dokumentującą czynsz leasingowy i podatek wynikający z tej faktury w kwocie [...] - odliczyła od podatku należnego. Organy podatkowe zakwestionowały owo obniżenie, powołując się zasadniczo na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w ich ocenie Skarżąca rozporządziła usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stało się tak ich zdaniem dlatego, że opłaty leasingowe nie mogły stanowić kosztu podatkowego po myśli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Sytuacja opisana w przywołanym przepisie powoduje jednak, że przedmiot umowy zaliczany jest do majątku trwałego leasingobiorcy (używającego) i podlega odpisom amortyzacyjnym. Według § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z poźn. zm.), do środków trwałych zalicza się również środki trwałe, wymienione w ust. 1 (między innymi środki transportu), nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków -jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do składników majątku podatnika. Widać z powyższego, że w zakresie kosztów podatkowych, zaliczenie przedmiotu : umowy leasingowej (przedmiotu świadczenia leasingodawcy) do majątku używającego (leasingobiorcy), na gruncie przepisów o podatku dochodowym wywołuje zasadniczo te same . konsekwencje prawne co nabycie środków trwałych. W odniesieniu do przepisów o podatku od towarów i usług, podobną zasadę wyraża § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika. Zakres owego zrównania wyznacza przy tym kolejny przepis, mianowicie § 9 - stosownie do którego - ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrot następuje według określonych w ustawie zasad dotyczących nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży. Już na podstawie przedstawionej przed chwilą regulacji widać, że okoliczność przyjęcia rzeczy do korzystania na podstawie umowy leasingowej, gdy należy ona (rzecz) do majątku używającego, nie pozbawia podatnika - co do zasady - prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro przysługuje mu zwrot podatku według reguł określonych dla nabycia środków trwałych. W szczególności przywołać tu należy art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący na zakres zwrotu podatku naliczonego (różnicy podatku), to jest na kwotę podatku naliczonego przy zakupie inwestycyjnym, zaś w omawianym przypadku odpowiednio - przy nabyciu usługi leasingu (jej części). Przede wszystkim jednak należy wskazać, że będący podstawą prawną rozstrzygnięć administracyjnych art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem wykluczała go treść przepisu ust. 2 pkt 1, według którego ograniczenia w odliczeniu nie stosuje się w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy). Kwestii tej organy skarbowe nie uczyniły przedmiotem swoich rozważań prawnych. Tymczasem przepis ów (art. 25 ust. 2 pkt 1) mógł mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia - prawa do odliczenia przez A.W. podatku z faktury VAT. Skoro bowiem organy wywiodły, że przedmiot umowy leasingowej zaliczony powinien zostać do majątku Skarżącej, to w konsekwencji stanowił jej środek trwały, a to z kolei wyłączało możliwość pozbawienia jej podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy jeszcze podkreślić, że konstatacji powyższej nie zmienia okoliczność, iż art. 21 ust. 3 ustawy, do którego odsyła pominięty przez organy art. 25 ust. 2 pkt 1, mówi o nabyciu towarów i usług, zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Nie można owego zapisu rozumieć w ten sposób, że odnosi się on wyłącznie do przypadków, gdy podatnicy niejako sami zaliczyli rzecz do swoich środków trwałych, nie zaś - gdy organ przesądza kwestię zaliczenia rzeczy (praw) do majątku trwałego, co warunkuje pozbawienie podatnika kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 134 z późn. zm.). Zauważyć bowiem należy, że przynależność rzeczy (praw) do majątku trwałego nie jest kwestią jakiejś decyzji podjętej przez podatnika, ale okolicznością obiektywną, określoną obowiązującym prawem. Przepis § 2 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, pozostawiający podatnikowi wybór w zakresie zaliczenia do środków trwałych składników majątku, których wartość początkowa nie przekroczyła [...], potwierdza tylko wypowiedzianą przed chwilą regułę, albowiem jest przepisem wyjątkowym. Należy się jeszcze ustosunkować do użytego przez organ I instancji argumentu, iż Skarżąca nie dysponowała prawidłową fakturą VAT, albowiem w przypadku zaliczenia samochodu do jej majątku trwałego (tzw. leasing finansowy) winna otrzymać dokument obejmujący całą kwotę podatku należnego od A, tak jakby podmiot ten dokonał sprzedaży rzeczy. Po pierwsze trzeba wskazać, że przypadek taki nie został wymieniony zarówno w art. 25 ustawy, jak i w § 50 ust. 4 i 5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., które to przepisy formułują tzw. zakazy odliczeń. Po wtóre, że kwestia zakresu opodatkowania jest zagadnieniem związanym z obowiązkiem podatkowym, który w odniesieniu do usług najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze (powszechnie zaliczano tu umowy leasingu) regulowany był w § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten zaś nie dawał podstawy do odmiennego traktowania w tym zakresie tzw. leasingu operacyjnego i finansowego, a pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok ż dnia 18.06.1998 r., I S.A./Kr 225/98, publ. Glosa nr 10/1999, s 17). Z powyższych wywodów wynika, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcia organy podatkowe naruszyły w szczególności art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 8 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy. Nadto w oparciu ojej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.