I SA/Wr 3539/01

Dnia 1 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 sprawy ze skargi T.N. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę: 604,00 złotych ( sześćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym . I SA/Wr 3539/01 - 2 - Uzasadnienie Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] określająca T. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wydana została po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia [...] sygn. akt I SA/Wr 1468/98 . W wyroku tym NSA uwzględnił w części zarzuty strony skarżącej i uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z [...] nr [...] Podstawę określenia zobowiązania podatniczki kwocie innej od deklarowanej, zar-wno w pierwotnym sporze jak i obecnie, stanowiły rozbieżności w określeniu przychod-w z działalności gospodarczej sp-łki cywilnej A w której podatniczka miała 40% udział-w. W wyroku z 13.06.2001 r. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] wydatkowanej ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Przyjęto za słuszną - argumentację uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. FPS 4/98 (ONSA z 1998 r. t.3, poz.77), że skoro nie były kwestionowane cele na jakie przeznaczono te środki, to sam fakt nie gromadzenia ich na wyodrębnionym koncie, nie mógł w 1995 r. stanowić przeszkody w uznaniu ich za koszt uzyskania przychodów w świetle obowiązującej w-wczas treści art.23 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Wątpliwości Sądu wzbudziło również podwyższenie przychodów spółki cywilnej A o kwotę [...] z tytułu szacunkowego ustalenia przychodów ze sprzedaży cementu luzem na rzecz Zakładu Betoniarskiego L. N. Wprawdzie występowały tu między sprzedającym a nabywcą powiązania rodzinne (art.25 updof), a ceny sprzedaży były niższe o około 20 % od stosowanych wobec innych kontrahent-w, to jednak organy podatkowe nie ustosunkowały się do podnoszonego w toku postępowania podatkowego i powtórzonego w skardze zarzutu, że L. N. sprzedawano cement "luzem", dlatego jego cena (również na rynku) była o około 20 % niższa od "workowanego"- sprzedawanego innym odbiorcom, które to ceny wzięto za podstawę przy szacowaniu. Naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, Sąd uznał za okoliczność istotną, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych za zasadne i zgodne z obowiązującym prawem. I SA/Wr 3539/01 - 3 Izba Skarbowa związana oceną prawną Sądu (art.30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym), po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, uwzględniła stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1468/98 i decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (nr [...]) oraz określiła zobowiązanie T.N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie [...], w tym zaległość podatkową w kwocie [...] , określiła też odsetki na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości [...]. Określając podstawy opodatkowania w zakresie przychod-w z działalności Sp-łki, Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychod-w wydatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie [...] oraz odstąpiła od zwiększenia przychod-w Sp-łki o kwotę [...] z tytułu szacowania sprzedaży cementu "luzem" na rzecz Zakładu Betoniarskiego L.N. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w pozostałym zakresie brak było podstaw do uwzględnienia zarzut-w podatniczki, bowiem przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w G. kontrola prowadzonej wspólnie z bratem- M. N. i K.-H. H. w formie spółki cywilnej P.H.U. Export - Import B w G. działalności gospodarczej w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych, wykazała szereg nieprawidłowości, których konsekwencją jest określenie u wsp-lnik-w sp-łki cywilnej podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od os-b fizycznych w kwotach innych od deklarowanych. Ustalono, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: - wydatki w kwocie [...] związane z zakupem odzieży i artykułów drogeryjnych, potraktowane jako koszty reprezentacji i reklamy; - wydatki w kwocie [...]związane z zakupem, instalacją i montażem systemu antywłamaniowego oraz w kwocie [...] dotyczące systemu antysabotażowego; - wydatki w kwocie [...] na przystosowanie do potrzeb Spółki - obiektu piekarni GS w P. oraz w kwocie [...] związane z przebudową i rekonstrukcją obiektu (i jego otoczenia), znajdującego się w G. przy ul. K.D. [...] Argumentując przyjęte stanowisko, Izba Skarbowa wyjaśniła, że zakup kosmetyków, szopki z pozytywką oraz płaszcza i odzieży damskiej nie może być uznany za wydatek a cele reprezentacji i reklamy ze względu na brak związku poniesionych z tego tytułu wydatk-w z przychodem Sp-łki. I SA/Wr 3539/01 - 4 Ponadto zgodnie z art.21 i art.22 ustawy o rachunkowości - Sp-łka zobowiązana była udokumentować komu i kiedy wręczyła poszczególne przedmioty, zatem brak dokumentacji tych zdarzeń, już tylko ze względ-w formalnych wykluczał uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Utrwalone jest w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, że zakup odzieży nie posiadającej cech indywidualnych firmy nie może być traktowany jako koszt działalności podatnika. W zakresie koszt-w uzyskania przychodu, związanych z nakładami na wynajmowane dla cel-w działalności Sp-łki obiekty w P. i G., Izba Skarbowa uznała, że zakres, wartość i charakter wykonanych w nich prac kwalifikowały poczynione na ich przebudowę i rekonstrukcję wydatki jako inwestycję w obcym środku trwałym. Stanowisko takie uzasadnia regulacja art.23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów do niej wykonawczych, wedle których wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu jedynie stopniowo, w formie odpisów amortyzacyjnych. Spornych prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w tym również związanych z montażem i rozruchem systemu antywłamaniowego i antysabotażowego - nie można było zaliczyć do prac remontowych, gdyż zmieniały one charakter i przeznaczenie pomieszczeń a ich wartość powiększała wartość środka trwałego. Kosztem uzyskania przychodów mogły być zatem jedynie odpisy amortyzacyjne naliczone począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały zostałby przyjęty do używania. Środki te muszą przy tym spełniać określone przepisami warunki, a odpisy amortyzacyjne mogą dotyczyć zgodnie z § 5 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. tylko środków trwałych wprowadzonych do ewidencji. Do dnia kontroli ten wymóg nie został przez Sp-łkę spełniony, co wykluczało ewentualne uznanie części koszt-w. Ponadto wydatki poniesione na obiekt w G. dotyczyły w części wykonania kanalizacji zewnętrznej, wymiany bramy i ogrodzenia, przekucia drogi i instalacji urządzeń sanitarnych - co wykraczało poza zakres i powierzchnię objętą umową najmu i w związku z tym nie mogło stanowić kosztu uzyskania przychodu już na podstawie ogólnego przepisu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do opinii biegłego z zakresu budownictwa, organy podatkowe uznały, że dotyczy ona wyłącznie roku 1994, oparta jest głównie na przepisach budowlanych i klasyfikacjach GUS - zatem potraktowano ją jako jeden z dowodów w sprawie, a do jej wartości merytorycznej dla cel-w tego postępowania ustosunkowano się w treści decyzji. I SA/Wr 3539/01 - 5 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.10.2001 r. podatniczka podtrzymała zarzuty podnoszone w odwołaniu domagając się uchylenia skarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art.121 §1, art.122 i art.187 §1 Op. Powtórzyła zarzuty dotyczące szacowania przychod-w Sp-łki ze sprzedaży cementu luzem oraz nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatk-w na cele reprezentacji i reklamy. Kwestionowała też przyjętą przez organy podatkowe - z pominięciem opinii biegłego - kwalifikację nakład-w na wynajmowane przez Sp-łkę obiekty w P. i G. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując, że ustalenia co do zakresu i rodzaju przeprowadzonych prac, oraz poniesionych wydatk-w oparte są na zgromadzonym materiale dowodowym, a przyjęte w decyzji stanowisko we wszystkich spornych między organem i stroną kwestiach - zgodne jest z wiążącym organ w tej sprawie orzeczeniem NSA z 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1468/98. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej - mąż L.N. złożył pismo procesowe, kt-rego argumentacja, poza podnoszonymi już w skardze, sprowadza się do zarzutu - naruszenia przez organ odwoławczy podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art.123 i art.200 Ordynacji podatkowej. Podnosi, że przed wydaniem przez Izbę Skarbową skarżonej decyzji z dnia [...] nie zawiadomiono strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodatkowo kwestionuje, że strona nie miała też możliwości zapoznania się z protokołem przesłuchania świadk-w E.W.(akta podatkowe tom IV k-205 - 209) i J. K. (akta podatkowe tom IV k - 202-203). Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sąd-w administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojew-dzkie sądy administracyjne na podstawie przepis-w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w składzie orzekającym - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kryterium legalności, przewidziane w art.1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia ocenę zaskarżonych decyzji administracyjnych, zar-wno pod względem zgodności z prawem materialnym jak i przepisami prawa procesowego. W sprawie objętej skargą, Sąd nie dopatrzył się naruszenia norm prawa materialnego, jednak stwierdzone naruszenie procesowych praw strony obliguje Sąd z mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) do uchylenia aktu administracyjnego dotkniętego naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Stanowisko Izby Skarbowej w zakresie merytorycznych ustaleń skarżonej decyzji z dnia 18 września 2001 r. - zgodne jest z wiążącą organ i Sąd oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/ Wr 1468/98. Przy wyliczeniu należnego zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa przyjęła za koszt uzyskania przychodu odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie [...] oraz odstąpiła od szacowania przychodu ze sprzedaży cementu "luzem" dla Zakładu Betoniarskiego L. N. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej dotyczący podwyższenia przychodu Spółki B w związku z szacowaniem przychodów ze sprzedaży cementu. R-wnież w zakresie pozostałych ustaleń - skarżona decyzja nie narusza prawa, zawiera bowiem ocenę zdarzeń gospodarczych z odniesieniem ich do obowiązujących w stanie faktycznym przepis-w podatkowych, przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego przez Sąd w wyroku poprzedzającym jej wydanie. Należy przy tym podkreślić, że podobnie jak w obowiązującej do 31 grudnia 2003 r. regulacji art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, r-wnież obecnie, na mocy art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sąd-w administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojew-dzki sąd administracyjny oraz organ, kt-rego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z powyższych względ-w, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja w zakresie merytorycznych ustaleń - odpowiada ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I Wr 1468/98 - odstępuje od szczeg-łowych rozważań tych kwestii. Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym (złożonym na rozprawie) zarzut-w dotyczących dowodu z przesłuchania świadk-w: E. W. i J.K., Sąd stwierdza, że dowody te zgromadzone zostały przez Urząd Skarbowy w G. w maju i lipcu 1997r. a pełnomocnik strony został zapoznany z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...] to jest przed wydaniem w sprawie decyzji przez organ I instancji. Fakt ten potwierdził własnoręcznym podpisem na k-218 akt podatkowych, zatem podnoszenie tej okoliczności na etapie kolejnego już postępowania skargowego uznać należy nie tylko za bezzasadne, ale i spóźnione. Sąd w składzie orzekającym nie mógł jednak zaakceptować rozstrzygnięcia Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] ze względu na naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest wyrażona w art.123 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowana między innymi w art.200 Op - zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy po otrzymaniu wyroku NSA z 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1468/98 z uzasadnieniem, bez zawiadamiania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wydał w dniu [...] skarżoną decyzję. Jakkolwiek art.200 Op jest przepisem proceduralnym, to naruszenie jego nie ma charakteru uchybienia formalnego, lecz stanowi naruszenie normy prawa wiążącej organy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika prawo podatnika, ale jednocześnie obowiązek organu - stanowiący gwarancję dwóch ważnych praw procesowych strony: prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Na podstawie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany, obowiązek ten ciąży także na organie odwoławczym, nawet wówczas, gdy nie zbierał on dodatkowych dowod-w. Stanowisko takie wynika wprost z imperatywnego brzmienia art.200 i art.123 Ordynacji, a jego słuszność potwierdza utrwalone i zgodne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu wystarczy powołać wyroki NSA: z 11.09.2002 r. sygn.III SA 2295/01 (M.Podat. 2002/10/4); z11.07.2002 r. sygn. I SA/Po 788/00 (Biul.Skarb. 2002/6/25); z 11.10.2001 r. I SA/Ka 1547/00 (Przegl.Pod. 2002/9/63); z 10.05.2001 r. I SA/Łd 4/99 (ONSA 2002/3/128); z 27.03.2003 r. I SA/Wr 2761/00 (nie publik.). Regulacje ustawowe, chroniące podmiotowe prawa podatnika, mają głęboki sens ustrojowy - wyrażający zasady demokratycznego państwa prawa. Dla zrównoważenia uprzywilejowanej pozycji organu w postępowaniu administracyjnym, prawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej zapewnił ustawowe gwarancje należytej ochrony interesów strony, stąd niezależnie od rzeczywistych skutków jakie konkretne uchybienie procesowe mogło mieć na wynik postępowania, żadne naruszenie chronionych ustawą podstawowych praw podatnika nie może być akceptowane przez Sąd - sprawujący kontrolę legalności działania administracji. Pozytywne standardy postępowania administracyjnego kształtuje klasyczny już w orzecznictwie pogląd, że "nie może utrzymać się w obrocie prawnym decyzja, choćby merytorycznie poprawna, jeżeli jej wydanie poprzedzone było wadliwym postępowaniem podatkowym". Pogląd ten w pełni podziela skład orzekający w sprawie. Art.123 § 1 Ordynacji, kształtuje prawa, z kt-rych strona może korzystać według własnego uznania. Nie oznacza to jednak jakiejkolwiek swobody ze strony administracji, ich naruszenie przez organ stanowi kwalifikowaną wadę procesową, kt-ra jest przesłanką wzruszenia w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania (art.240 § 1 pkt 4 Op) ostatecznych decyzji administracyjnych. Wadliwość ta stwierdzona przez Sąd - obliguje z mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) do uchylenia aktu administracyjnego dotkniętego naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. przed wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] nie poinformowała strony o możliwości zapoznania się ze stanowiącym podstawę rozstrzygania materiałem dowodowym, naruszyła w spos-b oczywisty przepisy art.123 § 1 i art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd naruszenia tego nie można akceptować, gdyż niezależnie od rzeczywistych skutk-w jakie mogło ono mieć na wynik postępowania, narusza to bez wątpienia podstawowe prawo podatnika, chronione ustawą. Stwierdzone naruszenie prawa procesowego stanowiło podstawę uwzględnienia przez Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi - na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę orzeczenia w przedmiocie wykonania decyzji stanowił art.152, zaś o kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 powołanej wyżej ustawy.