I SA/Wr 354/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi K S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Lubin z dnia 12 lipca 2021 nr PL.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Wójta Gminy Lubin na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy Lubin (dalej: Wójt, organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 12 lipca 2021 r., nr PL.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku z 14 kwietnia 2021 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Strona planuje wybudować na gruntach, do których posiada tytuł prawny, na otwartej przestrzeni, instalację fotowoltaiczną. Planowana instalacja będzie składać się z paneli fotowoltaicznych wykorzystujących zjawisko fotowoltaiczne do zmiany promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Panele będą połączone kablami w sposób szeregowy. Zastosowane panele współpracować będą z inwerterami (falownikami), do których energia przekazywana będzie za pomocą połączeń kablowych, a zadaniem których jest zmiana wyprodukowanego przez panele prądu stałego na prąd zmienny. Panele zainstalowane będą na konstrukcjach wsporczych (stalowych stołach wsporczych). Stoły te mocowane zaś będą do balastu budowanego na gruncie w postaci bloczków betonowych (wylewanych do gotowych prefabrykatów mocowanych na gruncie) lub alternatywnie w postaci kotew lub palowania (słupów wbijanych w ziemię) lub za pomocą płyt betonowych - co uzależnione będzie od rodzaju (jakości) gruntów, na których będzie posadowiona cała instalacja. Instalacja nie będzie połączona w sposób trwały z gruntem. Sposób przytwierdzenia instalacji do gruntu będzie zaś umożliwiał (w razie takiej potrzeby) wymontowanie w/w elementów instalacji i ich wymianę na inne urządzenia, nie powodując przy tym żadnego uszczerbku dla całości instalacji. Wyprowadzenie mocy z instalacji będzie realizowane poprzez dostarczenie energii elektrycznej z inwerterów do stacji transformatorowych (które połączone będą z instalacją za pomocą kabli), a następnie do rozdzielni SN (średniego napięcia), stanowiącej punkt wyprowadzenia mocy ze stacji transformatorowej. Opisana powyżej instalacja będzie związana z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: które z elementów instalacji fotowoltaicznej stanowią budowle (lub ich części), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Strony, za budowle może być uznany jedynie system mocowania instalacji fotowoltaicznej do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew, lub palowania, lub płyt betonowych. W związku z powyższym tylko te elementy budowlane instalacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333; dalej: u.p.b.) oraz tezy wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Go 198/15, wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 1275/18 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09 - Strona wywodziła, że ww. przepisy u.p.o.l. i u.p.b. zawierają przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych, a katalogi te mają charakter otwarty. Oceny kwalifikacji paneli należy zatem dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Opisana we wniosku instalacja zakłada łatwość jej demontażu i możliwość zamiany jej elementów na inny element prądotwórczy. Dla celów ich stabilnego montażu posiadają odrębną, wydzieloną cześć budowlaną, w postaci bloczków betonowych, lub kotew, lub palowania lub płyt betonowych. Część budowlana stanowi trwałe umocowanie dla elementów instalacji bezpośrednio służących do wytwarzania energii elektrycznej. Instalacja fotowoltaiczna, z wyłączeniem części budowlanej, stanowi urządzenie techniczne nie mogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicję budowli wyczerpują natomiast części budowlane tej instalacji w postaci bloczków betonowych, lub kotew, lub palowania lub płyt betonowych (trwale mocowane w gruncie), co zobowiązuje do objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Nadto Skarżąca pismem z 6 lipca 2021 r. poinformowała organ, iż opisana instalacja ma również powstać na terenie innej gminy. Stąd też Strona wystąpiła także do właściwego miejscowo organu o wydanie interpretacji w analogicznym zakresie i uzyskała interpretację indywidualną, zgodnie z którą budowlą podlegającą opodatkowaniu jest wyłącznie system mocowania instalacji do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew, lub, palowania lub płyt betonowych. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że za budowlę może być uznany jedynie system mocowania instalacji fotowoltaicznej do gruntu w postaci bloczków betonowych, lub kotew, lub palowania lub płyt betonowych i w związku z powyższym tylko te elementy budowlane instalacji fotowoltaicznej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, w sprawie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy uwzględnić także stalowe stoły wsporcze. W uzasadnieniu, przytaczając treść ww. przepisów u.p.o.l. i u.p.b., tezy powołanego we wniosku wyroku TK, a także tezy wyroków NSA: z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2265/15 oraz (w szczególności) z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2042/18 - organ wywodził, że za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Wskazał organ, że (w sprawie) ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami wsporczymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły wsporcze wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Budowa analizowanego urządzenia paneli oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane, o ile je posiadają. W konsekwencji w takim zakresie mogą podlegać podatkowi od nieruchomości. W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że za budowle będą uznawane stalowe stoły wsporcze, na których zainstalowane będą panele fotowoltaiczne oraz system mocowania instalacji fotowoltaicznej do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych i w związku z powyższym te elementy budowlane instalacji fotowoltaicznej i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. W skardze do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż konstrukcje wsporcze, tzw. stoły wsporcze, będące elementem instalacji fotowoltaicznej, stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 w związku z art. 14j § 1 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na braku uzasadnienia prawnego wydanego przez organ rozstrzygnięcia, jak również pominięciu istotnych faktów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu, powołując tezy orzecznictwa (wyrok tut. Sądu z 8 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Wr 100/20), Strona podniosła, że zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b. budowla (podlegająca opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l.), to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Jak wskazano w skardze: "nie jest uprawnione stanowisko organu, że sporne stalowe stoły wsporcze zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych". Stoły te są elementem instalacji fotowoltaicznej (do której mocowane są panele). Dopiero zaś ta instalacja jest mocowana do elementu budowlanego wznoszonego na gruncie w postaci bloczków betonowych (wylewanych lub gotowych prefabrykatów mocowanych na gruncie) lub alternatywnie w postaci kotew, lub palowania (słupów wbijanych w ziemię), lub za pomocą płyt betonowych. W konsekwencji stoły wsporcze nie są budowane w miejscu lokalizacji instalacji fotowoltaicznej (czego wymaga art. 3 pkt. 6 u.p.b.), lecz jako gotowy element tej instalacji (wraz z umocowanymi na nich panelami) są mocowane do budowanych w tym miejscu elementów budowlanych. Stąd też nie można uznać, że stoły są budowane w miejscu posadowienia całej instalacji. Stoły nie stanowią również urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., jak również instalacji zapewniającej możliwość użytkowania balastu budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Stoły nie wpływają bowiem na właściwości użytkowe obiektu budowlanego w postaci balastu budowlanego, lecz na właściwości i funkcje instalacji fotowoltaicznej. Stoły wsporcze są elementem instalacji fotowoltaicznej, warunkującym odpowiednie ustawienie paneli, co z kolei umożliwia pozyskiwanie przez instalację energii słonecznej. Panele zaś nie stanowią obiektu budowlanego (z czym zgadza się również organ w wydanej interpretacji). Dlatego też stoły te, nie spełniają przesłanki, wymaganej dla uznania obiektu za wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, polegającej na istnieniu ich wpływu na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Następnie Strona rozbudowała argumentację zmierzającą do wykazania, że przedmiotowy stół wsporczy nie stanowi urządzenia budowlanego, rozumianego jako urządzenie techniczne, związane z obiektem budowlanym – o którym to urządzeniu mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Wywodziła, że zakres pojęcia "urządzenie techniczne" nie zostało określone ani w przepisach prawa budowlanego, ani też w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posiłkując się natomiast Słownikiem Języka Polskiego, stwierdzić należy, że przez "urządzenie należy rozumieć "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Powołując wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, podniosła także, że: "o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że urządzenie techniczne jest obiektem, które może być obiektem jednorodnym, jak również może być złożone z różnych elementów. Jednak w każdym przypadku obiekt taki musi wykonywać czynności, do których zostało wytworzone to urządzenie. Dlatego też za urządzenie techniczne uznać należy instalację fotowoltaiczną, składającą się m.in. z paneli zamontowanych na spornych stołach. Bowiem tylko w takim przypadku mogą one spełniać funkcję, dla której zostały wyprodukowane, tj. wytwarzać energię elektryczną z energii słonecznej. Zdaniem Strony, zaskarżona interpretacja, nie spełnia nadto ustawowych wymogów. Organ ograniczył się bowiem zasadniczo do zanegowania jej stanowiska w odniesieniu do kwalifikacji spornych stołów i uznania, iż stanowią one budowle, będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ zobowiązany był również do przedstawienia uzasadnienia prawnego swego stanowiska, czego jednak, w ocenie Skarżącej, zaniechał. Niewystarczające jest w takiej sytuacji przytoczenie, wyłącznie przepisów prawa jak również wyroków sądów administracyjnych są w sprawie z różnych powodów nieadekwatne. Wyroki te bowiem były wydane w oparciu o definicję obiektu budowlanego (art. 3 pkt. 1 u.p.b.) obowiązującą do dnia 27 czerwca 2015r., zgodnie z którą za obiekt budowlany uważało się m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skarżący podał, że przywołany przez organ w zaskarżonej interpretacji wyrok NSA w Warszawie z dnia 17.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2042/18, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten został bowiem wydany w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, a więc urządzeń technicznych odmiennych co do budowy od instalacji fotowoltaicznych. W uzasadnieniu tegoż wyroku skład orzekający NSA odnosił się wprawdzie do instalacji fotowoltaicznych, niemniej dotyczyło to instalacji, w których stoły były bezpośrednio mocowane w gruncie, a więc w odmiennym stanie faktycznym, niż będący przedmiotem skargi (gdzie stoły są mocowane do elementów budowalnych w postaci balastów budowlanych). W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 938/21, oddalił skargę w całości. Sąd I instancji stwierdził, że ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz ze słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Z powyższych względów, na akceptację zasługuje stanowisko organu, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych, zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcją jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te elementy – w przeciwieństwie do samych paneli – tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 292/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zagadnieniem prawnym wymagającym oceny i rozstrzygnięcia było ustalenie, które z elementów instalacji fotowoltaicznej opisanej we wniosku stanowią budowlę lub ich części, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, na etapie postępowania przed Sądem I instancji kwestią sporną pozostawała ocena prawno-podatkowa "stalowych stołów wsporczych zamontowanych do balastu budowlanego na gruncie". Strony były zgodne co do klasyfikacji dla celów podatkowych balastu budowanego na gruncie w postaci bloczków betonowych (wylewanych do gotowych prefabrykatów mocowanych na gruncie) lub alternatywnie w postaci kotew lub palowania (słupów wbijanych w ziemię) lub za pomocą płyt betonowych, które jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zaś do paneli fotowoltaicznych strony zgadzały się, że nie stanowią one przedmiotu opodatkowania. Dalej NSA wskazał, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zasadnicza część rozważań Sądu I instancji skoncentrowana jest na ustaleniu identyfikacji podatkowej paneli fotowoltaicznych. Odnośnie do rzeczywistego w sprawie elementu spornego tj. metalowych stołów wsporczych, stanowisko Sądu I instancji ograniczane zostało do następującej wypowiedzi: "Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Z powyższych względów, na akceptację zasługuje stanowisko organu, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te elementy – w przeciwieństwie do samych paneli – tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej in extenso wypowiedzi w żaden sposób nie można wywnioskować, jakie racje doprowadziły Sąd I instancji do uznania, że metalowe stoły wsporcze są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w konsekwencji podlegają podatkowi od nieruchomości. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. NSA dodał, iż trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że od czerwca 2015 r. powiązania techniczno – użytkowe nie stanowią elementu definicji obiektu budowlanego. Odwołanie się przez Sąd I instancji w swojej argumentacji do tego elementu bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności czy potrzeby stanowi z kolei o naruszeniu obowiązku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. Końcowo NSA wskazał, że Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe, przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W kontrolowanej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa procesowego – Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem spornym w sprawie pozostaje ocena prawno-podatkowa na gruncie u.p.o.l. "stalowych stołów wsporczych zamontowanych do balastu budowlanego na gruncie". Zdaniem Spółki ww. konstrukcje wsporcze – będące elementem instalacji fotowoltaicznej - nie stanowią budowli (lub ich części), a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odmienne stanowisko zajął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wywodząc, że stoły wsporcze wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. gdyż stanowią części budowlane urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Przedstawiając ramy prawne sprawy Sąd wskazuje, że w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd – jak wskazuje się słusznie w orzecznictwie sądów administracyjnych – że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku. Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania, nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Trafnie argumentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 350/23). Nie budzi zatem wątpliwości, że organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić (pogrubienie Sądu). Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16; w Krakowie z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 921/22; w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Przywołany pogląd jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20, zwrócił uwagę, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. W oparciu o powyższe zasady należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została sformułowana w sposób im odpowiadający. Organ nie dokonał bowiem przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. oceny stanowiska Skarżącej, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w tym przepisie. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie wynika wyczerpujący i adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska Skarżącej, iż stalowe stoły (konstrukcje) wsporcze nie stanowią elementów budowlanych (części budowlanej) instalacji fotowoltaicznej (urządzenia technicznego), a jednocześnie do przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego od wywiedzionego we wniosku. Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie których określone przez Skarżącą przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w przywołanym stanie faktycznym znajdą zastosowania. Nie wyjaśnił, dlaczego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że stalowe stoły wsporcze nie stanowią budowli, a jedynym elementem instalacji fotowoltaicznej, podlegającym opodatkowaniu jako budowle są elementy budowlane tej instalacji w postaci bloczków betonowych lub kotew lub słupów wbijanych w ziemię lub płyt betonowych. Rację ma Spółka, zarzucając, że organ w zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny przyjął, że stalowe stoły wsporcze to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Sąd podkreśla, że stanowiska w tym zakresie organ w żaden sposób nie uzasadnił. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji, która legła u podstaw tezy, że stalowe stoły wsporcze stanowią część budowlaną urządzenia technicznego (instalacji fotowoltaicznej) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie sposób uznać, aby samo powołanie w uzasadnieniu interpretacji właściwych przepisów prawa oraz wskazanie na ich podstawie, że sporne stalowe stoły wsporcze są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mogło stanowić właściwe uzasadnienie dla uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Tym bardziej, iż ustosunkowując się do powołanych na tę okoliczność w interpretacji wyroków NSA, Skarżąca zarzuciła, że są one nieadekwatne do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Spółka wskazała, że znaczna część wyroków sądowych przywołanych przez organ, nie dotyczy stanu prawnego aktualnego na moment wydania interpretacji. Strona argumentowała, że wyroki te były wydane w oparciu o definicję obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.) obowiązującą do dnia 27 czerwca 2015 r., zgodnie z którą za obiekt budowlany uważało się m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skarżąca wskazała, że również przywołany przez organ wyrok NSA w Warszawie z dnia 17.12.2020 r. o sygn. akt II FSK 2042/18, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten – zdaniem Skarżącej - został bowiem wydany w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, a więc urządzeń technicznych odmiennych co do budowy od instalacji fotowoltaicznych. W uzasadnieniu tegoż wyroku – jak wywodziła Strona w skardze - skład orzekający NSA odnosił się wprawdzie do instalacji fotowoltaicznych, niemniej dotyczyło to instalacji, w których stoły wsporcze były bezpośrednio mocowane w gruncie, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszej skargi (gdzie stoły są mocowane do elementów budowalnych w postaci balastów budowlanych). Sąd podkreśla że analogiczne stanowisko – co do części zarzutów skargi - zajął NSA w zapadłym w sprawie, prawomocnym wyroku z dnia 19 grudnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 292/23. Podkreślić należy, że wykładnia prawa wyrażona w tym wyroku jest wiążąca, na mocy art. 190 i art. 153 p.p.s.a., dla tutejszego Sądu oraz dla organu interpretacyjnego. Zdaniem NSA trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że od czerwca 2015 r. powiązania techniczno–użytkowe nie stanowią elementu definicji obiektu budowlanego. Zdaniem tutejszego Sądu odwołanie się przez organ do tego elementu w zaskarżonej interpretacji, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności czy potrzeby stanowi niewątpliwie o naruszeniu obowiązku należytego sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Sąd orzekający w sprawie, podziela argumentację Skarżącej, że z uwagi na istniejące w przypadku paneli fotowoltaicznych oraz konstrukcji wsporczych różnice w budowie oraz pełnionej przez te elementy funkcji (panele fotowoltaiczne zamieniają energię słoneczną w energię elektryczną, podczas gdy ich "część budowlana" zapewnia m.in. stabilne posadowienie całego obiektu na gruncie), panele fotowoltaiczne należy traktować jako urządzenia i jedynie część budowlana instalacji fotowoltaicznej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Analogiczne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 938/21, wywodząc, że na akceptację zasługuje stanowisko organu, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Stanowisko to Sąd orzekający w sprawie podziela, wskazując, że nie jest ono sporne między stronami postępowania sądowego. Sąd podkreśla, że zasadnicza kwestia sporna w kontrolowanej sprawie dotyczy oceny prawnopodatkowej czy stalowe konstrukcje wsporcze, wymienione we wniosku strony jako element instalacji fotowoltaicznej, stanowią część budowlaną tej instalacji. Kwestia ta stanowi oś sporu w sprawie. Skarżący w interpretacji, skardze do tut. Sądu i w skardze kasacyjnej do NSA konsekwentnie podnosi, że stalowe konstrukcje wsporcze nie stanowią budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b., to jest nie stanowią część budowlanej urządzenia technicznego – instalacji fotowoltaicznej. Strona przywołuje w tym zakresie szereg argumentów wskazujących m.in., że stalowe konstrukcje wsporcze nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co jest przesłanką zakwalifikowania obiektu do kategorii obiektów budowlanych zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. Spółka wskazuje również, że sporne stalowe konstrukcje wsporcze nie zostały wybudowane w rozumieniu art.1 i art. 3 pkt 6 u.p.b. a zatem również z tego powodu nie mogą być uznane za obiekt budowlany i w konsekwencji za budowlę. Ponadto Strona podnosiła, że są częścią składową paneli fotowoltaicznych (urządzenia technicznego), są łatwo demontowalne i wymienialne i nie są trwale związane z gruntem - w przeciwieństwie do systemu mocowania instalacji do gruntu w postaci bloczków betonowych / kotew / palowania / płyt betonowych. Powyższe argumenty nie zostały rozważone przez organ. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny w istocie nie ustosunkował się do argumentów, które Skarżąca podniosła na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przytoczonej w zaskarżonej interpretacji wypowiedzi w żaden sposób nie można wywnioskować, jakie racje doprowadziły organ do uznania, że stalowe stoły wsporcze stanowią część budowlaną instalacji fotowoltaicznej, a więc urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko organu jest w tym przypadku niepełne, a także noszące znamiona dowolności, albowiem nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego – w świetle określonych przepisów prawa – pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do stanu faktycznego i - przede wszystkim - do przedstawionej we wniosku argumentacji, czego w zaskarżonej interpretacji zabrakło. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd wskazuje także, że nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych, wyrażonych przez wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej, narusza zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, unormowaną w art. 120 O.p. oraz wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydana indywidualna interpretacja nie spełnia bowiem standardów stawianych jej przez ustawodawcę, a przez to narusza zasadę zaufania do organów. Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego to jest, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14j § 1 i 3 O.p., działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Z tego powodu Sąd odstąpił jednocześnie od oceny zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro w analizowanym przypadku zaskarżona interpretacja okazała się niezgodna z przepisami prawa procesowego, dokonywanie oceny merytorycznej było przedwczesne. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ powinien uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku i przeprowadzić prawidłowe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego powinien wydać interpretację spełniająca wymogi art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14j § 1 i 3 O.p., wskazane w uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania, orzeczonych w punkcie II sentencji wyroku, Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.