I SA/Wr 3552/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie : Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i M. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę d powyższej zaległości I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. i M. P. solidarnie kwotę 807 zł (słownie: osiemset siedem złotych) tytułem kosztów sądowych. Sygnatura akt I S.A./Wr 3552/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił podatnikom - M. i B. P. inną wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych aniżeli to wynikało z ich rocznego zeznania podatkowego za 1998 r. W postępowaniu podatkowym stwierdzono bowiem, iż zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów a ponadto dochód przed opodatkowaniem pomniejszono o darowizny na rzecz A w K., które nie były należycie udokumentowane. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zakwestionowali jedynie nieuwzględnienie darowizny na rzecz A, wskazując, że ustawodawca wymaga co prawda udokumentowania wysokości poniesionych wydatków na darowizny, ale nie zawiera szczegółowych wymagań odnoszących się do owych dokumentów. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji nie podzieliła stanowiska odwołujących się i nie uznała za dowód mający świadczyć o dokonaniu darowizn na rzecz A "podziękowań" złożonych w imieniu Klubu przez jego prezesa - K. K. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w A nie stwierdzono istnienia jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o przyjęciu przez Klub darowizny i zarachowaniu jej po stronie przychodów. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] W uzasadnieniu swego żądania skarżący opisali tok postępowania przez organami podatkowymi i zarzucili, że przedmiotowe 3 Sygnatura akt I S.A./Wr 3552/01 decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 26 ust. pkt 9 lit.a i ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również przepisów art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że ponieważ umowy darowizny nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego to spór dotyczy faktu wykonania umowy, a w szczególności dowodów jakimi to wykonanie umowy ma być potwierdzone. Podnieśli, że zgodnie z ogólną regułą dowodową, jako dowód może być dopuszczone wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Wskazali również, że powołany przepis ustawy o podatku dochodowym nie zawiera w odniesieniu do darowizny, szczególnych wymagań, co do rodzaju dokumentu, jakimi powinna być ona potwierdzona. Wobec tego należy uznać, zdaniem skarżących, że wysokość darowizny może być udowodniona każdym dokumentem pozwalającym ustalić przedmiot darowizny, strony umowy i potwierdzającym wykonanie darowizny. Zdaniem skarżących dokument, w który osoba upoważniona do reprezentowania Klubu "wyraża podziękowanie za przekazanie kwoty...", jest równoznaczny z pokwitowaniem odbioru kwot, będących przedmiotem darowizny. Podatnicy zarzucają ponadto, że odmowa przesłuchania w charakterze świadka - Prezesa Klubu - K. K. była bezzasadna, gdyż jego zeznania mogły wyjaśnić ewentualne sprzeczności w dokumentacji klubu, pomiędzy pokwitowaniami a ewidencja księgową Klubu. Nie można było poprzestać jedynie na jego oświadczeniu złożonym w trakcie kontroli dotyczącym sposobu prowadzenia księgowości w Klubie. Skarżący wskazali również na istotne uchybienie proceduralne, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego powinna nastąpić w formie postanowienia a nie jedynie ustosunkowania się do wniosku w uzasadnieniu decyzji, bowiem dowód ze świadka miał dotyczyć rozbieżności pomiędzy podpisanymi pokwitowaniami dotyczącymi darowizny a ewidencją księgową obdarowanego i faktu wykonania darowizny nie zaś sposobu prowadzenia ewidencji księgowej A. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu potwierdziłoby wykonanie darowizny a 4 Sygnatura akt I S.A./Wr 3552/01 tym samym obaliłoby ustalenia Urzędu w tym względzie. Skarżący powołują również wyrok NSA w Warszawie z dnia I grudnia 1999 r. sygn. akt III S.A. 7985/98, który zdaniem skarżących ma potwierdzić słuszność ich żądania i w konkluzji wnoszą o uchylenie decyzji jako dotkniętych błędami materialnymi i proceduralnymi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 26 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) jest przepisem proceduralnym, regulującym kwestie dowodowe i w prawie podatkowym obowiązuje od 1 stycznia 1994 r. Stanowi on, że na podatnikach, którzy chcą pomniejszyć swój dochód przed opodatkowaniem o dokonane darowizny spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia tego rodzaju wydatków. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo NSA i utrwalonym już poglądem (Wyrok NSA z 6.10.1994 r. S.A./PO/1398/94, wyrok NSA 8.03.1995 sygn. akt III S.A. 4/95) dokumentem takim może być umowa darowizny, zaświadczenie, świadectwo, nie można jednak ograniczyć dowodów na okoliczność dokonania darowizny do oświadczenia tylko obdarowanego. Strona przeciwna wskazała, że skarżący dysponują wyłącznie "podziękowaniami" wystawionymi przez prezesa A za otrzymaną gotówkę od Państwa P. natomiast fakt ten nie znajduje potwierdzenia w formie np. raportu kasowego czy przelewu bankowego lub też innego dowodu świadczącego o uzyskanym przychodzie przez Klub z tego tytułu. Oznacza to zdaniem Izby Skarbowej nie spełnienie warunku o którym mowa w powołanym ust. 7 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. brak dowodu świadczącego o przekazaniu darowizny na rzecz Klubu, a tym samym podatnicy bezpodstawnie odliczyli od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę [...]. 5 Przedłożone w postępowaniu skargowym pismo z dnia [...] A nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z przeprowadzonej w dniach [...] i [...]. kontroli w Klubie, dokumenty takie jak "kasa przyjmie" zostały sporządzone po okresie 3 lat od chwili zdarzenia gospodarczego na podstawie wspomnianych już "podziękowań" i nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej tj. wpłaty gotówki w oparciu o konkretny dokument np. umowę darowizny. Powołanie wyroku NSA z dnia 12.01.1999 r. sygn. akt III S.A. 7985/98 nie jest trafne. Powodem nie uznania odliczenia z tytułu darowizny na rzecz Klubu jest bowiem nie posiadanie przez Państwa P. dowodu o jej przekazaniu, a dopiero pośrednim powodem jest brak odzwierciedlenia tego faktu w urządzeniach księgowych Klubu. Odnosząc się do zarzutu nie wydania przez organ odwoławczy postanowienia (od którego nie przysługuje zażalenie) w sprawie odmowy przesłuchania w charakterze świadka prezesa A stwierdza się, że postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] wydanym w trybie art. 200 § I ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikom dano możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w tym powodów dla których nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka. Z przywileju tego skarżący nie skorzystali, natomiast w decyzji z dnia [...] uzasadniono, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o 6 Sygnatura akt I S.A./Wr 3552/01 postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając z tego punktu widzenia przedmiotową decyzję Sąd zważył, iż zgodnie z przepisem art. 26 ust 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustalonym na dzień wydawania zaskarżonej decyzji) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn: na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Zgodnie z ustępem 7 przytaczanego przepisu wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych zarówno M. jaki B. P. dokonali pomniejszenia swego dochodu przed opodatkowaniem za 1998 r. o kwotę [...], z tytułu darowizny dokonanej na rzecz A w K. Jedynym dowodem świadczącym o dokonaniu takiej czynności prawnej (poza oświadczeniami skarżących) były podziękowania z [...],[...], i [...] złożone przez A (reprezentowany przez Prezesa - K. K.) firmie B za przekazanie darowizn na rzecz Klubu na łączną kwotę [...]. 7 Sygnatura akt I S.A./Wr 3552/01 Należy zauważyć, iż możliwość odliczenia od dochodu, będącego podstawą opodatkowania na podstawie przytaczanego przepisu uzależniona jest od skutecznego dokonania darowizny na określony ustawowo cel. W świetle uregulowań przepisu art. 890 KC oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Mamy tu do czynienia z zastrzeżeniem formy pod rygorem nieważności. Niemniej jednak ustawodawca przewiduje swego rodzaju konwalidację owego braku formy. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim powoływanego przepisu umowa darowizny zawarta bez zachowania powyższej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że umowa darowizny na która powołują się podatnicy nie została zawarta w formie aktu notarialnego, ale zarówno podatnicy (darczyńcy) jak i obdarowany - A twierdzą, że umowa darowizny została wykonania, czego dowodem mają być wskazane wyżej podziękowania. Generalnie należy przyjąć, iż skoro umowa darowizny sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego nie jest nieważna ex legę, o ile została ona wykonana, to tym samym jej istnienie można udowodnić za pomocą jakiegokolwiek środka dowodowego, w tym zwłaszcza przesłuchania stron, lub jakiegokolwiek pisma potwierdzającego udowadnianą okoliczność (por. wyr. NSA z 17.10.1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182). Jednakże aby darowizna wywoła skutki prawnopodatkowe przewidziane w powoływanym przepisie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to biorąc pod uwagę treść ust. 7 tegoż przepisu, wysokość wydatków na cele objęte darowizną, należy ustalić się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Oznacza to, że tylko taka darowizna podlega odliczeniu od dochodu będącego podstawą obliczenia podatku, która może zostać udowodniona dokumentami potwierdzającymi jej dokonanie. Tak więc ustawodawca ogranicza dla celów podatkowych środki dowodowe, świadczące o dokonaniu darowizny, jedynie do dokumentów. Istotne jest wszakże, iż ustawodawca nie narzucił żadnych rygorów formalnych, jakim wspomniane dokumenty winny 8 Sygnatura akt I S.A./Wr 3552/01 odpowiadać. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie strony umowy darowizny powołują się na wspomniane już "podziękowanie" skierowane przez A do skarżących za przekazanie, w formie darowizny, określonych kwot pieniężnych. Mamy tu niewątpliwie do czynienia dokumentem zawierającym oświadczenie woli obdarowanego, noszącym cechy pokwitowania w rozumieniu art. 462 KC. To że zostało ono nazwane "podziękowaniem" jest bez znaczenia prawnego, gdyż zgodnie z przepisem art. 60 KC wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Tak więc wskazane wyżej "podziękowania" obdarowanego Klubu stanowią jeśli nie dowód, to przynajmniej to co w prawie cywilnym określa mianem "początkiem dowodu na piśmie" (por. art. 74 § 2 KC i art. 246 KPC). Dlatego też jeśli organy podatkowe nie były przekonane, co do wiarygodności wspomnianych "podziękowań" jako dokumentów prywatnych, winny były zgodnie z dyspozycją przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej zebrać i w sposób wszechstronny wykorzystać także inne środki dowodowe, ażeby potwierdzić lub zaprzeczyć treści wspomnianych oświadczeń obdarowanego. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w Klubie w dniu [...] organ kontrolny ustalił jedynie, iż nie ma dokumentów księgowych odzwierciedlających dokonane darowizny, albowiem księgowość była formie luźnych zapisków. Nie próbowano w drodze przesłuchania strony (reprezentanta Klubu) czy świadków ustalić, czy i kiedy darowizny te były wykonane. Z kolei jak wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Pierwszego urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] ([...]) skierowanego do Izby Skarbowej we W., w trakcie kontroli dokonanej w Klubie w dniach [...] i [...] w ewidencji księgowej ujęto jako darowizny wpłaty gotówkowe otrzymane od B. i M. 9 Sygnatura akt I S.A./Wr 3552/01 P. w 1998 r. , które to wpłaty zaksięgowano na podstawie dowodów KP o numerach [...],[...] i [...] wystawionych w 2000 r. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej braki w ustaleniach dowodowych, oraz fakt nie wykorzystanie wszystkich możliwych środków dowodowych przez organy podatkowe należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego. Doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Dlatego też organ powinny uzupełnić postępowanie dowodowe i korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów ustalić, czy doszło do wykonania przez skarżących darowizny na rzecz A. Sąd na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że decyzje wymienione w punkcie I sentencji nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji. 10