I SA/Wr 3672/02

Dnia 23 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Samiczek Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. L. i J. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. , zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. L. i M. L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] określającej J. L. i M. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Małżonkowie J. i M. L. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. , wykazując dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej przez M. L. działalności gospodarczej w wysokości [...], natomiast jego żona nie wykazała za ten rok dochodu do opodatkowania. Po odliczeniu od tego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...], podatnicy wykazali łączny podatek dochodowy [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w należącym do M. L. Przedsiębiorstwie Budowlanym "A w S. Z. Inspektor uznał , że podatkowa księga przychodów i rozchodów tej firmy jest nierzetelna , zaś jej właściciel M. L. - opodatkowany na zasadach ogólnych - w celu zaniżenia do opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, stworzył w latach 1995 - 2001 wraz G. P. ("B) i K. Z. ("C) - opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - mechanizm polegający na ujmowaniu 1998 roku w kosztach firmy "A "pustych" faktur wystawianych przez firmę G. P. Ponadto według ustaleń Inspektora faktury i rachunki wystawione w 1998 r. przez G. P., na podmioty inne niż firma "A, faktycznie dotyczyły prac wykonanych przez "A i dlatego też powinny stanowić przychód tej firmy. W oparciu o powyższe ustalenia Inspektor stwierdził , iż przychód firmy A za 1998 r. został zaniżony o kwotę netto [...], a koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę netto [...]. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej podatnicy wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego lub prokuratorskiego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie [...]. Odwołanie oparte zostało na zarzucie naruszenia przepisów: - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż brak jest danych, o jakich mowa w powyższym artykule a uzasadniających odstąpienie od oszacowania, pomimo uznania jako dowodu na potrzeby prowadzonego postępowania informacji zawartych w księgach podatkowych , - art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie, iż istniejące wady ksiąg podatkowych mają charakter nieistotny w rozumieniu tegoż artykułu w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób wyraźny wykorzystuje wspomniane wyżej księgi przy ustalaniu podstawy opodatkowania, - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. oraz G. P., których ocena przez organ jest bezkrytyczna i nieobiektywna, jak również odstąpienie od zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji prowadzonej przez prowadzących działalność gospodarczą pod firmą C oraz B G. P., dokonanie jednostronnej analizy treści umów zlecenia zawartych przez firmę I "A", bez uwzględnienia przez organ podatkowy całokształtu okoliczności |faktycznych i prawnych, co w konsekwencji skutkuje, - art. 353 k .c. poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy pozornego charakteru umów zlecenia zawartych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, -art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów , mogących wskazywać w działalności gospodarczej skarżącego na wyraźny i jednoznaczny cel ominięcia prawa podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C. w sprawie [...], a następnie sąd powszechny właściwy do rozpatrzenia sprawy, - art. 113 Ordynacji podatkowej polegającej na odstąpieniu od zasady, że skoro ustalenie kontroli wyrażone w zaskarżonej decyzji jest takie, iż skarżący celem zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się imieniem, nazwiskiem i nazwami firm budowlanych prowadzonych przez K. Z. i G. P., to "osoby tej ponoszą solidarną odpowiedzialność" ze skarżącym i powinny być objęte zaskarżoną decyzją. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej szczegółowo odniosła się do poszczególnych zarzutów odwołania . Jako bezzasadny uznała zarzut naruszenia art.23 §3 Ordynacji podatkowej i stwierdziła , iż w niniejszej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu właściciela firmy "A") doszło wskutek ustalenia w drodze szacunku wysokości niektórych rodzajów kosztów, które musiał ponosić faktycznie M. L. (a nie G. P.), a które nie były w ogóle ujęte w księgach firmy "A" lub były w nich ujęte tylko częściowo. Dotyczyło to kosztów wynagrodzeń pracowników fizycznych, zakwaterowania i wyżywienia pracowników fizycznych, zakupu odzieży ochronnej i eksploatacji samochodu "Polonez". Oszacowanie kosztów było z jednej strony konsekwencją uznania przez Inspektora, że w 1998 r. p. M. L. w celu wykazania do opodatkowania dochodu w niższej wysokości od rzeczywiście osiąganego, część działalności gospodarczej prowadził posługując się firmą "B", a z drugiej twierdzeniem strony, iż powyższe uznanie jest bezzasadne. Zdaniem Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że przyjęte przez Inspektora stanowisko odnośnie oceny rzetelności ksiąg jest prawidłowe. Z kolei strona tylko z tego faktu, że Inspektor wykorzystywał prowadzone przez nią w 1998 roku księgi przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie może skutecznie wywodzić, iż księgi te faktycznie były tylko wadliwe, a nie nierzetelne. Przeprowadzona przez Inspektora kontrola skarbowa dowiodła, że zgodne ze stanem rzeczywistym były tylko te zapisy zaewidencjonowane w księdze, które dotyczyły zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy firmą A i innymi niż firma B kontrahentami. Natomiast księgi podatkowe uznaje się tylko za wadliwe (a nie za nierzetelne) w przypadku, gdy nie są prowadzone zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i objaśnieniami do wzoru księgi, pod warunkiem jednak, że dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż Inspektor prawidłowo uznał zeznania świadków K. Z. i G. P. za wiarygodne. Świadkowie ci zeznali m. in. , że działalność gospodarczą rejestrowali i likwidowali na polecenie p. M. L., jak również, iż faktycznie pracowali w firmie A jako pracownicy fizyczni, pełniąc rolę brygadzistów. Ich zeznania zostały potwierdzone bezpośrednio lub pośrednio zeznaniami innych świadków, tj. osób: zatrudnionych przy robotach wyburzeniowych prowadzonych przez firmę M. L. w charakterze pracowników fizycznych (zeznania R. K., K. M., T. W. i T. J.) oraz R. K., który m. in. kierował robotami budowlanymi A. Zdaniem Izby Skarbowej faktycznie firma G. P. była w 1998 r. "fasadą" służącą do ukrycia części dochodów M. L., zaś zakwestionowane rozstrzygnięcie nie opiera się na przyjęciu przez Inspektora, że działania strony miały na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego, lecz na przyjęciu, że G. P. firmował prowadzoną przez M. L. działalność gospodarczą. W związku z tym zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Inspektor w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu przesłuchał oprócz G. P. i K.Z. - w charakterze świadków jeszcze 8 osób, w tym: 4 pracowników, 3 kontrahentów firmy A oraz 1 inspektora nadzoru (nadzorującego prace budowlane wykonywane przez A). Zebrany przez Inspektora obszerny materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i prowadzone było wobec właściciela firmy "A" oraz świadków K. Z. i G. P. postępowanie prokuratorskie, nie obligowało Inspektora do zawieszenia postępowania, ponieważ ani postępowania prokuratorskiego jak i sądowego , ani też decyzji procesowej prokuratora i Sądu nie można uznać za zagadnienie wstępne dla spraw podatkowych. Do kompetencji bowiem Sądu (jak również Prokuratury) nie należy określanie wysokości zobowiązań podatkowych. Za chybiony również uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej , stwierdzając , iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej wydawana na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość należności podatkowych, za którą ma odpowiadać osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego wydanej we właściwym postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika. Wobec tego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wysokość tych należności nie może być już przedmiotem sporu między osobą trzecią a organem podatkowym. A to oznacza , iż adresatem decyzji, wydanej na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej, mogli być jedynie małżonkowie M. L. i J. L. Końcowo odnosząc się do kwestii dotyczącej osób zatrudnionych na podstawie zlecenia w firmie "B , Izba Skarbowa stwierdziła ,że w sprawie dotyczącej ustalenia właścicielowi A" rzeczywistych podstaw opodatkowania należy M. L. uznać za faktycznego pracodawcę dla tych osób jak również dla G. P. i K. Z. Przemawiały za tym oprócz zeznań G. P. i K. Z. także zeznania osób formalnie zatrudnionych w 1998 r. przez p. G. P., tj. T. W., T. J., K. M. i R. K. Z ich zeznań wynika ,że w sprawie podjęcia pracy kontaktowały się z M. L., który decydował także o wysokości ich wynagrodzeń za pracę, jak również wypłacał wynagrodzenia. Skarga na decyzję ostateczną oparta została na zarzutach naruszenia przepisów : - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art.120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) poprzez niepodanie w decyzjach podstawy prawnej, -art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) i nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. - art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną oceną stanu faktycznego, będącą wynikiem niestarannego zebrania przez organ skarbowy materiału dowodowego i wypaczenia istoty postępowania dowodowego, -art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez naliczenie kosztów eksploatacji samochodu polonez (właściciel K. Z.) mimo braku ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca, - art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie sporządzenie protokołu badania księgi określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów , - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych jako dowodu i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi, mimo niewykazania niezgodności ksiąg w sposób przewidziany prawem, -art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie oparcie oceny organów na przekonywujących podstawach i nie danie temu wyrazu w uzasadnieniu, - art. 83 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w sytuacji bowiem kiedy po zawarciu umowy o dzieło zleceniobiorca podjął pracę i wykonał ją, a zleceniodawca odebrał i zapłacił za nią, nie można przyjmować pozorności oświadczeń woli, - art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że przedmiotowe czynności, jako "mające na celu obejście ustawy" nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych i jednoczesne uznanie uzyskania przychodów od tych czynności, - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż brak jest danych o jakich mowa w powyższym artykule, a uzasadniających odstąpienie od oszacowania - pomimo uznania jako dowodu na potrzeby prowadzonego postępowania informacji zawartych w księgach podatkowych, - art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie , iż istniejące wady ksiąg podatkowych mają charakter nieistotny w rozumieniu tegoż artykułu w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób wykorzystuje wspomniane wyżej księgi przy ustalaniu podstawy opodatkowania, -art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonującej treści, - art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie w trakcie kontroli informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z wyciąganymi wnioskami w pismach organów, -art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowną, lakoniczną, globalną ocenę dowodów, bez ich analizy i wyjaśnienia istniejących sprzeczności między dowodami, - art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zdawkowe powołanie dowodów przywołanych przez stronę, mimo że dotychczasowe | postępowanie prowadziło i doprowadziło do wniosków sprzecznych z przedstawionymi przez stronę dowodami, - art. 180 § 1 oraz art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. i G. P., jak również odstąpienie od zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji prowadzonej przez prowadzących działalność gospodarczą w ramach C K. Z. oraz "B" G. P., - art. 247 kpc, art.87 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, póz. 720 ze zm.), art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie ustawowego zwiększenia mocy dowodowej niektórych dowodów, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego pozostawienie bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, -art. 245 kpc statuującego podstawową zasadę postępowania cywilnego, tj. że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie, - art. 353 1 kc poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy pozornego charakteru umów o dzieło zawartych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, - art. 7, art.75, art.77 § 1 i art. 80 kpa - poprzez zastąpienie dowodów bezpośrednich dowodami pośrednimi , - art. 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zasady, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy i przyjęcie w niniejszej sprawie danych z lat 1995-1997 i 1999-2001 dla podważenia wiarygodności księgi podatkowej za 1998 rok i tym samym naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. -art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C. w sprawie [...], a następnie Sądu Powszechnego właściwego do rozpatrzenia sprawy. -art. 23 § 4 w związku z art. 53 § 1 i art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego. - art. 7 Ordynacji podatkowej w związku z jego niezastosowaniem i uznaniem M. L. płatnikiem podatku od zdarzeń określonych w art. 4 Ordynacji podatkowej, mimo że M. L. nie był sprawca ich zaistnienia. - § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) poprzez nieuznanie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, w której podatnik ujawnił w niej poniesione wydatki, zgodnie z dokumentami źródłowymi, a spór toczy się jedynie o to, czy stanowią one koszt uzyskania przychodów, - art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie szacunku w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto nie wyjaśnienie, dlaczego wybrano metodę taką a nie inną. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przyznał organ odwoławczy , iż nie przytoczył przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w spornej sprawie, lecz nie można jednak uznać ten zarzut za istotny, z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu l instancji, w uzasadnieniu której podano zarówno materialną jak i proceduralną podstawa wydania decyzji . W związku z tym powyższa wada nie jest na tyle istotna, aby zachodziła konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając zatem pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki strony. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. W myśl art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. To przede wszystkim na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia , jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów i rozpatrzenia materiału dowodowego w całości. W rozpatrywanej sprawie organ skarbowy w toku prowadzonego postępowania spełnił wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie dowody i dokumenty będące w jego posiadaniu i zaoferowane przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie ma podstaw do uznania , że organy naruszyły obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Organy dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności .Nie sposób również przyjąć , by istniały braki w materiale dowodowym sprawy. W szczególności zgodzić się trzeba z organem odwoławczym , że wobec jednoznacznych w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie się uzupełniających zeznań K. Z. i G. P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanym fakturami i ustalenia podmiotu ,który wykonał te czynności , skoro osoby będące wystawcami tych faktur zgodnie przyznały, iż nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy , a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający M. L. , zaś działalność zarejestrowanych na ich nazwisko firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz prowadzonej przez M. L. firmy " A, a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował M. L. W prowadzonym postępowaniu organy obu instancji nie kwestionowały bowiem faktu wykonania określonych prac , lecz zakwestionowano wystawione przez G. P. faktury , które dokumentowały prace faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Poczynione w tym zakresie ustalenia poprzedzone zostały dokonaną przez organy orzekające w sprawie analizą urządzeń księgowych i potencjału gospodarczego firmy G. P. oraz przepływu środków finansowych na jego rachunku bankowym. Natomiast zeznania G. P. potwierdziły jedynie fakt nie dokonania przez niego jako podmiotu gospodarczego czynności , na które opiewały zakwestionowane faktury. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, a to R. K., K. M., T. W., T. J. potwierdziły okoliczności przyznane przez G. P. i K. Z., a mianowicie fakt uczestnictwa tych dwóch ostatnich przy wykonywaniu prac objętych spornymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych i brygadzistów , a nie jako podwykonawczych podmiotów. Organ skarbowy w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dowodów księgowych , umów, który następnie poddał rzetelnej , całościowej analizie , wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność jednak ,że ocena ta jest dla skarżącego niekorzystna , nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów , własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia , a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej , to uczynił to zgodnie z prawem , zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. W szczególności nie ma racji skarżący , kiedy twierdzi, że dano prymat osobowym źródłom dowodowym , w tym zwłaszcza zeznaniom K. Z. i G. P. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Skoro organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego postępowania i na nim spoczywa zakreślenie ram tegoż postępowania poprzez ustalenie faktów umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, to w ramach tego procesu przyznano mu instrument w postaci swobodnej oceny tych dowodów. Korzystając z otwartego systemu dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych( wyrok NSA z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt III SA 2348/99). W ramach owej swobody w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic dowolności, kierując się przy ocenie zebranych w sprawie dowodów prawidłami logiki i wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną decyzji podatkowej poprzez wskazanie przepisów zastosowanej ustawy podatkowej i innych przepisów prawa podatkowego. Natomiast jej uzasadnienie nie jest wyczerpujące i nie spełnia wszystkich wymogów , o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. A mianowicie nie zawiera ono uzasadnienia prawnego decyzji , które poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego . Jako naganne bowiem należy ocenić skoncentrowanie się organu II instancji przede wszystkim na zarzutach odwołania, bowiem kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji. Jednakże pomimo tej wadliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem stwierdzenie , iż "zakwestionowane rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej jest prawidłowe" stanowiło w istocie ocenę poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jakkolwiek była to ocena minimalna, z pewnością nie odpowiadającą zasadzie ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy, to jednak, wobec merytorycznej zasadności decyzji pierwszo- i drugo-instancyjnej , wadę tą należało uznać za nie istotną, nie dającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 §1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa podnoszonych w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Przede wszystkim przeprowadzone postępowanie nie jest także obarczone wadą polegająca na dokumentowaniu istotnych czynności postępowania w sposób sprzeczny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej( Dz. U. Nr 54 z 1999r. , poz.572 ze zm.). Stosownie do art.21 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej czynności kontrolne mające znaczenie dla wyniku kontroli podlegają dokumentowaniu. Zakres tych czynności ustala inspektor. Przepis ust.2 tegoż artykułu stanowi dalej, iż dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzeniu protokołów z:1)badania dokumentów i ewidencji,2)zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych,3)inwentaryzacji,4) oględzin,5)przesłuchania świadków. Stan faktyczny może być utrwalony ponadto za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych nośników informacji. Z brzmienie przytoczonego przepisu wynika, iż sposób dokumentowania czynności kontrolnych przez Inspektora może polegać między innymi na sporządzaniu protokołów z przeprowadzonych czynności, wskazuje na to użyte w nim przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Natomiast organ podatkowy wynik nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych określa w protokole badania ksiąg . Oznacza to , iż sporządzony w ramach czynności kontrolnych przez organ skarbowy protokół z badania dokumentów i ewidencji spełnia wymóg sporządzenia protokołu badania ksiąg, określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się badanych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tym samym nieuprawniony jest zarzut skargi podnoszący naruszenie art.193 §6 Ordynacji podatkowej. Natomiast po sporządzaniu protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor dopełnił wymogu, wynikającego z art.22 ust.1 powołanej wyżej ustawy , wedle którego protokoły, o których mowa w art. 21 ust. 2, podpisują osoby uczestniczące w czynności kontrolnej dokumentowanej w tej formie, o czym świadczy złożony w dniu [...] (k.8) podpis pełnomocnika podatnika , który skorzystał z uprawnienia strony do zgłoszenia zastrzeżeń do jego treści , składając pismo z dnia [...] (k.9). Stwierdzenie powyższego czyni również bezpodstawnym kolejny zarzut dotyczący naruszenia art.193§7 i §8 Ordynacji podatkowej. Jako bezzasadny przedstawia się również zarzut naruszenia przepisów art.4 i art.7 Ordynacji podatkowej, gdyż w każdym przypadku o tym , czy dany podmiot stanie się podatnikiem , można rozstrzygnąć tylko na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. Natomiast o tym kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych określa m.in. art.3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1999r. Nr 90, poz.416 ze zm.), stanowiąc, że jest nim osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub której czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni i podlega ona obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stwierdzenie przeto zaistnienia powyższych okoliczności upoważnia organ podatkowy do przypisania określonej w cytowanym przepisie osobie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierzonego skutku prawnego nie może też odnieść zarzut naruszenia przepisu art.201§1 pkt2 Ordynacji podatkowej , obligujący organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego , gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wprost uzależnione od wyniku toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w C. w sprawie [...]postępowania, w którym miało być rozstrzygnięte istotne dla sprawy zagadnienie wstępne. Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego , gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego , niż ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie"( B. Adamiak i inni ,Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003 , Unimex 2003, str.652). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w badanej sprawie, gdyż w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne , stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji , a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych w żadnym wypadku nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie lub sądowo-karne, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności , lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej podatnika. Również nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego ( art.7, art.75, art.77§1 , art.80 ) i kodeksu postępowania cywilnego (art.245 ), albowiem toczące się w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w całości poddane było procedurze opartej na zasadach i przepisach ustawy z dnia 29.08.1997r.Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą być podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art.145§1 pkt1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei odnosząc się do zarzutów nakierowanych na materialną treść rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie stwierdził , aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy dwóch kwestii ,a mianowicie odmowy przypisania kosztowego charakteru wydatkom wynikającym z faktur wystawionych przez firmę B G. P., opiewających na wykonanie określonych usług budowlanych oraz zaniżenia przychodu z tytułu robót faktycznie wykonanych przez firmę skarżącego i nie zaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych. W związku z tak zakreślonym przedmiotem sporu Sąd stwierdza , że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów zaprezentowana przez organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niewątpliwie problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie, ponieważ możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania( albo wysokość straty), a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów , określona w art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz .U. Nr 90 z 1993r., poz.416 ze zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej , która stanowi ,iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art.23 tej ustawy. Oznacza to ,iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem , że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki , jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek , a mianowicie: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994r. sygn. SA/Wr 1294/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., sygn. IIISA 418/96). Wskazać też trzeba , że wprawdzie faktura jako dowód księgowy powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych , lecz nie ma ona jednak waloru dokumentu urzędowego , z którym ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości. Obowiązujące bowiem przepisy nie dają podstawy do konstruowania domniemania jej prawdziwości i wynikającego z niego zwolnienia organów podatkowych z obowiązku badania czy stwierdzone fakturą prace były rzeczywiście wykonane , przez kogo i w jakim zakresie. Oznacza to , że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko warunków formalnych faktury, ale również okoliczności , w których doszło do sprzedaży towarów i usług , co sprowadza się do kontrolowania , czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z ustaleń poczynionych w badanej sprawy i nie podważonych skutecznie przez stronę skarżącą wynika, iż G. P. jako pracownik skarżącego , a nie jako właściciel podwykonawczej firmy wykonywał roboty , na które opiewały sporne faktury. W tych okolicznościach nie można przyjąć ,że zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia wskazanych usług przez firmę G. P. na rzecz skarżącego miało miejsce. Przypomnieć w tym miejscu należy ,iż przepis art.32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą. Natomiast prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wobec tego nie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13.03.1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96) . Z ostatnią z wymienionych wyżej sytuacji mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż wystawca faktur nie świadczył usług w nich wykazanych firmie skarżącego jako nabywcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd , że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art.58 i 83 k c, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art.58 i 83 k c nie jest równoznaczna z orzeczeniem ,że określona czynność jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe , o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym mogą przyjąć , że czynności te nie wywierają zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Wobec tego z zasady autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. Zaakcentował to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.02.1994 r. sygn. akt III ARN 84/94 ( POP 1995 Nr 2, poz.36)) stwierdzając, iż mimo istniejącej w gospodarce rynkowej zasady wolności umów i swobody stron w kształtowaniu swoich stosunków, organom podatkowym przysługuje prawo (a nawet mają obowiązek) wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników. W interesie bowiem Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Tego rodzaju pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach( por. wyrok NSA z dnia 28.11.1997r. sygn. SA974/96, wyrok NSA z dnia 01.09.1999r. sygn. SA/Bk 855/98). Przechodząc od tych ogólnych rozważań do oceny zebranego i skutecznie nie zakwestionowanego przez stronę skarżącą okoliczności stanu faktycznego badanej sprawy związanego ze zlecaniem przez M. L. G. P. wykonania robót wykazanych spornymi fakturami, należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, że czynności te w swojej istocie miały charakter pozorny. Istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Z ujawnionych okoliczności sprawy wynika bowiem , iż skarżący zawierał z firmą podwykonawczą G. P. umowy zlecenia na wykonanie określonych robót , a mimo to prace te faktycznie były wykonywane przez firmę podatnika , który następnie nabywał wykonaną przez siebie usługę. Z ustalonych okoliczności dokonywanych z udziałem podatnika wynika jednoznacznie, że czynności te były ukierunkowane w celu zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup usług . Z powyższych względów należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe umowy zlecenia świadczą o pozorności tych czynności w rozumieniu art. 83 § 1 k c i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować , że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak ,że fakt ten udowodni lub może udowodnić. Stanowisko organu podatkowego I instancji w tym zakresie zostało obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu wydanej decyzji, zawierającej przytoczenie zarówno treści kwestionowanych faktur , okoliczności i przyczyn ich sporządzenia jak i przebiegu związanych z nimi rozliczeń finansowych z wskazaniem skutków podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, iż istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika , iż faktycznie do nich nie doszło, zaś transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur mają charakter czynności prawnych , wyrażających oświadczenia woli pozorne, polegające na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego G. P. wystawił faktury w celu ukrycia innej (rzeczywistej) czynności prawnej tj. świadczenia robót budowlanych przez firmę M.L. Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, gdyż w jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami jako fakturami nierzetelnymi , nie uprawniała do przypisania im waloru kosztów podatkowych. Kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego organ I instancji powołał się na cywilistyczną klauzulę obejścia prawa (art. 58 k.c.) oraz pozorność czynności (art. 83 k.c.) twierdząc, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur "są puste co do przedmiotu umowy". Odnosząc się do powyższego stwierdzenia i uzasadniającej go argumentacji należy zgodzić się ze skarżącemu, iż jednoczesne powoływanie obu wskazanych podstaw prawnych dla oceny tej samej czynności pozbawione jest racji , a to wobec istnienia zasadniczych różnic pomiędzy konstrukcją art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Przypomnieć wypada, iż instytucja regulowana w art. 58 k.c. odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami (sprzeczność z prawem) lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego. Natomiast instytucja pozorności polega na złożeniu drugiej stronie, za jej zgodą, oświadczenia woli dla pozoru, a więc wówczas gdy strony godzą się na to, iż oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub też zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej. Jak z powyższego wynika są to dwie niezależne od siebie podstawy nieważności czynności prawnej, które łączy jedynie ten sam skutek. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej, a więc nieważnej, nie może osiągać skutku zakazanego przez prawo. Kwestia dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa była przedmiotem licznych analiz, zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01, Doradca Podatnika 2/2003; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00, Mon. Pod 10/2002; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. FSA 3/03, OSP 6/2004 s. 71; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 117) i na tej podstawie można wyprowadzić wniosek, iż obecnie dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego jest wykluczana, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania. Dobitnym argumentem wspierającym powyższy pogląd stało się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. K 4/03, OTK 2004/5/41 orzekające o niezgodności z konstytucja art. 24b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który uprawniał organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowe, do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny obok wskazania przesłanek niekonstytucyjności powołanego przepisu stwierdził, iż przed datą jego wprowadzenia tj. [...]brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. W świetle powyższych stwierdzeń jako nieprawidłowe należy ocenić powołanie się w uzasadnieniu decyzji pierwszo-instancyjnej na instytucję określoną w art. 58 k.c. , bowiem przepisy podatkowe nie zawierają zakazów czy też nakazów, które można by obejść. Zasadnie podnosi skarżący, iż wskazane przez organy podatkowe przepisy nie zawierają zakazu takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych jaki został przyjęty przez stronę. Jednakże zauważyć należy , iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - wobec braku zarzutu w tym zakresie- lakonicznie odniósł się do kwestii , którą z rozłącznie rozpatrywanych przesłanek nieważności cywilnoprawnej stwierdzono na tle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. A mianowicie na stronie 9 decyzji przy punkcie ad 6 stwierdził , iż czynności dokonane pomiędzy firmą skarżącego A i firmą "B G. P. mają charakter pozorny. Stanowisko to organy wyprowadziły nie tylko z faktu przyznania przez wystawcę faktury okoliczności nie dokonania jako podmiot gospodarczy czynności na które opiewała ta faktura , lecz również z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo powołanego w decyzji obu organów . W związku z tym sama umowa o usługi, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Z treści zakwestionowanej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wynika jednoznacznie ,że nie uznano za koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wartości faktur wystawionych dla "A" przez firmę "B nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz dlatego, że przyjęto , iż prace te tylko pozornie wykonała firma G. P. Natomiast dokonanie przez M. L. przelewów za faktury wystawione przez G. P. miało na celu - co trafnie oceniły organy obu instancji - "uwiarygodnienie" tych faktur. Temu samemu celowi służyły umowy zlecenia (nazwane umowami o pracę) zawarte pomiędzy firmą G. P. a wskazanymi w decyzji pierwszo-instancyjnej pracownikami , które to - wbrew zarzutom skargi -nie zostały ocenione przez organ jako nieważne , lecz jako sporządzone celem uwiarygodnienia stosunkowo dużej wartości faktur wystawionych przez firmę G. P. na rzecz firmy skarżącego. W związku z tym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury jako stwierdzające czynności , które zostały wykonane między innymi podmiotami, niż wskazanymi w tych fakturach odzwierciedlają transakcje pozorne , a więc są nieważne z mocy samego prawa (art.83 k.c.) i tym samym nie uprawniały one do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nimi udokumentowanymi. Nietrafnie również strona podnosi zarzut naruszenia art.11 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zasadnie skarżący wywodzi, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym jest rok kalendarzowy , lecz jednocześnie nie dostrzegł on ,iż wyłącznie zdarzenia lub działania jakie miały miejsce w przedziale czasowym roku 1998 były brane pod uwagę przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania za ten rok. W związku z tym z faktu , iż organy powołały się na dane wynikające z roku poprzedzającego dany rok podatkowy oraz lat następujących po nim nie można wyprowadzać wniosku jakoby te dane same przez się stanowiły materiał podważający wiarygodność prowadzonych przez skarżącego urządzeń ewidencyjnych za 1998 rok. Dane te posłużyły organowi I instancji jedynie w celu unaocznienia pewnych prawidłowości i mechanizmu funkcjonowania na przestrzeni kilku lat trzech podmiotów gospodarczych , a to firm "A", "B", "C". Natomiast jak wynika z obszernego uzasadnienia decyzji pierwszo-instancyjnej wyłącznie materiał dowodowy dotyczący 1998 roku stanowił podstawę określenia skarżącym wysokości należnego podatku za ten rok. Trafnie również zauważa Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę , że przepis art.11 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości włączenia do materiału dowodowego dotyczącego konkretnego roku podatkowego dowodów, które nie dotyczą bezpośrednio tego roku, albowiem stosownie do art. 180 § 1 powołanej ustawy "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozważanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 193 §1 Ordynacji podatkowej , który przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu (por. wyrok z dnia 21.03.2000r sygn. akt IIISA 1627/99). Wobec tego jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń , to należy ja traktować jako nierzetelną. Przeprowadzone przez Inspektora postępowanie kontrolne dowiodło tego , że M. L. ujął w księdze jako koszty uzyskania przychodów łączną kwotę netto [...]wynikającą z faktur za prace, które pozornie wykonane zostały na rzecz jego firmy A przez podwykonawcę - firmę "B, zaś prace te w rzeczywistości były zorganizowane i przeprowadzone przez firmę A przy wykorzystaniu -jako pracowników fizycznych - G. P. i osób formalnie przez niego zatrudnionych, na podstawie umów zlecenia , co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka G. P. Natomiast zgodne ze stanem rzeczywistym były tylko te zapisy zaewidencjonowane w księdze, które dotyczyły zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy firmą A i innymi kontrahentami niż firma B". Wobec tego uprawniona jest dokonana przez organy podatkowe ocena co do nierzetelności podatkowych ksiąg po stronie przychodów i kosztów w rozumieniu przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również, że w świetle art. 193§1 Ordynacji podatkowej nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodzić się należy ze strona skarżącą , że Inspektor nie określił odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek (we właściwej wysokości) na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., do czego był zobowiązany na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższe uchybienie organu podatkowego nie świadczy o tym , iż decyzja będącą przedmiotem osądu wydana została z rażącym naruszeniem powołanych w skardze przepisów art. 53 § 4 w związku z art. 51 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej . Ma bowiem rację organ odwoławczy , kiedy stwierdza , że żadnego z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek musiały być określone w decyzji podatkowej określającej wymiar podatku za dany rok podatkowy. Niewątpliwie względy ekonomii postępowania podatkowego winny przemawiać za ujmowaniem odsetek od wpłaconych w nienależytej wysokości zaliczek na podatek dochodowy w decyzji określającej należny podatek dochodowy, jednakże określenie, bądź też nieokreślenie w decyzji wymiarowej takich odsetek nie wywołuje żadnych skutków w przedmiocie możliwości wyliczenia odsetek za zwłoką od zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej (rocznej). Pozbawiony jest także doniosłości prawnej zarzut naruszenia art.23 §1 ,§3 i §4 Ordynacji podatkowej . Z decyzji pierwszo- instancyjnej jednoznacznie wynika , że dla określenia prawidłowej wysokości przychodu firmy A nie było konieczne jego szacowanie. Natomiast w decyzji organu I instancji szczegółowo uzasadniono przyczyny dla których nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie wysokości niektórych rodzajów kosztów poniesionych przez firmę skarżącego , a nie ujętych w księgach .Dotyczyło to wynagrodzeń pracowników fizycznych, zakwaterowania i wyżywienia pracowników fizycznych, zakupu odzieży ochronnej i eksploatacji samochodu "Polonez" nie stanowiącego własności skarżącego . Jak wynika z ujawnionych okoliczności sprawy koszty te musiał ponosić faktycznie M. L. , a nie G. P. Powyższe koszty nie były w ogóle ujęte w księgach A względnie były w nich ujęte częściowo. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do tego ,że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez M. L. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym oszacowanie kosztów było z jednej strony konsekwencją uznania przez Inspektora, że w 1998 r. M. L. w celu wykazania do opodatkowania dochodu w niższej wysokości od rzeczywiście osiąganego, część działalności gospodarczej prowadził posługując się firmą B, a z drugiej twierdzeniem podatnika, iż :"nie ma świadomości, aby nie ujmował jakichś ponoszonych kosztów". Wbrew zarzutom skargi dokonany przez Inspektora szacunek kosztów nie ma cech dowolności. W obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu decyzji pierwszo-instancyjnej w odniesieniu do każdego określonego kosztu wskazano konkretne przesłanki i dane ,które legły u podstaw przyjętej metody szacowania. Natomiast skarżący negując oszacowanie kosztów w istocie rzeczy nie wskazał konkretnych przyczyn, dla których dokonany przez Inspektora szacunek należałoby uznać za wadliwy. W szczególności skarżący nie wskazał jakie koszty zaniżono, jak również wydatków, które jego zdaniem powinny być ujęte w kosztach, a zostały pominięte. Nie uczynił tego również wcześniej w zastrzeżeniach do protokółu z badania dokumentów i ewidencji jak i w odwołaniu . Nie może również odnieść zamierzonego skutku prawnego zarzut naruszenia art.23 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Rozstrzygnięcie uwzględniające koszty eksploatacji nie należącego do skarżącego samochodu marki "Polonez" , pomimo nie posiadania stosownej ewidencji przebiegu pojazdu jest orzeczeniem na korzyść strony . W związku z tym Sąd jest związany -przewidzianym przepisem art.134§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zakazem reformationis in peius , a więc zakazem pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonym akcie. Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie zwiększenia przychodu o wartość robót wykazanych w szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji fakturach , wystawionych przez firmę G. P., a faktycznie wykonanych przez firmę A . Tych ustaleń organów podatkowych skarżący skutecznie nie podważył , a w odniesieniu do prac dotyczących kopania studni na budowie domu w J., skarżący nie zaprzeczył ,że je wykonywał , a nie pamiętał jedynie wysokości pobranego wynagrodzenia, przyznając jednocześnie , iż kwota należnej zapłaty podana przez zleceniodawcę roboty jest kwotą realną. Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .