I SA/Wr 368/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2007 r. i ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 12.262 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca poniosła w badanym roku wydatki w łącznej kwocie 57.431,40 zł oraz zgromadziła na dzień [...] grudnia 2001 r. mienie w postaci samochodu Ford [...] o wartości 25.000 zł, w dniu [...] grudnia 2000 r. nie miała żadnych oszczędności, a suma przychodów uzyskanych w 2001 roku wyniosła 50.948,95 zł. Porównanie powyższych kwot doprowadziło organ do wniosku, że poniesione w 2001 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie w wysokości 31.482 zł nie ma pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych. Zakwestionował organ zarówno pozostawanie strony na utrzymaniu matki, jak również otrzymywanie darowizn od ojca. Poczynione ustalenia organ zawarł w decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 23.611 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją wydaną po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, uchylił decyzję organu kontrolnego i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 12.262 zł, stwierdzając, że skarżąca poniosła w badanym roku podatkowym wydatki w wysokości 67.931,40 zł, na pokrycie których dysponowała przychodami w łącznej kwocie 51.448,95 zł, toteż wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przychodach wyniosły 16.482,45 zł. Organ odwoławczy ustalił, że na koniec 1999 r. podatniczka mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 6.690, 39 zł, zaś w 2000 r. poniosła wydatki w wysokości o 57.246,95 zł większej niż uzyskane przychody. Stąd też, na początku 2001 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. Ustalono ponadto, że w latach 1997 – 2001 skarżąca ponosiła koszty własnego utrzymania w wysokości statystycznych kosztów utrzymania jednej osoby zgodnie z rocznikiem statystycznym GUS, nie uwzględniono natomiast po stronie wydatków za lata 2000 i 2001 wydatków w kwocie po 15. 000 zł na zakup odzieży i kosmetyków. Za bezpodstawny uznano zarzut niedoręczenia przez organ kontroli stronie upoważnień z dnia [...] maja 2007 r. oraz z dnia [...] listopada 2007 r. wyznaczających określone osoby do przeprowadzenia czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym wyjaśniając, że wobec podatniczki organ kontroli prowadził wyłącznie postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Stąd też nie miał on obowiązku doręczania upoważnień kontrolowanemu. Zakwestionowano twierdzenia strony o dopuszczalności przeprowadzenia kontroli jedynie w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w przesłuchaniu świadków w dniu [...] sierpnia 2007 r., organ zauważył, iż termin ten został ustalony po dostosowaniu się do możliwości skarżącej i jej wnioskach o przełożenie terminu przeprowadzenia dowodu. Stąd też organ pierwszej instancji z uwagi na wcześniejsze, niż ustanowienie pełnomocnika w osobie S. M., wystosowanie pism do strony (tj. w dniach [...] lipca 2007 r. i [...] lipca 2007 r.) o przeprowadzeniu tych czynności i wyznaczeniu terminu zgodnie z oczekiwaniami strony, odmówił kolejnej zmiany terminu wnioskowanej przez pełnomocnika z uwagi na kolizję terminów procesowych. W ocenie organu odwoławczego działaniom organu kontroli nie można zarzucić niezgodności z prawem. Trudności w doprowadzeniu do czynności urzędowych i ciągłe zmiany terminów świadczą – w ocenie organu – wyłącznie o działaniach zmierzających do przedłużenia postępowania. Nie przychylono się do zarzutu niepowiadomienia pełnomocnika o możliwości przesłuchania strony w miejscu, w którym aktualnie przebywa wskazując, że wezwanie podatniczki w celu przesłuchania w charakterze strony jest wezwaniem do dokonania określonej czynności osobiście i z tego względu kierowane jest bezpośrednio do strony. Poinformowanie pełnomocnika o takim wezwaniu organu należy traktować jako indywidualną decyzję strony postępowania. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy skierowanie postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do zapoznania z materiałem dowodowym do jedynego umocowanego w dniu wydania tego postanowienia pełnomocnika oraz wykorzystanie w postępowaniu za 2001 r. materiału dowodowego dotyczącego roku 2000 pomimo uchylenia decyzji i umorzenia postępowania za ten rok. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie pozostawała na utrzymaniu matki oraz nie otrzymała darowizny w kwocie 30.000 zł od ojca, ponieważ nie dysponował on środkami w tej wysokości. Nie uwzględnił również środków uzyskiwanych w formie napiwków, wywodząc, że napiwki otrzymywane przez pracowników w ramach świadczonej przez nich pracy w zależności od umowy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą winny być wykazywane łącznie z wynagrodzeniem ze stosunku pracy, bądź pracownik sam powinien wykazać je w zeznaniu jako dochody z innych źródeł. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta miała charakter trwały oraz że kontrola źródeł pochodzenia jej majątku była bezzasadna, skoro w przepisach obowiązującego prawa brak podstaw do prowadzenia jednego postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za trzy następujące po sobie lata. Dlatego też skarżąca zakwestionowała legalność wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym roku 2000, które jako bezprzedmiotowe zostało umorzone, a także zarzuciła naruszenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wywodząc, że nie miała obowiązku wcześniejszego powiadamiania organu o zmianie pełnomocnika dla doręczeń. Końcowo strona stwierdziła, że ustalenia dotyczące sytuacji materialnej ojca były nieuzasadnione. Wyjaśnienia strony składane w tej kwestii są spójne i jako takie winny zasługiwać na uwzględnienie, ponadto potwierdzone zostały zeznaniami siostry - S. S.. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1041/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd wskazał, że za przychody z tzw. "innych źródeł" określonych w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f) uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Nie będąc związany zarzutami skargi Sąd – w oparciu o treść art. 134 § 1 p.p.s.a. – uznał, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób niewątpliwy wydatków poniesionych przez skarżącą, a przyjmując statystyczne koszty utrzymania jednej osoby nie wyjaśniły, czy chodzi o koszty utrzymania osoby samotnej, czy też pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym z innymi osobami. Sąd zobligował organy do podjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy czynności zmierzających do ustalenia ponoszonych przez skarżącą kosztów utrzymania w drodze przesłuchania jej samej lub świadków, a jeśli będzie to niemożliwe - na podstawie danych statystycznych, z uwzględnieniem ustaleń co do warunków prowadzenia gospodarstwa domowego. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze Sąd wyjaśnił, że jakkolwiek przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód osoby fizycznej, to jednak z art. 20 ust 1 i 2 u.p.d.o.f., wynika jednoznacznie, że w wypadku źródeł nieujawnionych podstawą opodatkowania jest przychód. Nie jest więc zasadne twierdzenie, że brak było podstawy prawnej do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Na czym natomiast polega trwała niewykonalność zobowiązania strona nie wskazała. Nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie zarzut dotyczący uchybień organu kontrolnego związanych z określeniem zakresu postępowania w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zwrot "a także" wskazuje, iż przedmiot kontroli następujący po nim został wyodrębniony od wymienionej w części pierwszej zdania kontroli źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie wpływu określenia zakresu postępowania w sposób nie odpowiadający literalnemu brzmieniu przepisu na wynik sprawy strona nie wskazała. Ponadto z akt sprawy wynika, iż wobec skarżącej toczyło się postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd orzekł, iż nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty proceduralne, w tym zarzuty nieprawidłowych doręczeń. Także i w tym wypadku strona nie wskazała jaki wpływ miały nieprawidłowości na wynik sprawy. Przede wszystkim odnosząc się do doręczenia postanowienia o zapoznaniu z materiałami sprawy wskazać trzeba, że strona sama, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, wyjaśniła, że cofnięcie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji dotyczyło tylko konkretnego dnia, co wynika z pisma o cofnięciu pełnomocnictwa. Wobec tego organ prawidłowo skierował postanowienie na adres jedynego umocowanego w chwili wydawania postanowienia pełnomocnika. Ponadto na skutek otrzymanego postanowienia pełnomocnik ten podjął niezwłocznie czynności procesowe w postaci złożenia wniosku dowodowego. Skoro - pomimo kwestionowania skuteczności doręczeń - strona podejmowała na ich podstawie czynności zmierzające do obrony swoich praw w postaci składania dodatkowych wniosków dowodowych, nie można uznać, że skierowanie pisma na adres pełnomocnika miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Odnośnie ustaleń dotyczących wydatków i przychodu roku 2000, to w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że ustalenia te nie wynikają z decyzji o umorzeniu postępowania za ten rok lecz ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – w tym protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów. Organy podatkowe prowadziły wspólne postępowanie podatkowe za okres kilku lat, ustalając w toku postępowania istotne okoliczności faktyczne. A więc informacje dotyczące zdarzeń mających miejsce w roku 2000 nie są odnoszone wyłącznie do tego roku, ale mogą być brane pod uwagę także przy ustalaniu stanu faktycznego dotyczącego lat następnych. Sąd zauważył, że postępowanie za 2000 r. stało się bezprzedmiotowe z powodu upływu przedawnienia. Upływ okresu przedawnienia skutkuje jedynie niemożliwością ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok. Nie "unieważnia" natomiast zdarzeń które w tym roku zaistniały ani nie wyklucza wzięcia pod uwagę takich zdarzeń przy badaniu dochodów za lata następne. Przyjęcie odmiennego poglądu musiało by prowadzić do konkluzji, że w postępowaniu za 2001 nie mogą być brane pod uwagę dochody wykazywane przez podatniczkę za lata 2000 i wcześniejsze, skoro postępowanie podatkowe w tym zakresie także jest bezprzedmiotowe. Wskazano także, że umorzenie postępowania za rok 2000 nie wyłącza w żaden sposób możliwości powoływania się przez podatniczkę na fakty i dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce w tym roku, a wywierających skutki w latach następnych. Skoro bowiem okoliczności te mają wpływ na wynik postępowania dotyczącego roku 2001, winny być – zgodnie z art. 122 i 180 O.p. - uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego. W sprawie podatniczka nie kwestionuje ustaleń dotyczących roku 2000, nie wskazuje bowiem jakie zdarzenia przyjęte za istotne przez organy nie miały w tym roku miejsca, lub jakie fakty zaistniałe w tym roku zostały bezzasadnie pominięte, a w szczególności nie wskazuje jakich wydatków uwzględnionych przez organy nie poniosła, choć domaga się uwzględnienia dochodów tego roku i lat poprzedzających jako źródeł oszczędności. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1461/09) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że organy podatkowe dokonały w sprawie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 a także art. 191 i art. 199 O.p. Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy winien w uzasadnieniu wyroku wskazać te przepisy postępowania, które w jego ocenie naruszone zostały oraz wyjaśnić, na czym polegało ich naruszenie i dlaczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinność ta wynika z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać, między innymi, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Za niewłaściwe uznał również Sąd drugiej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazanie co do dalszego postępowania, obligujące organy podatkowe do podjęcia czynności zmierzających do ustalenia kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżącą w drodze przesłuchania skarżącej lub świadków, a jeśli będzie to konieczne – na podstawie danych statystycznych, z uwzględnieniem ustaleń co do warunków prowadzenia gospodarstwa domowego. Wskazanie to formalnie odpowiada dyspozycji zawartej w zdaniu drugim art. 141 § 4 p.p.s.a., ale nie przystaje do realiów sprawy, skoro organy podatkowe wszystkie nakazywane w wyroku czynności już wcześniej wykonały. Jeżeli zatem Sąd zamierzał wytknąć wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, winien zakwestionować ocenę tego materiału, dokonaną przez organy podatkowe, a nie nakazywać dalsze jego uzupełnianie poprzez zalecenie wykonania czynności dowodowych już w sprawie przeprowadzonych. Uznając zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., NSA uznał, że naruszenie tych przepisów mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niezasadne podważenie prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości kosztów utrzymania skarżącej w badanym okresie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo stwierdzenia bezzasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1461/09) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/08 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie bowiem do treści art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Wobec tego przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Będąc związanym dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów stwierdzić należy, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie wysokości kosztów utrzymania skarżącej w roku 2001 są wystarczające i czy dokonane zostały zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Wskazać należy, iż skarżąca w oświadczeniu z dnia [...] maja 2008 r. twierdziła, że w spornym okresie pozostawała na utrzymaniu matki. Organy podatkowe uznały to za niewiarygodne z uwagi na niewielkie dochody matki, które wynosiły w latach 1997 – 2000 od 9.000 zł do 15.000 zł rocznie. W tym czasie M. S. (matka skarżącej) miała na utrzymaniu dwie młodsze siostry skarżącej, stąd też zasadnie poddano w wątpliwość fakt utrzymywania również pełnoletniej i samodzielnej finansowo córki. Podnoszonej przez stronę okoliczności nie potwierdziła jej matka, odmawiając – podobnie jak siostra skarżącej - złożenia zeznań w charakterze świadka. Wobec powyższego słusznie zakwestionowano oświadczenie skarżącej w zakresie kosztów utrzymania i z uwagi na stwierdzenie braku wiarygodnych wyjaśnień strony w tym zakresie podjęto działania zmierzające do ustalenia tych kosztów poprzez odniesienie się do danych statystycznych. Jako prawidłowe należało ocenić ustalenie przez organ kosztów utrzymania podatniczki na podstawie danych statystycznych zawartych w rocznikach statystycznych, które obrazowały przeciętny koszt utrzymania na określonym terenie i w określonym czasie, bez różnicowania ze względu na wielkość gospodarstwa domowego, którego dane te dotyczą. Stąd też, podjęte przez organy czynności dowodowe w zakresie poprawności ustalenia kosztów utrzymania skarżącej należy - uwzględniając wykładnię dokonaną przez Sąd kasacyjny - uznać za dokonane z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a także art. 191 i art. 199 O.p. Odbierając od skarżącej oświadczenie dotyczące jej kosztów utrzymania, a następnie podejmując próbę przesłuchania świadków i w efekcie - wobec uznania przedmiotowego oświadczenia za niewiarygodne - sięgając do danych statystycznych, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy został następnie poddany ocenie, która zdaniem Sądu została przeprowadzona z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób logiczny i konsekwentny. Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące podstawę materialnoprawną decyzji, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7. Kontynuując wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, niepubl.). Innymi słowy sąd pierwszej instancji nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony zasadą związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. W związku z tym, że NSA w orzeczeniu kasacyjnym nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu pierwszej instancji, to tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd niższej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA. Wobec powyższego wskazać należy, że niezaskarżone części orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie podlegają ponownej ocenie Sądu. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.