I SA/Wr 37/12

Dnia 13 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiot skargi wniesionej przez podatnika D. R. stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] i ustalająca stronie podatek zryczałtowany od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 303.716,00 zł za rok 2005. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi przyjął Sąd następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Organ podatkowy uznał, że podatnik poniósł w 2005 r. wydatki w wysokości 1.588.141,16 zł przy posiadanym w 2005 r. przychodzie w kwocie 1.183.186,60 zł. Na przyjętą przez organ wysokość wydatków składają się następujące pozycje wydatkowe: bieżące wydatki – 6.298,87 zł zaliczka na podatek dochodowy pobrana przez płatnika – 521,40 zł spłata zobowiązań kredytowych – 10.445,16 zł zakup nieruchomości w B. – 1.557.354,10 zł wydatki poniesione w działalności gospodarczej – 7.006,82 zł składki na ubezpieczenie społeczne – 2.626.78 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne – 2.940,03 zł opłaty i prowizje z kont bankowych - 56,00 zł podatek od czynności cywilnoprawnych – ustanowienie hipoteki – 892,00 zł Na wysokość zaś źródła finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. składają się: przychód ze stosunku pracy w wysokości – 58.263,94 zł zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania za 2004 r. – 141,60 zł przychód z działalności gospodarczej – 95.300,26 zł odsetki na rachunkach bankowych - 66,44 zł środki z zaciągniętych zobowiązań – 970.939,99 zł Organ odwoławczy ustalił iż na dzień 1 stycznia 2005 r. strona zgromadziła oszczędności pochodzące z lat poprzednich w łącznej kwocie 58.474,37 zł, w tym środki na rachunkach bankowych w kwocie 2.199,22 zł, oraz zgormadzone poza rachunkiem bankowym w kwocie 56.275,15 zł. Oszczędności w tejże wysokości zostały ustalone poprzez analizę przychodów i wydatków strony w latach 1998-2004 r. przyjęte przez organ odwoławczy w wysokości o 3.151,08 zł wyższej od organu I instancji. Strona jako źródło finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków wskazywała na otrzymaną w 2000 r. od dziadka J. R. darowiznę pieniężną w wysokości 290.000 USD Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył organom podatkowym kserokopię umowy darowizny. Strona wskazała, że nie posiada umowy darowizny bowiem umowa została sporządzona w jednym egzemplarzu, który został skserowany. Jeden egzemplarz został przekazany darczyńcy, natomiast drugi zabrała strona – była to kserokopia okazana organom. Umowa darowizny nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym do opodatkowania. Na okoliczność dokonania darowizny organy dopuściły dowód z przesłuchania strony. J. R. nie udało się przesłuchać gdyż zmarł 21 grudnia 2004 r. Skarżący w zeznaniach podał, iż nie było żadnych świadków przy przekazywaniu mu pieniędzy przez dziadka. Podał, że J. R. przekazał mu jednorazowo całą kwotę pieniężną, nie pamiętał dokładnie nominałów banknotów, podając iż były to przede wszystkim banknoty 100 dolarowe, podał że pieniądze przekazał mu dziadek w swoim mieszkaniu w N. przy ul. [...] , lecz nie pamięta numeru. Wedle strony ,,dziadek wyciągnął pieniądze z szafki spięte chyba gumkami w jakieś pliki". Skarżący podał, że pieniądze przechowywał w domu we W. przy ul. [...] w piwnicy w pudełku i ,,część w słoiku, między gratami na regale, pod regałem". W ocenie organów podatkowych zeznania strony w zakresie otrzymania darowizny 290.000,00 dolarów amerykańskich od J. R. nie są wiarygodne. Strona nie pamiętała kiedy dokładnie otrzymała przedmiotową darowiznę. Początkowo podała, że nie pamięta czy źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. były otrzymane w tymże roku lub w latach wcześniejszych darowizny. Nie pamiętała kto spisał umowę darowizny, nie pamięta nominałów banknotów. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów wymiany dolarów na walutę polską. Wiarygodność zeznań strony podważa również fakt przechowywania tak znacznej ilości środków pieniężnych poza systemem bankowym. Uzyskanie przez stronę tak wysokich dochodów z darowizny wedle organów pozbawiłoby sensu zaciągnięcia przez stronę wysokich kredytów (w łącznej wysokości 998,187,06 zł) i związaną z tym spłatą wysokich odsetek. Otrzymanie przez skarżącego przedmiotowej darowizny pieniężnej nie potwierdzają wedle organów zeznania świadków W. R. i M. R. Świadkowie ci jedynie zeznali, że wiedzieli (W. R.) bądź słyszeli (M. R.) o przekazaniu skarżącemu przez J. R. ś. pieniężnych. Świadek M. R. nie potrafił określić wysokości przekazanej darowizny. Wprawdzie świadek W. R. zeznał, że ojciec jego (darczyńca) posiadał majątek umożliwiający mu dokonanie darowizny jednak fakt ten nie został w postępowaniu podatkowym wykazany. Organy podatkowe bowiem ustaliły, iż jedynym źródłem utrzymania J. R. było wynagrodzenie ze stosunku pracy, które było niewielkie i nie dawało możliwości udzielenia przez niego tak znacznej darowizny. Wskazuje na to analiza znajdujących się w aktach sprawy dokumentów tj. pisma ZUS z dnia 28 listopada 2008 r. z którego wynika, że J. R. pobierał od 1 stycznia 1987 r. do 31 grudnia 1994 r. emeryturę, rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy PIT-40A, dotyczących osiąganych w latach 1995-2004 r. przychodów z emerytury – renty zagranicznej oraz pisma Komendanta Wojewódzkiej Straży Pożarnej w N. z dnia 21 maja 1986 r. dotyczącego wysokości wynagrodzenia J. R. Analiza tych danych zdaniem organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż uwzględniając wydatki na utrzymanie dochody te nie pozwalały J. R. na zgromadzenie oszczędności z których mogłaby pochodzić kwota 290.000,00 $ USA. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby J. R. posiadał inne źródła dochodów od wyżej wymienionych bądź majątek z którego mogłyby pochodzić wskazane środki pieniężne. Strona nie wykazała, iż środki pieniężne w wysokości 290.000,00 $ mógł J. R. posiadać ze spadku po zamożnej rodzinie. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że J. R. otrzymał jakiś spadek. Z pisma zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 sierpnia 2008 r. wynika, iż wobec J. R. nie prowadzono żadnych postępowań w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych lub podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy nie posiada też innych dokumentów dotyczących czynności cywilnoprawnych czy też toczących się wobec J. R. postępowań spadkowych. Z pisma Starostwa [...] z dnia 30 lipca 2008 r. i 28 sierpnia 2008 r. wynika, że J. R. nie figuruje w operacie ewidencji gruntów prowadzonej przez ten organ jako właściciel, współwłaściciel, użytkownik itp. Z zeznań W. R. nie wynika aby J. R. otrzymał 290.000,00 $ w drodze spadku. Z materiału dowodowego wynika, że w skład spadku po J. R. wchodziło jedynie mieszkanie w N. przy ul. [...] . Zatem uznały organy, iż zeznania świadka W. R. odnośnie posiadania przez dziadka skarżącego J. R. majątku są niewiarygodne. Kolejnym dowodem potwierdzającym iż J. R. nie posiadał majątku pozwalającego na dokonanie darowizny na rzecz skarżącego stanowią jak zauważa organ akta paszportowe J. R. przekazane przez Instytut Pamięci Narodowej Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu – Oddziałowe Biuro Udostępniania i Archiwizacji Dokumentów we W. z których wynika, że w podaniu o wydanie zezwolenia na wyjazd za granicę z dnia 30 stycznia 1987 r. w rubryce stan majątku J. R. wpisał: ,,nie posiada". Zdaniem organów podatkowych skarżący nie wykazał, iż J. R. posiadał możliwość zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie 290.000,00 $ w drodze kolaboracji wojennej z okupantem. Przeprowadzone przez organ czynności wyjaśniające w tym zakresie nie potwierdziły udziału J. R. w strukturach Armii Krajowej. Z pisma Światowego Związku Żołnierzy Armii Krajowej Zarząd Okręgowy w L. z dnia 8 maja 2009 r. wynika, iż J. R. nie figuruje w spisie członków Okręgu. Podobnie IPN Komisja Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu Oddziałowe Biuro Udostępniania i Archiwizacji Dokumentów we W. w piśmie z dnia 9 czerwca 2010 r. wskazało, że w zasobie archiwalnym IPN brak jest dokumentów potwierdzających fakt działalności J. R. w strukturach AK, jego udziału w akcjach zbrojnych przeciwko okupantowi bądź kolaboracji z nazistowskim okupantem. Brak jest zatem dowodu wedle organów dla przyjęcia iż J. R. był członkiem Armii Krajowej. Dokumenty o jakich mowa wyżej nie pozwalają jak zauważa organ odwoławczy na uznanie za uprawdopodobnienie działalności J. R., w Armii Krajowej oraz możliwości zgromadzenia z tego tytułu środków pieniężnych w wysokości 290.000,00 $ USA. W konsekwencji uznały organy podatkowe iż J. R. nie miał możliwości finansowych zgromadzenia 290.000,00 $ USA a zatem darowizna w/w środków pieniężnych udokumentowana kserokopią umowy darowizny z dnia 31 maja 2000 r. w rzeczywistości nie miała miejsca. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł iż podatnik posiadał rachunki bankowe w tym rachunek walutowy, to gdyby rzeczywiście otrzymał przedmiotową darowiznę to z pewnością uzyskane pieniądze wpłaciłby na konto bankowe a nie przechowywał jak twierdzi w domu. Oceniając kserokopię umowy darowizny stwierdził organ iż wynika z niej jedynie, że J. R. daruje skarżącemu środki pieniężne w kwocie w tejże umowie wykazanej. Zgromadzony jednakże w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza ani że J. R. posiadał możliwości finansowe zgromadzenia tak wysokich kwot pieniężnych ani tego, że skarżący otrzymał te pieniądze od J. R. Sama kserokopia umowy darowizny nie stanowi dowodu na to, że środki pieniężne zostały faktycznie przekazane podatnikowi. Dodatkową okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż umowa darowizny nie miała miejsca w rzeczywistości stanowi fakt nie zgłoszenia w/w umowy do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Okoliczności nie zgłoszenia do opodatkowania nie uzasadnia jak zauważa organ nieznajomość przepisów prawa, skoro umowę darowizny nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] na rzecz skarżącego dokonaną 13 czerwca 2001 r. przez rodziców strony zagłoszono do opodatkowania. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne żądanie strony wystąpienia przez organ w trybie art. 199a § 3 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – w sprawie ustalenia czy umowa darowizny w rzeczywistości miała miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Spór w sprawie nie polega bowiem jak zauważa organ na ,,istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa" ale na realnym przekazaniu skarżącemu środków pieniężnych będących przedmiotem umowy darowizny. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie powstały ,,nienadające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa", z którym związane są skutki podatkowe. Zgromadzone w sprawie dowody jak wskazuje organ nie zawierają wiarygodnych danych o wykonaniu kwestionowanej umowy darowizny. Skoro z zebranych w sprawie dowodów wynika, że przekazanie środków pieniężnych w wysokości 290.000,00$ nie miało faktycznie miejsca to zakwestionowanie tych środków jako źródła finansowania wydatków w 2005 r. nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ordynacji podatkowej i nie uzasadnia wystąpienia do Sądu powszechnego zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wedle organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób pełny, dowody oceniono we wzajemnej łączności. Odwołały się organy podatkowe do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) regulującym opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Wskazał organ iż w przypadku dochodów ze źródeł nieujawionych podatnikiem jest podmiot, który ponosi wydatki i gromadzi mienie nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnianych. W przedmiotowej sprawie ustalił organ iż wydatki poniesione przez podatnika w 2005 r. przekroczyły ujawnione przez stronę środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych o kwotę 404.954,56 zł. Kwota ta zatem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym co pozwoliło na ustalenie tego podatku w wysokości 303.716,00 zł. Dokonana przez organ odwoławczy zmiana wysokości ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego (w kwocie niższej) wynikała z faktu uwzględnienia przez ten organ przychodów ze stosunku pracy w wysokości wyższej od przyjętej przez organ I instancji o kwotę 26.809,59 zł oraz przyjęcia oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. w kwocie wyższej od organu I instancji o 3.151,08 zł. Uznał organ odwoławczy na bezzasadny podniesiony w postępowaniu odwoławczym zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał mianowicie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zobowiązany był złożyć zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy w którym stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami (art. 68 § 4 ordynacji podatkowej). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej kwestii ma termin złożenia zeznania podatkowego. Kwestię tę reguluje art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym termin złożenia zeznania podatkowego to 30 kwietnia roku kalendarzowego następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie. Termin przedawnienia rozpoczyna zatem bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinno zostać złożone zeznanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. był 30 kwietnia 2006 r. Wobec powyższego termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2007 r. i upływa z końcem 2011 r. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje uznał organ odwoławczy iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stanowiącego podstawę zobowiązania podatkowego odnośnie umowy darowizny zawartej w 2000 r. między skarżącym a J. R. Wedle strony art. 199a § 3 ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do Sądu z powództwem o ustalenie w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do skuteczności (lub obowiązywania) stosunku prawnego szczególnie, że zaistniały wątpliwości mające swoje źródło w szczególności w zeznaniach strony, oraz zebranych w sprawie dowodach. Naruszenie powyższego przepisu strona upatruje również w uznaniu przez organ swoich kompetencji do oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są analizowane w ramach określonego postępowania podatkowego skutki podatkowe, podczas gdy ocena ta stanowi wyłącznie kompetencję sądu powszechnego, niezależną od subiektywnej i swobodnej oceny organu podatkowego, który w sprawie podjął się tej oceny. Zdaniem strony doszło przez organ odwoławczy do naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej z zw. z art. 187 § 1 tejże ustawy polegającego na błędnej i sprzecznej z zasadami racjonalnej oceny dowodów zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego tj. ocenie wiarygodności uzyskania przez skarżącego darowizny od J. R., stosowanych in casu poszlak i domniemań na niekorzyść strony, z jednoczesnym nieuprawnionym pominięciem wymowy ujawnionych dowodów bezpośrednich w postaci zeznań strony oraz świadków W. R. i M. R., którzy wedle strony potwierdzili w sposób jednoznaczny wprost fakt oraz skuteczność zawarcia umowy darowizny. Strona w sposób bardzo szczegółowy dokonała w uzasadnieniu skargi rozwinięcia podniesionych zarzutów. Skarżący zarzucił także, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia do jej wydania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie, albowiem decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia. Odnośnie zatem zarzutu w zakresie wydania decyzji, pomimo upływu ustawowego terminu do jej wydania wskazać należy, że przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało uregulowane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zobowiązany był złożyć zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy, w którym stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest zatem pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej kwestii ma więc termin złożenia zeznania podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, termin złożenia zeznania podatkowego reguluje art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Terminem złożenia zeznania podatkowego jest dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie, zatem termin przedawnienia rozpoczyna bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinno zostać złożone zeznanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie terminem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. był 30 kwietnia 2006 r., wobec czego termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2007 r. i upływa z końcem 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że organ I instancji był uprawniony do wydania w dniu 14 lutego 2011 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że termin przedawnienia prawa wymiaru zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodów nieujawnionych, rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zobowiązany był złożyć zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy, w którym stwierdzono wydatkowanie dochodu lub nieujawnionego majątku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r. III SA/Wa 2273/06, LEX nr 32932). Ustawodawca powiązał bowiem obowiązek opodatkowania nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu (wyrok NSA w Warszawie dnia 23 lipca 2009 r., II FSK 439/08, LEX nr 524634). Należy też wskazać, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymuje, w mocy lub modyfikuje treść zobowiązania powstałego wcześniej przez decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 162/04, LEX 129759). Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów błędów, które usiłuje wykazać skarżący. Powyższa ocena wynika z dwóch okoliczności: sposobu, w jaki ciężar dowodu spoczywa w postępowaniach podatkowych dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a także ze sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy i z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie spornej okoliczności faktycznej. W zakresie pierwszej z podniesionych wyżej kwestii należy wskazać, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjąć należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, iż podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w wyżej wskazany sposób w latach poprzednich. Co za tym idzie, organów podatkowych nie obciąża obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opiera się na domniemaniu prawnym, sprowadzającym się do twierdzenia o istnieniu dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Powyżej wskazane domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego w tego typu sprawach, modyfikując rozkład ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest nie tylko zobowiązany do wskazania źródła finansowania wydatków, ale także do wykazania, że faktycznie sporne wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z takiego źródła. Jego rola nie może więc ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Zatem w przywołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2005 a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporna wysokość poniesionych w 2005 r. wydatków przez stronę skarżącą. Spór pomiędzy stronami w zakresie stanu faktycznego dotyczy nie uwzględnienia przez organy podatkowe darowizny jaką wedle podatnika miał otrzymać od dziadka J. R. w 2000 r. w wysokości 290.000,00 $. Mając na uwadze przywołane wcześniej uwagi Sądu co do rozkładu ciężaru dowodzenia określonej okoliczności faktycznej stwierdzić należy iż to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania iż faktycznie darowiznę w podanej wysokości zasobów pieniężnych otrzymał i przeznaczył ją następnie na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2005 r. Organy podatkowe uznały iż darowizna na którą powołuje się skarżący nie miała miejsca. Wbrew stanowisku podatnika organ podatkowy oparł powyższe stanowisko na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organ oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący przedmiotowej darowizny nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przy dokonaniu oceny organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Oceniając czy rzeczywiście przedmiotowa darowizna została dokonana na rzecz skarżącego wyjaśnił przede wszystkim sytuację materialną rzekomego darczyńcy. Było to konieczne zważywszy na wysokość tejże darowizny na jaką powołał się podatnik. Z dowodów zebranych w sprawie wynika iż J. R. nie było osobą zamożną, nie posiadał środków finansowych z których mógł poczynić tak znaczne oszczędności następnie darowane skarżącemu. Strona nie wykazała iż rzekomy darczyńca uzyskał spadek i stąd posiadane przez niego oszczędności, nie wykazała również aby zasoby finansowe dziadek mógł posiadać z kolaboracji wojennej. Z informacji Instytutu Pamięci Narodowej, Światowego Związku Żołnierzy Armii Krajowej nie wynika, aby J. R. działał w strukturach AK. Jeżeli zaś skarżący twierdzi iż na podstawie uzyskanych przez organ informacji pochodzących od instytucji o jakich mowa wyżej nie sposób wykluczyć działalności J. R. w Armii Krajowej to niewątpliwie ciężar wykazania tego faktu winien obarczać skarżącego a nie organ, a nadto należy zauważyć, iż sam fakt działalności J. R. w AK nie przesądza pozyskania środków pieniężnych z tejże działalności. Z dowodów zebranych w sprawie nie wynika również aby J. R. posiadał oszczędności ze spadku. Powody dla których organ nie uznał wiarygodności zeznań strony w powyższym zakresie strona w żaden sposób nie podważyła. Wskazać zaś należy iż nie można postawić organom zarzutu iż ocena zebranych dowodów przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej jedynie z tych powodów iż nie spełnia ona oczekiwań strony. Brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut, że organ dokonał oceny, dowodów w oparciu o poszlaki i ,,swoiste domniemania" na niekorzyść strony. Ocena bowiem zabranego materiału dowodowego dokonana została na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów we wzajemnej ich łączności. Strona skarżąca poza negowaniem tej oceny nie wskazała na czym ma polegać ocena dowodów w oparciu o poszlaki. Wbrew stanowisku strony z zeznań świadków W. R. i M. R. nie da się wywieść iż darowizna rzeczywiście została zrealizowana. Obaj świadkowie o fakcie rzekomej darowizny posiadają wiedzę jedynie ze słyszenia, zeznania ich są bardzo ogólnikowe zaś źródło z jakiego J. R. rzekomo miał posiadać oszczędności a wskazywane przez świadka W. R. nie znalazło potwierdzenia w zebranych w sprawie dowodach. Logicznym wydają się twierdzenia organu w tej części kiedy organ podważając fakt dokonania darowizny na rzecz skarżącego wskazuje iż gdyby rzeczywiście taka darowizna była dokonana to z pewnością skarżący zdeponowałby otrzymane środki pieniężne na koncie bankowym zwłaszcza, że takowe posiadał. Poza tym niezrozumiałym jest zaciąganie wysokich kredytów bankowych przez podatnika i płacenie odsetek bankowych w sytuacji gdyby rzeczywiście dysponował gotówką uzyskaną w drodze darowizny. Nieracjonalnym byłoby działalnie strony poprzez płacenie wysokich odsetek od kredytu bankowego w sytuacji posiadania tak znacznej gotówki w domu w pudle, w piwnicy czy słoiku. Podnieść należy iż organ odmawiając wiarygodności zeznaniom strony w kwestii dotyczącej przedmiotowej darowizny nie podważył ich z powodu częściowej odmowy składania zeznań co sugeruje strona w skardze. Organ bowiem dokonał oceny zeznań w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie i w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym podał przyczynę dla której tym zeznaniom nie dał wiary. Fakt otrzymania, spadku przez J. R. strona w żaden sposób nie wykazała, zaś te dowody jakie zostały przez organ przeprowadzone faktu powyższego nie potwierdziły (brak postępowań spadkowych, nie posiadania przez dziadka nieruchomość poza lokalem mieszkalnym w N.). Skoro zebrany materiał dowodowy wykazał, że J. R. osiągał niewysokie dochody nie pozwalające na udzielenie przez niego tak wysokiej darowizny oraz brak innych dowodów potwierdzających zeznania strony iż takowa darowizna rzeczywiście miała miejsce nie sposób podważyć końcowego wniosku organów podatkowych uznającego iż do darowizny na którą powołuje się strona nie doszło. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tego wniosku co w konkluzji należało przyjąć iż zasadnie organy podatkowe nie przyjęły jako źródła finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków przedmiotowej darowizny. Do takiego wniosku organy doszły poprzez wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich zebranych dowodów i przy ocenie tego materiału wykorzystały zasady logicznego rozumowania jak i doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił przyczyny dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącego oraz przesłuchanych w sprawie świadków, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 124 tej ustawy. Poddał również ocenie dowód jakim była przedłożona przez skarżącego kserokopia umowy darowizny. Zatem zarzut iż organ pominął ten tak istotny dowodów uznać należy za nietrafny. Organ odwoławczy na str. 33 uzasadnienia decyzji wskazał bowiem, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie iż umowa darowizny została faktycznie wykonana, zaś przedłożona kserokopia umowy darowizny sama w sobie nie stanowi dowodu na to, że środki pieniężne zostały faktycznie przekazane skarżącemu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ordynacji podatkowej Sąd uznaje go za błędny. Jak wynika z treści tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawego lub prawa, z którym związane są skutku podatkowe organ podatkowy występuje do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Należy zauważyć, że art. 199a § 3 ordynacji podatkowej dotyczy włącznie procedury wystąpienia do Sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw lub obowiązków. Z treści jak i usytuowania tego przepisu w przepisach ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niewystąpienie do Sądu powszechnego ze stosownym powództwem miało istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Istotą wprowadzonej regulacji było między innymi odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnoporządkowego punktu widzenia okoliczności sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do Sądu powszechnego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że ujęte w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej pojęcie ,,wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy. Zwrócić należy uwagę na relacje pomiędzy art. 199a § 3 ordynacji podatkowej a art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Treści zawarte w tych przepisach nie pozostają w stosunku do siebie w relacji lex specialis (norma szczególna) – lex generalis (norma ogólna). Oznacza to, ze nie będzie miała tu zastosowania zasada, w myśl której w razie kolizji tych norm w pierwszej kolejności stosuje się lex specialis. Wręcz przeciwnie w orzecznictwie i literaturze wskazuje się na brak podstaw do nadawania art. 199a § 3 ordynacji podatkowej charakteru szczególnego, co rzutuje na umiejscowienie go wśród przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego. W rezultacie przepis ten musi ustąpić pola przepisom nakazującym organom podatkowym zebranie i ocenę całego materiału dowodowego (por. K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia w obejściu prawa podatkowego, UNIMEX 2009 s. 74). Chodzi przede wszystkim o wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej obowiązek organów dołożenia starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zebrania niezbędnych dowodów, a następnie dokonania ich oceny. Reguły te mają zastosowanie do ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Do ustaleń tych w pierwszej kolejności uprawniony jest organ podatkowy. Dopiero wtedy, gdy ocena dowodów pozostawia wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, otwiera się droga do wytoczenia powództwa. Odnosząc się do przywołanego w skardze fragmentu sprawozdania z posiedzenia komisji sejmowej wypada zauważyć, iż podany w nim przykład sytuacji obligującej organ do wytoczenia powództwa, nie jest adekwatny do okoliczności niniejszej sprawy. W przykładzie tym chodzi bowiem o sytuację, w której z każdego zebranego dowodu wynika inna wersja zdarzenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Nie można tez zgodzić się z wywodami skargi o szczególnym znaczeniu dla wystąpienia z powództwem treści zeznań strony postępowania podatkowego. Argumentu takiego nie dostarcza art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego można jedynie wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy przed wystąpieniem do Sądu powszechnego powinien przesłuchać lub co najmniej podjąć próbę przesłuchania strony. W żadnej mierze nie oznacza to, że sprzeczne z innymi dowodami zeznania strony bezwzględnie zobowiązują organ do skorzystania z analizowanej instytucji. Dowód z przesłuchania strony podlega ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania, co stanowi dodatkowy argument na poparcie powyższego zapatrywania. Reasumując Sąd nie stwierdził aby organ w przedmiotowej sprawie winien skorzystać z uprawnienia jakie wynika z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Nienależnie od powyższego art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczy braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartej umowy. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Sąd nie stwierdził również z tych przyczyn naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo organy podatkowe zastosowały normę prawną wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy wymierzając podatek od nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).