I SA/Wr 3726/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A Sp. z o.o. kwotę 14.822 zł. (czternaście tysięcy osiemset dwadzieścia dwa zł.). Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. dokonując korekty po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do przychodu stwierdził Inspektor jego zawyżenie o kwotę dokonanej przez udziałowca wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego i ta kwestia nie była pomiędzy Stronami sporna. Natomiast po stronie kosztów organ podatkowy stwierdził naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało ich zawyżeniem. W toku kontroli ustalono, iż Spółka rozliczała koszty produkcji wyrobów ewidencjonując faktycznie poniesione koszty na kontach - koszty montażu i koszty produkcji. Rozliczenie wyprodukowanych zabawek lub ich części następowało na podstawie planowanego technicznego kosztu wytworzenia na poziomie kosztów roku 2000 i wg takiej ceny produkty przyjmowane były na magazyn wyrobów gotowych, tak ustalony koszt wytworzenia obciążał w momencie sprzedaży konta zespołu 7. Na podstawie przeprowadzonej analizy kont ustalono, iż Spółka ewidencjonowała jednostkowy koszt wyprodukowanych wyrobów gotowych i części wg planowanego technicznego kosztu wytworzenia, natomiast koszty rzeczywiste były znacznie wyższe (planowane koszty techniczne wobec wzrostu kosztowego w 2001 r. względem 2000 r. były zaniżone). W związku z powyższym wystąpiły nadwyżki kosztów bezpośrednich, które Spółka ewidencjonowała każdego miesiąca w ciężar kosztów uzyskania przychodów, pomimo że towary i części nie zostały w całości sprzedane. Wzrost kosztów roku 2001 r. ustalono na podstawie rachunku zysków i strat. Na podstawie ewidencji ilościowej magazynu produktów ustalono ilość wyprodukowanych w 2001 r. części oraz stan rozchodu uwzględniając stan zapasów części wyprodukowanych w 2000 r. Na tej podstawie ustalono procentowy udział części wyprodukowanych i nie sprzedanych w wysokości 35,47% . Kontrolujący ustalił wielkość produkcji w sztukach w poszczególnych okresach sprawozdawczych, pomniejszył ją o ilość towarów wyprodukowanych w 2000 r. i nie sprzedanych w tym okresie (a więc będących na stanie magazynu ) i w ten sposób ustalił, iż rozchód towarów wyprodukowanych w 2001 r. mógł następować dopiero od kwietnia 2001 r. (w tej dacie rozchodowano bowiem dopiero stan magazynu na dzień [...].) Od tej kwoty kontrolujący odliczył stan części ujętych w gotowych produktach będących na stanie magazynowym na koniec 20001 r. W ten sposób stwierdzono, iż koszt zaksięgowany w okresie od stycznia do marca 2001 r. nie był związany ze sprzedażą 2001 r. natomiast koszt zaksięgowany od kwietnia do grudnia 2001 r. dotyczył zarówno części sprzedanych jak i części zalegających w magazynie. Aby ustalić udział kosztów w wyprodukowanych i sprzedanych towarach w poszczególnych okresach, w stosunku do pozostawionych w magazynach, Inspektor dokonał zestawienia ilości rozchodowanych w danym okresie wyrobów (narastająco) do ilości wytworzonych i przyjętych na magazyn ustalając procentowy udział. Następnie ww. wskaźnik odniósł Inspektor do kosztów wykazanych na rachunku [...] "koszt własny montażu", na którym wg oświadczeń księgowej ewidencjonowano koszty związane z produkcją polskich części. Różnica pomiędzy kosztem zaksięgowanym na ww. koncie a ustaloną w ten sposób kwotą kosztów przypadających na wyprodukowane i sprzedane wyroby stanowiła kwotę kosztów dotyczących towarów nie sprzedanych i stanowiła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Powołał się przy tym organ podatkowy na przepis art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych, w toku produkcji i półproduktów oraz przypadającą na okres ich wytwarzania uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji. Z kolei art. 34 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż składniki rzeczowego majątku obrotowego mogą być w ciągu roku obrotowego ujmowane w cenach przyjętych do ewidencji, skorygowanych o różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Nie dotyczy to produktów gotowych, produkcji w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowe (normatywne), różnice zaś między planowymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. W rozpatrywanej sprawie jak wykazano różnica pomiędzy kosztami rzeczywistymi a planowymi była istotna (ok. 200%), pomimo tego jednostka nie uaktualniała kosztów ewidencjonowanych odnosząc wynikająca stąd różnice w całości w koszty wynikowe, co zniekształciło wynik finansowy. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty mogą być potrącane w roku uzyskania przychodu, w związku z powyższym koszty poniesione w roku w którym nie nastąpił przychód z ich sprzedaży nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uznał organ podatkowy, iż stwierdzone nieprawidłowości wpłynęły na wysokość zaliczek w związku, z czym określił wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie kwot zaliczek. W złożonym odwołaniu Spółka zarzucała naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych domagając się umorzenia postępowania, prawidłowego określenia zobowiązania i stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazywała, iż koszty były księgowane z podziałem na typ prowadzonej działalności tj. koszty montażu i koszty produkcji, na tych kontach ujęto rzeczywiste koszty bezpośrednie produkcji za 2001 r.. natomiast zapasy wyrobów gotowych odnoszono wg wartości zużytych surowców oraz planowanego kosztu. Ponieważ zabawki były natychmiast eksportowane i nie stanowiły zapasu wszystkie pozostałe koszty w tym odchylenia od cen ewidencyjnych były każdego miesiąca odnoszone w koszty. Dodatkowo spółka wskazał, iż zmieniła zasady rozliczenia od 2002 r. Z uwagi na nie zatwierdzone sprawozdanie finansowe Spółka uznała za zasadne skorygowanie kosztów o kwotę [...]. jako wartość zapasów wyrobów gotowych. Zarzuciła także, iż organ nie wziął pod uwagę innych magazynów, co czyni ustalenia wybiórczymi. Nadpłatę spółka wywodziła z faktu dokonania kompensaty stwierdzonej zaskarżoną decyzją zaległości z rozliczeniem za kwiecień z tytułu podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa nie podzieliła podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzje utrzymała w mocy. Wskazała, iż postępowanie Inspektora było prawidłowe, zaś ujecie tylko dwóch magazynów było konieczne i dawało pełen obraz sytuacji, bowiem pozostałe magazyny zawierały już gotowe produkty i ich ujecie stanowiłoby podwójne liczenie tych samych części. W złożonej skardze Spółka powieliła zarzuty odwołania dodatkowo zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 123 w związku z art. 200 oraz art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazywała, iż błędem organów podatkowych był brak rozróżnienia pojęć montaż i produkcja, które to czynności dotyczą dwóch niezależnych działań Spółki. Wyprodukowane i niesprzedane części stanowiące zapas zostały przez Inspektora błędnie wycenione na bazie kosztów montażu a nie kosztów produkcji. Działalność montażu ma charakter zasadniczy, natomiast działalność produkcyjna jest uboczna i przy niej w 2001 r. pracowało zaledwie 5 osób. Produkty gotowe nigdy nie zalegają w magazynach lecz są bezpośrednio po wyprodukowaniu są eksportowane o czym świadczą stany magazynowe. Faktura sprzedaży nie zawiera ilości wyrobów gotowych ale wartość i ilość części polskich, wartość usługi montażu, wartość i ilość części niemieckich. Rzeczywiste koszty produkcji części polskich wynosiły wg konta [...] w 2001 r. [...] w związku z czym tylko ta kwota może być wartością wyjściową do ustalania kosztów zwianych z produkcją. Zupełnie pozbawione racji są ustania wyłączające z kosztów kwotę większą niż poniesione koszty produkcji. Postępowanie Spółki zgodne jest z ustawą o rachunkowości, bowiem w jej ocenie różnica kosztów 2000 i 2001 w odniesieniu do produkcji to ([...] - [...]=[...]) wzrost o 32% i wynika głównie z rozszerzenia produkcji. Powoływane przez organy podatkowe koszty wzrostu w 2001 r. to koszty bezpośrednie działalności całego przedsiębiorstwa, głównie montaży, Spółka w 2001 r. w odróżnieniu do 2000 r. nabywała towary od kontrahenta niemieckiego. Wszelkie działania organów podatkowych w zakresie ustalania kosztów elementów nie sprzedanych winny być odnoszone zatem do kwoty [...]. Ponadto rozchodowanie towarów było równoznaczne z ich sprzedażą natychmiast po zmontowaniu towary były eksportowane. Wszelkie koszty były odnoszone w ciężar podatkowy dopiero po ich sprzedaży. Posługiwanie się przez organy ewidencją ilościową może być mylące bowiem koszt wytworzenia jednego elementu wynosi od [...] - [...]. Produkcja Spółki nie jest jednorodna więc proste sumowanie prowadzi do błędu. Nie do przyjęcia jest także wniosek, iż od stycznia do marca Spółka nie sprzedała żadnego wyrobu wyprodukowanego w 2001 r. bowiem do wyrobów sprzedanych w 2001 r. mogły być wykorzystane części wyprodukowane w 2001 r. przed tymi wyprodukowanymi w 2000 r. Koszty przyjęte do wyliczenia przez organy z konta [...] dotyczą montażu a nie produkcji. Końcowo zarzuciła Spółka bezpodstawność określenia odsetek od zaległości po zakończeniu roku podatkowego, przywołując na uzasadnienie swojego stanowiska orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał organ, iż przyjęte wyliczenia zostały oparte na wyjaśnieniach pracowników Spółki w tym głównej księgowej, która wskazała, iż koszty ujęte na koncie [...] dotyczą produkcji, bowiem tylko tego przypadku dotyczyły odchylenia cen. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również wówczas gdy naruszenie prawa dawało podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. W pierwszej kolejności jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazać należy na podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią ww. przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe) przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższa norma, za pośrednictwem art. 235 ordynacji podatkowej, ma zastosowanie także w postępowaniu przed organem odwoławczym. Przy czym przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkami ujętymi w § 2, nie zawiera dodatkowych przesłanek pozwalających na odstąpienie od jego stosowania. Oznacza to bezwzględny obowiązek przestrzegania zawartej w nim zasady i to przez organy obu instancji, nawet wówczas gdy organ odwoławczy bazuje już tylko na materiale dowodowym zgromadzonym przed I instancją i nie wprowadza do postępowania jakichkolwiek nowych dowodów. Celem przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie stronie jedynie wypowiedzenia się co do dowodów, które organ przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego, (por. Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11.07.2002 r. I SA/Po 788/00 Biuletyn Skarbowy 2002/6/25). Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Wynikający z art. 200 § 1 OrdPU obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. " (wyrok Naczelnego sadu Administracyjnego z dnia 4.08.2004 r. sygn. akt FSK 156/04; M.Podat. 2004/9/2) "Do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełniemie obowiązku wynikającego z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. Obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na Kolegium Samorządowym, Kolegium Odwoławczym, ponieważ przepis ten odnosi się także do organu odwoławczego".( uchwała 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt FPK 5/03; ONSA 2004/2/46). W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, iż organ odwoławczy nie wyznaczył Stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Spór dotyczy jedynie oceny skutków procesowych takiego zaniechania. Otóż przytoczone orzecznictwo sądowe nie pozostawia w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Również brzmienie art. 200 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakazują stosowanie ww. przepisu przed organami obu instancji. Naruszenie ww. przepisu stanowi ograniczenie procesowych praw strony i prowadzi tym samym do naruszenia zasady przewidzianej w art. 123 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) powoływanej już wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, iż w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Nie ulega wątpliwości, iż podstawą procesowa toczonego postępowania były przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem przesłankę ewentualnego wznowienia postępowania należy ocenić wg treści art. 240 ww. ustawy, zgodnie z treścią § 1 pkt 4 ww. przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Stwierdzając zatem naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania Sąd obligowany był zaskarżoną decyzje uchylić. Niezależnie od powyższego naruszenia, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły wszystkich istotnych faktów mających wpływ na dokonany wymiar naruszając przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powoływanej już ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie art. 187 § 1 ww. ustawy stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe zawierają podstawowe zasady postępowania dowodowego, którymi winien kierować się organ podatkowy rozpoznający sprawę, rezultat tego postępowania winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, z którego w sposób przekonujący musi wynikać dlaczego organ tak a nie inaczej ocenił poszczególne zdarzenia mające wpływ na wynik sprawy. Organ winien wskazać na dowody na których oparł swoje stanowisko oraz przyczyny dla których innym dowodom nie dał wiary. Z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wyłania się natomiast zasada swobodnej oceny dowodów. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.06.2000 r. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). Jest zasadą postępowania dowodowego, iż jego gospodarzem jest organ podatkowy, to na nim, w świetle przywołanych wyżej norm prawnych, spoczywa ciężar dowodzenia określonych faktów. Sąd w składzie orzekającym daleki jest od stawiania tezy, iż jest to obowiązek absolutny, nie doznający żadnego ograniczenia, są bowiem takie sytuacje, w których ów obowiązek nie jest kształtowany w sposób tak absolutny jednakże nie dzieje się tak w niniejszej sprawie. Istotne jest jednakże, iż prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy formułując pewne wnioski stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie może pomijać argumentacji zgłaszanej przez stronę tego postępowania. Ocena wskazanej argumentacji należy do organu, który może uznać lub odrzucić jej racje, bądź stwierdzić, iż dla prowadzonego postępowania nie mają one znaczenia, nie może jednak pominąć ich milczeniem. Takie zachowanie stanowi naruszenie przytoczonych powyżej norm, wskazuje bowiem na niezupełność prowadzonego postępowania, co rzecz jasna wpływa na jego wynik. Ocena powyższa musi być dokonana w toku prowadzonego postępowania nie zaś w postępowaniu prowadzonym de facto przed sądem, a więc w odpowiedzi na skargę czy pismach procesowych. Dorobek postępowania podatkowego, przywołanie i ocena dowodów winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpatrywane j sprawie organy podatkowe pomijając zupełnie podnoszone przez Stronę, już na etapie postępowania odwoławczego okoliczności, powyżej przedstawionych zasad nie zachowały. Strona Skarżąca podnosiła bowiem, iż dokonane prze organ podatkowy I instancji wyliczenia obarczone są błędem wynikającym z utożsamiania "produkcji" i "montażu". Spółka wskazywała przy tym, iż wzrost kosztów roku 2001 związany jest głównie z montażem a nie produkcją, wskazywała na profil zatrudnienia oraz rzeczywiste koszty samej produkcji, które nie mogły przekroczyć kwoty [...]. Organy podatkowe nie odniosły się jednak do tych twierdzeń poprzestając na oświadczeniu głównej księgowej, które Spółka w toku dalszego postępowania kwestionowała. Organ nie przeprowadził jednak w tym zakresie innych dowodów, nie dokonał również jakiejkolwiek analizy dotyczącej struktury zatrudnienia (tylko cztery osoby wg oświadczenia Spółki były zatrudnione przy produkcji) i nie wskazał czy w ogóle i jak wpływa to na poczynione wyliczenia. Pewne wyjaśnienia znalazły się dopiero w pismach procesowych, co jednak nie może konwalidować braków zaistniałych w toku postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien odnieść się do wszystkich zgłaszanych przez Stronę argumentów i ocenić je pod kontem przydatności do prowadzonego postępowania oraz wpływu na podejmowanie rozstrzygnięcie. Wyraźnie wskazując czy kwestionowane koszty odnoszą się do produkcji czy także montażu (oceniono bowiem stan magazynów części, bez wyraźnego wskazania czy koszty dotyczą także montażu). Organ winien także poddać ocenie twierdzenia Strony, iż w sposób istotny wzrosły jedynie koszty montażu, wobec zmiany polityki Spółki w zakresie współpracy z kontrahentem zagraniczny Nie podziela natomiast Sąd pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących bezpodstawności określania odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego i konieczności przeprowadzenia przez inspektora Kontroli Skarbowej postępowania w trybie przewidzianym w art. 196 § 6 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do problemu zaliczek wskazać należy na brzmienie art. 3 pkt 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pod pojęciem podatków ustawodawca nakazuje rozumieć także zaliczki na podatek, raty, opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. Tak więc norma art. 51 § 1 ordynacji podatnej odnosi się także do nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek. Pogląd powyższy był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczy tu wskazać na orzeczenia z dnia 6.10.1996 r. I SA/Gd 1583/94; z dnia 25.05.1994 r. SA/Wr 2255/93 (oba niepubl.), czy też nowsze orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18.01.2002 r. sygn. akt III RN 196/00 OSNP 2002/14/320, zgodnie z którym: " Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust: 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. -z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.)." Powołane przez Skarżącą orzeczenia sądowe odnoszą się do zupełnie innego problemu - dopuszczalności określania zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego, nie zaś do możliwości określania odsetek od zaległości z ww. tytułu - a zatem nie mogą znaleźć odniesienia do rozpatrywanej sprawy, bowiem organy podatkowe orzekały wyłącznie w kwestii odsetek od zaliczek, nie dokonując ich wymiaru. Nie znajduje również uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa zarzut Skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż postępowanie na etapie I instancji było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). Przywołany akt prawny w art. 24 ust. 3 stanowi, iż przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa dodatkowo przepis art. 31 ww. ustawy dopuszcza posiłkowe stosowanie uregulowań wynikających z ordynacji podatkowej, w sprawach nie uregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej. Z powyższych regulacji wyłania się wniosek, iż ustawę o kontroli skarbowej należy stosować jako ,,lex specialis", zaś tylko w kwestiach nieuregulowanych jej treścią można odwoływać się do regulacji ordynacji podatkowej. W kwestionowanym zakresie powoływana ustawa o kontroli skarbowej przyznaje Inspektorowi uprawnienia organu podatkowego, jednakże dalsze wymogi prowadzenia postępowania np. w zakresie sporządzania protokołów i terminu wnoszenia zastrzeżeń są odmienne, tak więc w ocenie Sądu znajdą tu zastosowanie regulacje ustawy o kontroli skarbowej. Wskazać bowiem należy, iż w Protokole badania ksiąg jakkolwiek bez wskazania na regulacje art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, Inspektor podważył rzetelność prowadzonych ewidencji. Do poczynionych ustaleń Strona mogła wnieść zastrzeżenia czego jednak nie uczyniła, sama rezygnując z przysługujących uprawnień, a zatem z faktu swojej bezczynności nie może teraz wywodzić zarzutu pod adresem organów podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.