I SA/Wr 38/12

Dnia 13 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 roku przy udziale --- sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę za X/2005 r. oddala skargę. Przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] określająca skarżącemu D. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 16.654,00 zł. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd wziął pod uwagę następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Podatnik od 6 listopada 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą ,,A" D. R. polegającą na badaniu rynku i opinii publicznej, sprzedaży hurtowej i detalicznej, zarządzania i kierowania. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005 r. skarżący wykazał dochód ze stosunku pracy w kwocie 12.812,28 zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie 24.520,99 zł (przychód 46.737,47 zł, koszty uzyskania przychodu – 22.216,48 zł). Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 1.244,00 zł oraz odsetki od zaległości z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 60,00 zł. Przyczyną skorygowania zadeklarowanego przez stronę podatku było uznanie przez organ błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 4.620,60 zł stanowiącej uiszczony w dniu 22 lutego 2005 r. zaległy za 2003 i 2004 r. podatek od nieruchomości. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując na konieczność wyjaśnienia kosztów uzyskania przychodów w księdze podatkowej oraz oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która winna być zawarta w protokole z kontroli bądź też w odrębnym protokole z badania tej księgi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...]określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 8.200,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2005 r. w kwocie 136,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji przyjął przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie należącej do ojca podatnika W. R. w kwocie 31.454,35 zł, koszty w kwocie 1.227,00 zł. Przychody podatnika z działalności gospodarczej organ I instancji przyjął w kwocie 46.737,47 zł zgodnej z przychodem wykazanym w zeznaniu podatkowym, zaś koszty uzyskania przychodów z tego tytułu określono w kwocie 6.692,98 zł (niższej o 15.523,50 zł niż wykazał podatnik w rocznym zeznaniu podatkowym). Organ nie zakwestionował jako kosztu działalności gospodarczej kwoty 4.620,20 zł – tak jak w poprzedniej uchylonej decyzji z dnia 30 listopada 2009 r., gdyż stwierdził, że koszty w tym zakresie podatnik ewidencjonował tzw. metodą kasową. Organ natomiast zmniejszył koszty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę łączną 15.523,50 zł stanowiącą wartości faktur wystawionych przez Zarząd Zasobu Komunalnego za okres od stycznia do lipca 2005 r. z tytułu czynszu za lokal użytkowy położony we W. przy ul. [...] , które faktycznie nie zostały przez podatnika w 2005 r. uregulowane. Organ ustalił iż w latach 2004-2005 podatnik stosował metodę kasową ewidencjonowania kosztów podatkowych, księgując koszty w dacie ich poniesienia. Organ stwierdził, że błędnie wpisane kwoty stanowią 69,87% kosztów uzyskania przychodów i nie uznał prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów za I-III, V-VII i VIII 2005 r. jako dowodu w postępowaniu. Organ odstąpił jednak na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi iż ten błędnie przyjął, że za datę poniesienia kosztów można uznać tylko datę zapłaty nie biorąc pod uwagę, że może to być zarówno data wystawienia dokumentu jak i data zapłaty oraz, że organ pomiął w tym zakresie przepisy obowiązującego art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji działając na podstawie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w trybie art. 230 ordynacji podatkowej zmienił decyzję z dnia [...]r. o Nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego tj. po uwzględnieniu kwot wynagrodzenia otrzymanego od skarżącego w gotówce (wynikającego z listy płac) oraz przekazanego mu na rachunek bankowy i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 16.654,00 zł. W złożonym odwołaniu podatnik podniósł tożsame zarzuty co w odwołaniu od decyzji z dnia [...]r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją stanowiącą przedmiot skargi utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając go za chybiony. Wskazał iż do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym ma zastosowanie regulacja prawna zawarta w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii upływu terminu przedawnienia ma więc termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych termin płatności podatku reguluje art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za które składane jest zeznanie. W rozpatrywanej sprawie terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. był 30 kwietnia 2006 r. Wobec powyższego termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2007 r. i upływa z końcem 2011 r. Zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy. Odwołał się organ II instancji do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji jak wywodzi organ wynika, że dany wydatek aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu. Dalej organ przywołał regulacje prawne art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, iż generalną zasadą jest, że koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Na odmiennych zasadach – potrącania w tym roku którego dotyczą (metoda memoriałowa) – potrącane są koszty w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodu odnoszących się do tylko do tego roku podatkowego. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Zarząd Zasobów Komunalnych ma wedle organu ustalenie jaką metodę ewidencjonowania kosztów podatnik stosował w 2005 r. Wedle organu podatkowego z porównania zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów działalności gospodarczej z informacjami wynikającymi z pisma Energia Pro S.A. oddział we W. z dnia 20 kwietnia 2010 r. oraz pisma "B" spółki z o.o. z dnia 18 maja 2010 r. wynika, że skarżący stosował w 2005 r. obydwie metody księgowania kosztów tj. kasową i memoriałową. Niektóre wydatki tzn. dotyczące usług księgowych, podatku od nieruchomości, energii eklektycznej zarachował podatnik w dacie ich poniesienia. Natomiast inne wydatki tj. z tytułu czynszu za lokal użytkowy, część wydatków za energię eklektyczną oraz usługi księgowe zarachował pomimo ich nie poniesienia, z kolei z pisma "B" spółka z o.o. z dnia 18 maja 2010 r. w odniesieniu do faktur dotyczących obsługi księgowej wynika, ze strona ewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów zarówno faktury za które zapłaciła w 2005 r. jak i faktury wystawione w tym okresie, lecz zapłacone w 2006 r. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rachunków wynika, że strona zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. zaległy podatek od nieruchomości za lata 2003-2004 w wysokości 4.620,60 zł przelany na konto Urzędu Miejskiego W. w dniu 22 lutego 2005 r. W piśmie z dnia 13 września 2010 r. podatnik wyjaśnił, że podatek od nieruchomości za lata 2003-2004 nie został zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lata 2003-2004. Podatnik w toku trwającego postępowania podatkowego wyjaśnił iż w latach 2004-2005 stosował w ramach wykonywanej działalności gospodarczej metodę kasową, księgując koszty w dacie ich poniesienia. Wskazał organ odwoławczy iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. w orzecznictwie sądowym nie było jednolitego stanowiska co do dnia poniesienia kosztów. Organ opowiedział się za poglądem iż koszt poniesiony to wydatek rzeczywiście i definitywnie obciążający bezpośrednio ,,majątek" podatnika (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r. II FSK 563/06, z dnia 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08). Zatem uznał organ iż podatnik nieprawidłowo zaliczył wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Zarząd Zasobu Komunalnego w łącznej kwocie 15.523,26 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Skarżący nie mógł stosować metody memoriałowej, bowiem nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Podkreślił organ iż w 2005 r. skarżący nie zapłacił czynszu ani opłat za media za lokal użytkowy na podstawie faktur wystawionych przez Zarząd Zasobu Komunalnego, a w konsekwencji nie poniósł ciężaru ekonomicznego tych wydatków. Drugą kwestię sporną między podatnikiem a organami stanowiła wysokość wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskanego przez podatnika. Skarżący zatrudniony był na umowie o prace w firmie swojego ojca W. R. – A. Wynagrodzenie z powyższego tytułu otrzymał na podstawie sporządzonych przez pracodawcę listy płacy w formie gotówkowej oraz w formie przelewów bankowych. Środki pieniężne przelewane na rachunek bankowy opisane były w tytule przelewu jako wynagrodzenie za dany miesiąc. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. za uznaniem kwot wpłaconych na rachunek bankowy skarżącego przemawia regularność tych przelewów, ich oznaczenie jako wynagrodzenie za dany miesiąc oraz zbliżona kwota wpłat. Za niewiarygodne zaś organ uznał wyjaśnienia podatnika, iż przelewy bankowe dotyczyły zaliczek na zakupy gotówkowe które dokonywał jako pracownik firmy "A" i podlegały rozliczeniu fakturami, wyjaśnienia te bowiem nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe określenie skutków praktykowanego przez podatnika ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie prawa materialnego a to art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika możliwości uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. kwot potwierdzonych fakturami VAT i rachunkami. Wedle skarżącego błędnie organy podatkowe przyjęły iż za datę poniesienia kosztu można przyjąć tylko zapłatę bowiem zdaniem strony można przyjąć również datę wystawienia dokumentu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t., zwanej dalej p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania sądowego sporną pozostała jedynie kwestia uznania za koszty uzyskania przychodu w rozpatrywanym roku podatkowym należności czynszowych oraz opłat za media na rzecz Zarządu Zasobu Komunalnego we W. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten nie określa terminu w jakim można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie te związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy powołanej wyżej ,,koszty uzyskania przychodów, za zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione" (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa). Z przywołanych wyżej przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów: - według daty poniesienia wydatku (metoda kasowa); - odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa). Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy. Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Moment zaksięgowania wydatków zależeć będzie zatem od wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów – kasowej bądź memoriałowej. Należy zaznaczyć, że koszty można księgować według jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 124/05). Przede wszystkim wymaga jednakże podkreślenia, że art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera określenia momentu czy dnia poniesienia kosztów. Dla określenia momentu rozliczenia kosztu w czasie istotne znaczenie miało i ma nadal ustalenie momentu poniesienia kosztu. Pojęcie to do 31 grudnia 2006 r. wbrew twierdzeniom strony skarżącej było rozumiane niejednolicie. W doktrynie wskazywano raczej, że pojęcie ,,poniesienia kosztu" należy utożsamiać z faktem bycia prawnie obciążonym danym kosztem. Koszt był zatem poniesiony, jeżeli od podatnika można się było w sposób uzasadniony domagać zapłaty (pokrycia) danego kosztu. Nie miało natomiast znaczenia czy i kiedy ten koszt został zapłacony (por. R. Kubacki t: 83 w cz. B w Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Unimex 2009). Inaczej moment poniesienia kosztu postrzegany był w judykaturze. Uznawano w większości wypadków iż koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym (patrz wyrok z dnia 22 października 2004 r. FSK 624/04). Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał istotnych zmian dotyczących przepisów o potrącalności kosztów w czasie. Określił między innymi w przepisach moment poniesienia kosztu. Począwszy zatem od tej daty z mocy regulacji ustawowych określono, co należy uznawać za dzień poniesienia kosztu. I tak obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż ,,za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunków) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztów. Wedle Sądu skoro przywołany przepis w okresie dotyczącym przedmiotowej sprawy tj. w 2005 roku nie obowiązywał to należy dokonać wykładni rozumienia ,,kosztu poniesionego" z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym w stanie prawnym jaki wówczas obowiązywał. Jak już wcześniej Sąd zauważył ,,koszt poniesiony" nie był interpretowany w sposób jednolity. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wyraża stanowisko, iż koszt poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. Podatnik winien zatem zaliczyć zakwestionowane koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia rozumianym jako moment uregulowania zobowiązania. Należy wskazać w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004. sygn. akt 113/04 ,,Przegląd podatkowy 2004/9/45 z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04; ,,Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/8 z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04; z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 861/05 Monitor Podatkowy 2006/7/4; z dnia 26 maja 2006 r. sygn. I FSK 776/05; z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 651/08; wyrażające przedstawione wyżej stanowisko. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ wydający zaskarżoną decyzję zarówno prawa materialnego jak i procesowego co skutkować winno oddaleniem skargi jako bezzasadnej – art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).