I SA/Wr 391/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski, SWSA Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 23 sierpnia 2025 r. nr WPO-DNT.310.1.5.2024.EK w przedmiocie podatku od nieruchomości I. oddala skargę w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze; II. uchyla interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania drugiego; III. zasądza od Prezydenta Wrocławia kwotę 348,50 (słownie trzysta czterdzieści osiem 50/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Prezydenta W. (dalej organ podatkowy) z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr WPO-DNT.310.1.5.2024.EK w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. We wniosku z dnia 25 maja 2024 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka na terenie W. przy ul. [...] posiada kompleks nieruchomości, w skład których wchodzą grunty oraz znajdujący na nich budynek pełniący rolę domu studenta – akademika. Przedmiotem działalności prowadzonej na powyższych nieruchomościach (za pośrednictwem podmiotu trzeciego) jest wynajem pokoi i mieszkań studentom uczelni wyższych na okres długoterminowy, zgodnie z poniższym rozkładem: 1 miesiąc (1% spośród zawieranych umów); 2-3 miesiące (20% spośród zawieranych umów); 4-8 miesięcy (64% spośród zawieranych umów); 9-11 miesięcy (8% spośród zawieranych umów), powyżej 12 miesięcy (7% spośród zawieranych umów). W opinii Spółki akademiki pełnią wyłącznie funkcję mieszkaniową dla studentów i są przystosowane do stałego pobytu ludzi. W skład budynków wchodzą pokoje z łazienkami oraz towarzyszące im niezbędne pomieszczenia komunikacyjne (w szczególności korytarze, klatki schodowe), klub studencki, pomieszczenia socjalne i gospodarcze oraz WC. Na parterze budynku znajdują się lokale przeznaczone do usług komercyjnych. Grunty, na których znajdują się budynki akademików, są z nimi bezpośrednio związane w znaczeniu funkcjonalnym – znajduje się na nich infrastruktura wykorzystywana przez osoby, które w nich mieszkają, tj. części wspólne, trawniki, chodniki będące dojściem do budynków. W związku z powyższym zadano pytania: 1/ czy wskazane w stanie faktycznym budynki pełniące funkcję domu studenta, wykorzystywane na cele długoterminowe zaspokajania potrzeb mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki budynków mieszkalnych wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej uPOL)?; 2/ czy wskazane w stanie faktycznym grunty (rozumiane jako działki ewidencyjne), na których znajdują się budynki pełniące rolę domu studenta, wykorzystywane na cele długoterminowego zaspokajania potrzeb mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) uPOL? Na oba pytania Spółka odpowiedziała twierdząco. 1.3. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe co do: - pytania pierwszego - uznając, że właściwą stawką podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku pełniącego funkcję domu studenta jest stawka 33,10 zł od 1 m2 powierzchni, tj. stawka właściwa dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określona w § 1 pkt 2 lit. a) uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2023 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) uPOL; - pytania drugiego - uznając, że grunty (rozumiane jako działki ewidencyjne), na których znajdują się ww. budynki, należy uznać za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym należy je opodatkować stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określoną w § 1 pkt 1 lit c) uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2023 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) uPOL. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 1-3 uPOL, art. 1a ust. 2a pkt 1 uPOL; art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm.; dalej uPGiK); wyrok TK z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14 oraz orzecznictwo NSA, w tym uchwałę NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, CBOSA. Wskazano, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, w jaki sposób w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został budynek. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych domy studenckie zaliczane są do klasy 1130, podobnie jak budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych. Oceny, czy budynki zamieszkania zbiorowego mogą podlegać opodatkowaniu stawką dla budynków mieszkalnych dokonał skład siedmiu sędziów NSA z uchwale z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, CBOSA dotyczących budynków koszarowych, zgodnie z którym budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych, przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 ze zm.), nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) uPOL. Wskazano, że dom studencki co do zasady nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania. Według organu podatkowego prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę, polegająca na świadczeniu usług wynajmu lokali w takiej skali, wskazuje na proces, który przynosi konkretny przychód Spółce. Celem takiej działalności nie jest, jak wskazuje Spółka, realizowanie potrzeb mieszkaniowych osób w nim zamieszkujących, a prowadzenie działalności polegającej na wynajmie lokali. Wszystkie wymienione przez Spółkę działania wpisują się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.). Wskazano też, że NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 358/23, CBOSA, nie pozostawił wątpliwości co do zasad opodatkowania domów studenckich i brakiem ich kwalifikacji jako budynków mieszkalnych, zatem są budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla którego ustawodawca przewidział stawkę wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) uPOL. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie: - prawa materialnego: tj.: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) uPOL poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budynek pełniący rolę domu studenta, wykorzystywany na cele długoterminowego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem powierzchni przeznaczonej na lokale komercyjne, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie według stawki dla budynków mieszkalnych oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) uPOL poprzez uznanie, że grunty (rozumiane jako działki ewidencyjne), na których znajduje się ten budynek, również podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie według stawki dla gruntów pozostałych; - prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP) poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie pytania drugiego zadanego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 27 maja 2024 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest uzasadniona, ale jedynie w części. 3.2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny, jak to wynika z powołanego wyżej przepisu, jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanych w nich podstaw prawnych. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności, zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20, CBOSA). Z powyższego wynika, że sformułowane przez Skarżącą zarzuty zawarte w skardze wyznaczają zakres kontroli Sądu, który to Sąd nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów. 3.3. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) uPOL rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów: od budynków lub ich części: mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) uPOL). Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL). Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 uPOL). 3.4. Związanie Sądu zarzutami skargi wskazane w art. 57a PPSA ma bezpośrednie przełożenie na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie. Otóż, z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika sposób zakwalifikowania przedmiotowych budynków w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 uPGiK. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Co więcej, zapytany na rozprawie pełnomocnik nie znał klasyfikacji przedmiotowych budynków. Skarżąca nie podnosiła zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, co do całości interpretacji, a jedynie co do pytania drugiego. Sąd zatem nie może nakazać organowi podatkowemu wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku o tę właśnie okoliczność na podstawie art. 169 § 1 OP w zw. z art. 14h OP, gdyż byłoby to przekroczeniem art. 57a PPSA. Owa okoliczność jest istotna z punktu widzenia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24, CBOSA, w myśl której budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 uPGiK jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) uPOL. W uzasadnieniu ww. uchwały podniesiono m.in., że przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Zgodnie z art. 269 § 1 PPSA, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 PPSA, powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z dnia: 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 641/06; 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13; 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA). Zatem nieodłącznym elementem wykładni zawartej w sentencji uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24, CBOSA, jest klasyfikacja budynku w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 uPGiK jako mieszkalnego, a taka kluczowa okoliczność nie wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skoro wobec pytania pierwszego Skarżąca podnosi jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to Sądowi będącemu związanym zarzutami skargi nie pozostaje nic innego, jak oddalić skargę w tej części, która dotyczy pytania pierwszego na podstawie art. 151 PPSA. 3.4. Zgodnie z art. 14c § 1 OP interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 OP). Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 170/22, CBOSA). Rację ma Skarżąca, że co się tyczy pytania drugiego, dotyczącego opodatkowania gruntów, na których znajdują się budynki pełniące rolę domu studenta, to zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera jedynie wskazanie prawidłowego stanowiska bez uzasadnienia prawnego, czym organ podatkowy naruszył w sposób istotny art. 14c § 2 OP. W związku z tym, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania drugiego na podstawie art. 146 § 1 OP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA. 3.5. O kosztach orzeczono w części na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 OP, art. 206 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wobec częściowego uwzględnienia skargi, przyjęto połowę łącznej kwoty kosztów sądowych (wpis sądowy w wysokości 200 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł - 697 zł) czyli kwotę 348,50 zł. 3.6. W ponownej interpretacji organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.