I FSK 2022/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 187/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.668.2018.4.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Po 187/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.668.2018.4.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w Z. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"). 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym. 2.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotu kosztów notą obciążeniową i prawa do odliczenia podatku VAT. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka w związku ze wzrastającą ilością zamówień na wytwarzane produkty, zauważyła konieczność zwiększenia mocy produkcyjnych swojego zakładu. Spółka rozważała przy tym dwa warianty zwiększenia mocy produkcyjnych swojego przedsiębiorstwa: 1) poprzez budowę nowej fabryki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "Wariant I"), albo 2) poprzez zakup należącego do podmiotu trzeciego, istniejącego zakładu i rozpoczęcie produkcji w tym miejscu po wcześniejszym dostosowaniu zakładu do potrzeb wnioskodawcy (dalej: "Wariant II"). W celu uproszczenia rozliczeń oraz funkcji i zadań związanych z inwestycją, Spółka postanowiła realizować Wariant I poprzez podmiot zależny. W tym celu nabyła 100% udziałów w spółce z o.o. (dalej: "Spółka Zależna"). Następnie zawarła ze Spółką Zależną umowę o współpracy, na mocy której Spółka Zależna miała współdziałać w realizacji Wariantu I poprzez m.in. wzięcie udziału w przetargu na nabycie nieruchomości położnej w specjalnej strefie ekonomicznej, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych dotyczących budowy nowego zakładu, czy też zlecenie prac przygotowawczych i budowlanych. Spółka Zależna przystąpiła do przetargu na nabycie nieruchomości, a następnie ten przetarg wygrała. Wariant II polegał na zakupie w postępowaniu upadłościowym ruchomości oraz nieruchomości i dostosowaniu nabytych aktywów do prowadzenia działalności produkcyjnej przez wnioskodawcę. Dostosowanie to polegało m.in. na wprowadzeniu do nabytych hal i magazynów własnych maszyn i urządzeń umożliwiających produkcję. W związku z tym, Spółka postanowiła zaniechać realizację Wariantu I przy pomocy Spółki Zależnej i kontynuować inwestycję wyłącznie w Wariancie II we własnym zakresie. Do czasu podjęcia przez zarząd Spółki uchwały o zaniechaniu inwestycji w Wariancie I, Spółka Zależna poniosła różnego rodzaju wydatki związane z realizacją Wariantu I. Na mocy odrębnego porozumienia zawartego między Spółką a Spółką Zależną, Spółka zobowiązała się do pokrycia (zwrotu) w czterech ratach wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną w związku z realizacją Wariantu I. W związku z powyższym opisem zadano w zakresie podatku od towarów i usług, następujące pytanie : Czy prawidłowym jest rozliczenie zwrotu kosztów notą obciążeniową i w związku z tym Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT? W ocenie Spółki, zwrot pozostałych wydatków, oznaczonych w pkt II wniosku literami od a) do r) nie następuje ani w ramach dostawy towarów ani świadczenia usług, w związku z czym pozostają one poza przedmiotem opodatkowania ustawy o VAT. Z tytułu zwrotu tych wydatków Spółka Zależna nie była (i nie będzie) zobowiązana do wystawienia faktury, wobec czego obciążenie kosztami wnioskodawcy może nastąpić na podstawie innego dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej). Tym samym Spółka nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego (nie zostaną bowiem spełnione przesłanki z art. 86 ustawy VAT). 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), art. 7, art. 5a, art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 7 i art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 106b ust 1 tej ustawy. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny, organ wskazał, że w opisanej sytuacji Spółka Zależna nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków, uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem jak wskazała Spółka w opisie sprawy wydatki, o których mowa w Wariancie I pkt a)-r) były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Zależnej. Wydatki te nie zostały ujęte przez Spółkę Zależną przejściowo dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Spółka Zależna nie dokonywała ich księgowania na kontach przejściowych. Spółka Zależna dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu poniesionych kosztów, z wyjątkiem kosztów usług noclegowych. W związku z tym Spółka Zależna powinna udokumentować czynności, o których mowa w Wariancie I pkt a)-r) fakturą VAT. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ujętych w Wariancie I a)-j), I)-r), gdyż zostały one udokumentowane notą obciążeniową zamiast fakturą VAT. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: - art. 106b ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w ramach opisywanej we wniosku transakcji doszło do świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów między Skarżącą a jej spółką zależną i tym samym spółka zależna powinna była wystawić fakturę VAT - art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, podczas gdy transakcja nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym pozostaje poza regulacjami dotyczącymi tego podatku. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych argumentów. W ocenie Sądu co prawda Skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., to jednak w uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zaskarżona interpretacja nie uwzględniała szeregu argumentów przedstawionych we wniosku. Nadto podniósł WSA, że uzasadnienie interpretacji nie zawiera wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że w ramach opisywanej we wniosku transakcji doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT między Skarżącą a jej Spółką Zależną i tym samym Spółka Zależna powinna była wystawić fakturę VAT. Wydana interpretacja całkowicie pomija podniesione przez skarżącą kwestię braku wystąpienia w transakcji między Skarżącą a Spółką Zależną czynności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług. WSA podkreślił także, że uzasadniając swoje stanowisko przedstawione w interpretacji organ dokonał wykładni przepisu (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT), którego w ogóle nie dotyczyło zapytanie Skarżącej, a analizując przesłanki jego zastosowania w przedmiotowej sprawie (i konkludując ten wywód w sposób negatywny) organ wywiódł w konsekwencji pogląd o podleganiu transakcji opisanej we wniosku opodatkowaniu VAT. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził także, skoro organ uznał, że przedmiotowa transakcja stanowi świadczenie usług, to winien to uzasadnić, czego jednak w zaskarżonej interpretacji nie uczyniono. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera stanowiska w tej kwestii. W związku z tym na tym etapie przedwczesne byłoby stwierdzenie, że organ naruszył przepisy art. 106b w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Strony Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskutek uprzedniego błędnego przyjęcia, że interpretacja została wydana przez Organ z naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., z tego względu, iż sporządzone uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na: • dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, prowadzącej w rezultacie do wydania niepoprawnego orzeczenia, wskutek wykroczenia przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy poza jej granice, określone zarzutami skargi na interpretację oraz powołaną w skardze podstawę prawną, którymi Sąd był związany, poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez Organ przy wydaniu interpretacji przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pomimo tego, iż w skardze, jak i jej uzasadnieniu Skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p., a wyłącznie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (tj. zasada zaufania do organów podatkowych), natomiast samo stwierdzenie przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi, iż "zaskarżona interpretacja nie uwzględniała szeregu argumentów przedstawionych we wniosku" nie dawało podstaw do uwzględnienia tego przepisu jako zarzutu skargi na interpretację; • sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż brak w nim jednoznacznych i nadających się do wykonania wskazań prawnych, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. 6.2. Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1109/16). Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Wprawdzie przepis art. 57a p.p.s.a. został powołany w zaskarżonym wyroku, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, nie implementowano go w sposób dostateczny. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., o sygn. akt I FSK 704/18). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I FSK 1346/17). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc sąd ten nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z dnia:13 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., o sygn. akt III FSK 567/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2022 r., o sygn. akt I SA/Gl 30/22). 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym zaskarżony wyrok narusza art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi uznając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. mimo, że jak sam zauważa "skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.". Wobec powyższego szerokie rozważania WSA co do regulacji z art. 14c §1 i §2 O.p. dotyczące wymogów uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były nieuprawnione i nie mogły stanowić uzasadnienia dla dalszych wniosków i formułowanych tez i prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie ww. przepisów. Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach. Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem skoncentrował swoją uwagę na analizie przepisu art.14c §1 i §2 O.p. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. 6.4. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art.141 §4 w zw. z art.153 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania" (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r., II FSK 1700/16, LEX nr 2190420). Jak bowiem stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Organ, że z jednej strony w uzasadnieniu wyroku znajdują się zarówno stwierdzenia wskazujące na zasadność zarzutu proceduralnego (i to w zakresie szerszym, niż wynikający ze skargi Strony), powodującą przedwczesność rozstrzygania sprawy co do meritum i oceny zasadności zarzutów materialnych, a także odpowiadająca temu podstawa prawna wyroku (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a z drugiej strony daje się zauważyć odniesienie Sądu w uzasadnieniu wyroku również do zarzutu materialnego skargi, w kontekście naruszenia przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym analizę Organu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji uznał za bezprzedmiotową. Sąd dokonał zatem oceny zasadności zarzutu materialnego, który z kolei nie stanowi podstawy prawnej wydanego wyroku, z uwagi na brak powołania przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a. A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik