I SA/Wr 3927/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi M. i H. W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległości i odsetek za zwłokę I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nr [...]. II. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania przed Sądem w kwocie 300 złotych (trzysta złotych). Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą Państwu M. i H. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W zeznaniu rocznym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-31) podatnicy wykazali łączny dochód w wysokości 99.644,98 zł. Od dochodu po dokonaniu odliczeń podatek należny według zeznania wyniósł 3.442,30. W wyniku podjętych czynności sprawdzających prawidłowość złożonego zeznania podatkowego stwierdzono, iż wykazano w nim nie przysługujące odliczenie od dochodu w wysokości 29.154 zł wykazane w pozycji rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż tytułem prawnym dla dokonania przez p. H. W. odliczenia były następujące umowy: - zawarta w dniu 1 grudnia 1998 r. z p. G. W. na mocy której P. H. W. zobowiązał się do wypłacenia w okresie od 1 grudnia 1998 r. do 31 grudnia 1999. r renty w kwocie łącznej 20.000 zł. płatnej w dwóch ratach, przy czym w 1999 r. druga rata renty stanowiła kwotę 300 zł. Wskazana umowa została zmieniona aneksem z dnia 3 stycznia 1999 r., zgodnie z którym czas jej obowiązywania jest nie ograniczony, a kwoty poszczególnych świadczeń i terminy ich wypłat dostosowane do bieżących potrzeb rentobiorcy; - sporządzona w dniu 15 kwietnia 1999 r. z p. T. Z., w której p. H. W. zobowiązał się do wypłaty w 1999 r. (do dnia 30 kwietnia) kwoty 22.000 zł; zmieniona - podobnie jak poprzednia umowa - aneksem z dnia 30 kwietnia 1999 r., zgodnie z treścią którego czas obowiązywania wskazanej umowy jest nie ograniczony, a kwoty poszczególnych świadczeń i terminy ich wypłat dostosowane do bieżących potrzeb rentobiorcy; - zawarta w dniu l października 1999 r. z p. A. Z., na mocy której p. H. W. zobowiązał się do wypłacenia w 1999 r. świadczenia w łącznej kwocie 2.234 zł, płatnego w 3 ratach po 644 zł każda; - zawarta w dniu l października 1999 r. z p. P. S., zgodnie z którą p. M. W. zobowiązała się do wypłacenia w 1999 r. świadczenia w łącznej kwocie 2.234 zł, płatnego w 3 ratach po 644 zł każda. Wymienione umowy nie spełniają wymogów określonych powołanym wyżej przepisem do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot ustanowionych rent. Z istoty renty wynika bowiem, że dla jej uzyskania przez osobę uprawnioną i płacenia przez podmiot zobowiązany musi istnieć określona przyczyna, podstawa. Taką podstawą jest przepis prawa materialnego, w myśl którego podatnik jest w określonej sytuacji zobowiązany do świadczenia. Świadczenia te mogą być spełnione przez świadczeniodawcę na mocy orzeczenia sądu bądź na mocy umowy zawartej zgodnie z regułami określonymi w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zatem istotne jest, aby podstawą świadczenia była umowa spełniająca wszelkie przesłanki renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w tym zawarta w sposób ważny i skuteczny. Stosownie do art. 890 § l w zw. z art. 906 § 2 KC oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Świadczenia okresowe wypłacane uprawnionemu na podstawie nieodpłatnej umowy renty mają charakter świadczeń samoistnych, z którymi przepisy prawa cywilnego łączą określone skutki prawne, wobec czego ich spełnienie jako świadczeń niezależnych od pozostałych - mimo braku formy aktu notarialnego umowy renty - należy uznać - w rozumieniu art. 890 § l zdanie drugie KC - za konwalidujące brak formy aktu notarialnego w zakresie świadczeń wykonanych. Stąd umowa dotycząca renty nieodpłatnej, zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dotknięta jest nieważnością względną w zakresie w jakim świadczenia określone z niej wynikające nie zostały spełnione. Stwierdził organ, że z umowy renty zawartej z p. G. W. w zwykłej formie pisemnej oraz sporządzonego do niej aneksu wynika, iż została zawarta na czas nie określony. Tym samym należy przyjąć, iż prawo do poboru renty i obowiązek świadczenia renty ustanowione zostały na czas życia osoby uprawnionej. Zatem skoro świadczenie nie zostało spełnione (w całości wykonane) nie można uznać, iż wskazana umowa została zawarta. Również zdaniem organu umowa (wraz ze sporządzonym do niej aneksem) zawarta z p. T. Z. została sporządzona w zwykłej formie pisemnej, na czas nie ograniczony. Jednocześnie organ zauważa, iż wcześniej powołany przepis art. 903 KC dotyczy określonych świadczeń, co oznacza, że jeżeli renta została określona w pieniądzu winna być sprecyzowana kwotowo wartość świadczenia. Takiego warunku nie spełnia przedmiotowa umowa, gdyż zgodnie z jej treścią, świadczenia miały być dostosowane do potrzeb związanych ze stanem zdrowia oraz potrzeb materialnych rentobiorcy, a zatem nie określono wartości świadczenia. Także umowy zawarte z p. A. Z. i p. P. S. nie spełniają, zdaniem organu warunków przewidzianych w art. 903 KC. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych m.in. w pieniądzu. Świadczenie okresowe polega na spełnieniu przez zobowiązanego powtarzających się w określonych odstępach czasu świadczeń, które trwale go obciążają przez okres trwania stosunku zobowiązaniowego. Każde z tych świadczeń winno mieć charakter samoistny, a czas trwania obowiązku, wysokość poszczególnych świadczeń, ich częstotliwość decyduje o ostatecznej sumie świadczenia. Z treści wyżej wymienionych umów oraz ze sposobu ich realizacji nie wynika, by były to świadczenia okresowe na rzecz rentobiorcy. Przeciwnie, w każdym przypadku została z góry określona ostateczna suma świadczenia, co przemawia za tym , iż w istocie były to świadczenia jednorazowe, wypłacone w ratach. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż skoro umowa renty zawarta z p. G. W. nie została zawarta w sposób ważny i skuteczny, natomiast pozostałe - wcześniej wymienione - umowy nie posiadają - wbrew zarzutowi odwołania - właściwych dla renty cech przewidzianych w prawie cywilnym, wypłacone na podstawie tych umów świadczenia nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia uzyskanego w 1999 roku dochodu. W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej w O. pełnomocnik zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wnosi o uchylenie decyzji w całości. Wskazuje, iż zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie z dnia 9 października 1997 r. Nr PO5/IMD-01058-4386/97 oraz Komunikacie z dnia 21 stycznia 1998 r. umowa renty jest odrębnym od darowizny tytułem prawnym uprawniającym do dokonania odliczenia. Twierdzi, iż okres trwania umowy renty nie jest istotny zaś każde świadczenie wypłacone z tego tytułu jest trwałym ciężarem. Podnosi ponadto, iż zgodnie z przepisem art. 889 pkt l kodeksu cywilnego nie można uznać za darowiznę świadczenia wypłaconego na podstawie umowy renty, w związku z czym decyzja Urzędu Skarbowego jest bezzasadna. Podkreśla, iż skoro przedmiotowe umowy rent mają formę pisemną, zostały ustanowione nieodpłatnie oraz spełniają w ocenie pełnomocnika warunki określone przepisem art. 903 kodeksu cywilnego, świadczenia wypłacone w 1998 r. na podstawie tych umów podlegają odliczeniu od dochodu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w O. stwierdziła, iż nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Podkreśliła, że powołane w odwołaniu wyroki SN i NSA nie mogą stanowić argumentu uzasadniającego inne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wydane zostały w konkretnych indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony tych postępowań. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonych decyzji, podnoszą argumenty tożsame ze wskazanym w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Zgodnie z art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Wymaganym treścią cyt. wyżej przepisu tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903-907 k.c. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 591/99) w przepisie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy cyt. wyżej ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach tej normy użył pojęcia renty, to nie można go inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że ustawodawca nie skorzystał w tym zakresie z autonomii tego prawa, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wymienienie zatem w omawianym przepisie expressis verbis renty opartej na tytule prawnym jako podstawy dokonywania odliczeń wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy obliczenia podatku kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego (art. 903 - 906 k.c.) oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych (art. 907 § l k.c.). W tej sytuacji istotnym jest, aby podstawą wydatkowania tych kwot była umowa (źródło pozaumowne) spełniająca wszelkie przesłanki renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie ma w takim przypadku potrzeby ustalania, czy renta w rozumieniu prawa cywilnego, stanowiąca podstawę odliczenia jej kwoty na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nosi cechy trwałości w znaczeniu jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Z treści bowiem art. 26 ust. l pkt l tej ustawy wynika, że ustawodawca używając zwrotu " rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów. Renta w tym sformułowaniu została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Próbę dokonywania dla potrzeb wykładni prawa podatkowego podziału rent na będące trwałym ciężarem i nie mających takiego przymiotu, przy odwołaniu się w tym zakresie do rozumienia pojęcia trwałego ciężaru w języku potocznym i w wyniku tego zastosowania kryterium czasowego jako wyznacznika trwałości renty uznać należy za wykraczającą poza, mającą pierwszeństwo w prawie podatkowym, wykładnię gramatyczną omawianego przepisu, jako nie opartą na jego normatywnej treści. Trwałości renty nie należy doszukiwać się w czasookresie jej trwania, lecz w fakcie obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów (świadczeń) przez cały czas jej obowiązywania, bez możliwości zwolnienia się z tego obowiązku. Trwałość w takim przypadku musi być odnoszona do stosunku prawnego, którego niezmienność w określonym lub nieokreślonym czasie stanowi o jego istocie. Ważna umowa renty jest ze swej istoty stosunkiem o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania. W przypadku zatem, gdy tytułem prawnym odliczenia kwot na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy jest umowa renty, należy dokonać jej oceny - w aspekcie spełnienia przewidzianych w prawie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych: czy została ona w sposób ważny i skuteczny zawarta przez strony. Tak bowiem zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z omawianego odliczenia. Nie może bowiem być tak, że osoby które zawarły ważne umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, nie uczyniły tego w rozumieniu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli ze strony wszelkich organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych (W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995 r., str. 394). Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia, pielęgnacji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1628/98, nie publikowany). Na podstawie art. 906 § 2 k.c. do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 888-902 k.c.). Stosownie zatem do art. 890 § l k.c. oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w pełni wyjaśniły okoliczności sprawy. Uwadze organów nie umknęła kwestia, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § l k.c.). oraz to, że nie forma ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, a cel przysporzenia w sposób przekonywający nie wynika z samej umowy, organ podatkowy powinien przeprowadzić i przeprowadził stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, tj. faktycznej przyczyny (causy) przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. W sprawie niniejszej takie postępowanie przeprowadzono, jednakże nie wykazano aby wykonana umowa renty cechy pozorności posiadała. W świetle wskazanych wyżej rozważań nie można zaakceptować również stanowiska organów, że podstawą odmowy uznania przedmiotowych odliczeń z tytułu umów renty był brak trwałości wskazanych w umowie świadczeń. Również wnioski wypływające z oceny celu umowy są zdaniem Sądu błędne. Cel renty odgrywa istotną rolę również w kontekście terminów jej płatności, jednakże każda umowa powinna być poddana indywidualnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności konkretnej sprawy. Organy w swojej ocenie materiału dowodowego były niekonsekwentne bowiem, z jednej strony kwestionują brak sprecyzowanej kwotowo wartości świadczenia w jednej z umów, by dalej wskazać, iż fakt, że w innej umowie określona została ostateczna suma świadczenia przemawia za tym, że w istocie były to świadczenia jednorazowe wypłacane w ratach. Brak jest normy zakazującej określania w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale również np. rocznej łącznej wysokości renty. Zawarcie w umowie takiego postanowienia w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru i w dalszym ciągu przyjmować należy, iż jej przedmiotem są świadczenia okresowe. Również umowa renty zawarta na dłuższy okres, ale okres oznaczony, nie traci z tego powodu cech trwałości. Uznać zatem należy, że każda umowa spełniająca essentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowi tytuł prawny do dokonywania na podstawie art. 26 ust. l pkt l ww. ustawy odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - uchyla zaskarżone decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy cyt. wyżej.