I SA/Wr 393/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.33.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od XII/2016 r. do XII/2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki z dnia 23 maja 2023 r. nr 0225-SPV.4103.2.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.397,00 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 6 marca 2024 r. nr 0201-l0V-11.4103.33.202330 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 23 maja 2022 r., nr 0225-SPN/.4103.2.2023 odmawiającej D. R. (dalej: Strona, Podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 45.642 zł. Strona 30 grudnia 2022 r. - działając na podstawie art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), złożyła do NUS o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okresy od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. w kwocie łącznej 45.642 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Strona wskazała, iż w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. wykazała sprzedaż wyrobów gotowych na ciepło w postaci: - kurczaków z rożna sporządzanego z kurczaka gotowego, podlegającego obróbce termicznej; - hamburgerów, które sporządzane były przez Stronę z produktów składowych (bułka hamburger, kotlet, warzywa, sos, opakowanie); - tortilli, które sporządzane były przez Stronę z produktów składowych: naleśnik do tortilli, porcja mięsa, gyros, warzywa, gotowe surówki z kapusty, pomidorów, ogórków, kukurydzy, papryki konserwowej, sałatki szwedzkiej, sosów w tym: ketchupu, sosu [...], sosu [...], sosu czosnkowego, opakowania; - zestawów obiadowych typu: zestaw rożno, zestaw udko, zestaw gyros i inne, które sporządzane byty przez Stronę z produktów składowych np. zestawu rożno składającego się z połowy kurczaka z rożna, porcji frytek, bukietu warzyw, porcji sosu, opakowania (w zależności od zestawu skład różnił się tylko rodzajem dodatku mięsnego). W opinii Strony, stawka VAT, którą wówczas stosowała przy sprzedaży w/w wyrobów, a zatem stawka 8% była nieprawidłowa. Prawidłową stawką była bowiem stawka w wysokości 5%. Argumentując złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Strona wskazała, że od początku lipca 2016 r. stosowała się do zaleceń wynikających z wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. o nr PT1.050.3.2016.156, stosując przy sprzedaży towarów w postaci wyrobów gotowych na ciepło stawkę w wysokości 8%. Kolejno, Strona wskazała orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19, EU:C:2021:314), jak również orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 277/22, I FSK 219/22, I FSK 371/19, I FSK 1749/18, I FSK 1678/18, I FSK 1649/18, I FSK 1516/18, I FSK 1461/18, I FSK 1290/18, I FSK 98/18), a także szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, z których ma wynikać, że pierwotnie stosowana przez Stronę stawka VAT w wysokości 8% była niewłaściwa, a właściwą stawką była stawka 5%. Strona nadmieniła, iż realizowana przez Nią sprzedaż wyrobów gotowych na ciepło odbywała się z wyłączeniem obsługi restauracyjnej, a w szczególności obsługi kelnerskiej sprowadzającej się do: dostarczania sztućców, talerzy, podawania menu, doradzania przy wyborze potraw oraz podawania zamówionych dań do stołu. Dalej, Strona wskazała, iż dokonując sprzedaży wyrobów gotowych na ciepło, nie zapewniała lokalu z wnętrzem przystosowanym do obsługi konsumentów oraz usług zamówienia posiłków do wyznaczonego stolika. Sprzedaż gotowych wyrobów na ciepło dokonywana przez Stronę sprowadzała się bowiem do dostawy gotowych dań wybranych przez klientów zgodnie z ogólnodostępnym menu, którego możliwość modyfikacji była ograniczona do minimum. Wraz ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Strona złożyła również korekty deklaracji VAT- 7, w których to korektach Strona skorygowała pierwotnie dokonywaną sprzedaż z zastosowaniem stawki VAT 8% na sprzedaż opodatkowaną stawką w wysokości 5%. Decyzją z 23 maja 2023 r. o nr 0225-SPV.4103.2.2023, organ I instancji odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, o której stwierdzenie Strona wnioskowała pismem z 30 grudnia 2022 r. uznając, iż sprzedaż przez Stronę dań przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, a nie tak jak wnioskowała Strona w przedmiotowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty-stawką 5%. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS. Postępowanie odwoławcze przed DIAS zakończyło się wydaniem decyzji z 6 marca 2024 r. o nr 0201-IOV-11.4103.33.2023 którą to decyzją, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazuje, iż polski ustawodawca w celu określenia obniżonych stawek VAT odwoływał się do klasyfikacji PKWiU. Zgodnie z przepisami prawnymi ustawy o VAT obowiązującymi do 30 czerwca 2020 r., inna stawka podatku VAT znajdowała zastosowanie w sytuacji dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (stawka 5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz do usług związanych z wyżywieniem (stawka 8%). W zaskarżonej decyzji, organ szczegółowo odniósł się do ustaleń wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. o nr PTI.050.3.2016.156 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 01.07.2016 r., poz. 51). Omawiając ustalenia wynikające z przedmiotowej interpretacji ogólnej, organ wskazał, iż sprowadzają się one do stwierdzenia, iż posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (tak, jak miało to miejsce w przypadku dań sprzedawanych przez Skarżącą) nie mogą korzystać ze stawki podatku VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Kolejno, jeśli idzie o poruszenie przez Skarżącą wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19, DIAS wskazał, że w w/w wyroku, Trybunał uznał, iż zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki podatku VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna. Metoda ta pozwala bowiem na precyzyjne określenie, jakie towary i usługi objęte są stawką podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto, DIAS wyjaśnił, że Trybunał uznał, iż jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym, wówczas nie może zostać pominięta w toku ustalania właściwej stawki podatku VAT. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż działalność Skarżącej w okresie objętym postępowaniem podatkowym należy zaklasyfikować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wobec czego właściwą stawką podatku VAT jest stawka w wysokości 8%. W związku z tym, organ stwierdza, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż organ zaskarżoną decyzją naruszył przepis art. 41 ust. 2a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył też, że Skarżąca całkowicie pominęła ustalenia wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 05 października 2023 r. o sygn. C-146/22, EU:C:2023:739. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż wyrokiem tym, TSUE orzekł, iż: "(...) art 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawcom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków". Organ wskazał, iż wyrokiem tym, TSUE przypomniał, że dostawy towarów lub świadczenie usług ujętych w odpowiednie ramy unijne mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT pod warunkiem, że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej. Mając na względzie przytoczone w zaskarżonej decyzji akty prawne, w tym wyroki TSUE o sygn. C- 703/19 oraz C-146/23, organ uznał, iż sprzedaż przez Skarżącą dań przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji zakwalifikować należy do PKWiU 56, a zatem kategorii "usługi związane z wyżywieniem". Dlatego też, DIAS uznał, iż właściwą stawką podatku VAT będzie w tym przypadku stawka w wysokości 8%, tj. stawka, która była przez Stronę stosowana w okresie dotyczącym postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając: - błędną wykładnię art. 41 ust 2a, w związku z art, 8 ust 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że czynności opodatkowane podatkiem VAT wykonywane przez Skarżącą stanowią świadczenie usług objętych stawka 8%, a nie dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku VAT w wysokości 5%, - błędną wykładnię art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że postępowanie prowadzone przez NUS zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Skarżąca nie akceptuje stanowiska DIAS, przeciwstawiając mu argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r., - art 84 i art 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie stosowania różnych stawek VAT dla tych samych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżone decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS; 2. zwrot kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie Strony spierają się jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w stosunku do sprzedaży gotowych do spożycia ciepłych posiłków na wynos (gotowych dań i posiłków) w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności w lokalach usługowych, w odniesieniu do spornych okresów rozliczeniowych w latach XII 2016 r. do XII 2017 r. Organy stanęły na stanowisku, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny obowiązujący w ww. okresie mamy do czynienia w sprawie z dostawą środków spożywczych z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU 56, podlegającą 8% stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca utrzymuje z kolei, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki VAT. Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenia ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2024 r., I FPS 1/24 (CBOSA). Składowi siedmiu sędziów NSA przedstawione zostało następujące zagadnienie prawne: 1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56? Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.". W uchwale tej NSA stwierdził, że nie można akceptować wykładni jaką na tle przedmiotowego zagadnienia prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (tu: nawiązanie przez NSA do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników poprzez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty: a) literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos"; b) nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania; c) sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych. Wynika to również z art. 5a ustawy o VAT, skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług; d) ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD. W art. 5a ustawy o VAT wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne"; e) w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU. Uwzględniając zatem wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do ustawy o VAT NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)". W związku z tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA podejmując uchwałę i dotyczy stanu prawnego w jakim poruszał się NSA – wojewódzki sąd administracyjny związany tą uchwałą, zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie korzysta uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20-CBOSA). W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z ww. uchwałą. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną. Reasumując, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a.