I SA/Wr 395/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.65.2019 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 grudnia 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.65.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) z 13 września 2019 r. nr 0228-SPV.4103.28.2017/88107 w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. oraz uchylająca tę decyzję w zakresie określenia za maj 2014 r. kwoty zobowiązania w wysokości 111 866 zł i określająca tę kwotę w wysokości 111 204 zł. Wskazane decyzje zostały wydane w rezultacie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu kontrolnym (wszczętym postanowieniem z 28 maja 2014 r.) oraz postępowaniu podatkowym (wszczętym postanowieniem z 6 lutego 2015 r.) obejmującym rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r. Organ I instancji ustalił, że spółka prowadzi działalność od 2011 r., której przedmiotem w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa artykułów IT (urządzenia, akcesoria, części, oprogramowanie komputerowe) na rzecz kontrahentów krajowych, z Unii Europejskiej (UE) oraz spoza UE. Stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) zarówno należnego, jak i podatku naliczonego. W szczególności, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej w maju 2014 r. przez F. sp. z o.o., dokumentującej dostawę 450 sztuk [...] na rzecz spółki, pominął w rozliczeniu podatkowym transakcję dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. sprzętu elektronicznego przez spółkę na rzecz podmiotu brytyjskiego (C. Limited), uznając ją za nierzeczywistą, a także – w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. – prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z dwoma samochodami osobowymi marki [...]. W zakresie transakcji, której przedmiotem były [...] NUS ustalił, że spółka uczestniczyła w transakcjach mających cechy oszustwa karuzelowego, stanowiąc ogniwo jednego ze 192 łańcuchów dostaw sprzętu elektronicznego, w którym pierwszym podmiotem w kraju była U. sp. z o.o. – podmiot, który nie składał deklaracji oraz nie zapłacił podatku należnego z tytułu wystawienia 299 faktur dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego. Odwołując się do zebranego materiału dowodowego wskazał, że [...] będące przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży przez spółkę zostały wprowadzone na terytorium kraju do magazynu D. sp. z o.o. przez słowacką firmę A. s.r.o. Opisał schemat łańcucha dostaw w kraju, które odbywały się pomiędzy następującymi podmiotami: U. sp. z o.o. → L. z o.o. → D.(1) sp. z o.o. → M.(1) sp. z o.o. → N. → S. s.c. → F. sp. z o.o. → M. s.c. sp. z o.o. sp.k. (skarżąca), przy czym towar przez cały czas pozostawał w magazynie D. sp. z o.o. i opuścił ten magazyn w dniu 14 maja 2014 r. (odebrany przez kuriera U.(1) sp. z o.o.) w następstwie wystawienia faktury przez spółkę na rzecz nabywcy brytyjskiego C. Limited. Organ I instancji ustalił, że pierwsze podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (U. sp. z o.o., L. sp. z o.o., D.(1) sp. z o.o.) wykazywały cechy charakterystyczne dla "znikających podatników". W wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu brytyjskiego (C. Limited) ww. [...] zostały następnie sprzedane A.(1) Ltd (również podmiotowi brytyjskiemu, który wedle brytyjskiej administracji podatkowej był wiodącą spółką zaangażowaną w oszustwo typu "znikający podatnik") i ponownie powróciły do magazynu D. sp. z o.o., będąc przedmiotem dalszego fakturowania przez kolejnego "znikającego podatnika", tj. polski podmiot C.(1) sp. z o.o. Organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe względem spółki, gromadząc samodzielnie dowody w sprawie oraz pozyskując je z postępowań dotyczących innych podmiotów. Ustalenia co do poszczególnych podmiotów biorących udział w ww. łańcuchu dostaw NUS oparł o ostateczną decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie względem bezpośredniego dostawcy spółki, tj. F. sp. z o.o. (obecnie – T. sp. z o.o.), decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydane względem: U. sp. z o.o., L. sp. z o.o., D.(1) sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o., N., decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej względem S.(1) sp. z o.o., decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie względem C.(1) sp. z o.o., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wydaną względem M.(2) (nabywcy towarów od F. sp. z o.o. i dostawcy tych towarów do podmiotu brytyjskiego C. Limited, podobnie jak spółka). Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji uznał, że spółka nie działała w dobrej wierze, uczestnicząc w opisanej transakcji. W związku z tym stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury z 13 maja 2014 r. nr [...] wystawionej przez F. sp. z o.o. z uwagi na udział w łańcuchu dostaw karuzelowych mających na celu dokonanie oszustw w podatku od towarów i usług, o czym spółka powinna była wiedzieć. Jednocześnie NUS uznał, że wystawiona przez spółkę faktura nr [...] z 16 maja 2014 r. tytułem sprzedaży ww. [...] na rzecz podmiotu brytyjskiego nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, w związku z czym nie może brać udziału w rozliczeniu spółki. W zakresie drugiej nieprawidłowości, tj. odliczenia wydatków dotyczących pojazdów służbowych wykorzystywanych w spółce, organ I instancji ustalił, że wpisy dokonywane w ewidencji przebiegu pojazdów przez osoby je użytkujące (M. W., J. O.) były nierzetelne. Z zestawienia danych z ewidencji z treścią faktur zakupu oleju napędowego (zawierających numery rejestracyjne pojazdów) do pojazdów służbowych (samochody osobowe marki [...] oraz [...]) wynika, że w dniach tankowania poza W. nie były wykonywane przejazdy. NUS stwierdził, że w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% od wydatków związanych z tymi pojazdami oraz nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych oraz oleju napędowego do tych pojazdów. Na skutek wniesionego odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zasadniczo podzielił wnioski organu I instancji. W zakresie transakcji, której przedmiotem były [...] przyjął, że transakcja ta brała udział w transakcjach karuzelowych, ale szczegółową ocenę dowodową i argumentację ograniczył do transakcji bezpośrednich spółki - w schemacie F. sp. z o.o. → skarżąca → C. Ltd. (podmiot brytyjski), akcentując głównie status dostawcy jako "znikającego podatnika". Inaczej niż organ I instancji, DIAS uznał brak dowodów na nierzetelność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotu brytyjskiego, skutkiem czego potwierdził prawo spółki do odliczenia wydatków pozostających w związku z WNT i uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktury zakupu usług transportu [...] do Wielkiej Brytanii w rozliczeniu podatku za maj 2014 r. W zakresie pierwszego spornego zagadnienia organ odwoławczy przyjął, że spółka dokonała transakcji nabycia 450 sztuk [...] na podstawie faktury z 13 maja 2014 r. wystawionej przez F. sp. z o.o. i dokonała zapłaty należności w walucie euro w trzech transzach (13, 14 i 15 maja 2014 r.) przelewami na rachunek bankowy dostawcy. Następnie towar ten zbyła w ramach WDT na rzecz podmiotu brytyjskiego, co udokumentowała fakturą z 16 maja 2014 r. Należność z tytułu zbycia [...] spółka otrzymała przelewem w dniu 13 maja 2014 r. Oceny podatkowej transakcji nabycia tych towarów organ odwoławczy dokonał w oparciu o ofertę F. sp. z o.o., zawierającą: zestawienie 450 numerów IMEI; fotografię kartonów ułożonych na palecie oraz fotografię kodu kreskowego jednego z kartonów, a także informację o liczbie [...] znajdujących się w kartonie (450 sztuk), cenie zakupu netto euro, warunkach dostawy, miejscu odbioru (D. sp. z o.o., B. k. W.(1)) i etapach transakcji (faktura proforma; 50% przedpłata za towar; informacja o alokacji towaru na koncie nabywcy; informacja o planowanym terminie odbioru ze wskazaniem firmy, nazwiska kierowcy, nr rejestracyjnego pojazdu; faktura; dyspozycja zwolnienia towaru; wydanie towaru z magazynu). Wskazał też na korespondencję mailową pomiędzy pracownicą dostawcy J. L., pracownicą spółki J. L.(1) z pracownikami D. sp. z o.o. w zakresie realizacji transakcji zakupu. Odwołał się do przesłuchania świadków: K. K. (menagera w spółce), R. Ł. (świadczącego usługi agencyjne na rzecz F. sp. z o.o.), M. Ś. (który w ramach własnej działalności gospodarczej zajmował się wyszukiwaniem dostawców i odbiorców dla F. sp. z o.o.), J. L., E. E. (prezes zarządu F. sp. z o.o. przesłuchany przez francuską administrację podatkową) i wskazał, że: R. Ł. i J.L. nie pamiętali transakcji, a E. E. zeznał, że kontrahenci byli weryfikowani, decyzje handlowe podejmował ostrożnie, sam akceptował wszystkie transakcje, osobiście nie dokonywał weryfikacji kontrahentów i towaru w magazynie, nie wizytował magazynu D. sp. z o.o., dostawców wskazywał mu R. Ł., nie znał okoliczność transakcji ze skarżącą. DIAS zeznania te (zwłaszcza w przypadku E. E. i R. Ł.) uznał za niespójne i wzajemnie się wykluczające w wielu kwestiach, co przekonało organ odwoławczy o nielegalnym charakterze transakcji, do których zaliczyć należy transakcje karuzelowe. Organ odwoławczy uznał, że spółka nie była świadoma udziału w oszustwie podatkowym, ale nie dochowała należytej staranności, dokonując kwestionowanej transakcji, bowiem powinna była wiedzieć, że transakcja ta jest wykorzystana do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W tym zakresie DIAS oparł się na ustaleniach dotyczących nawiązania kontaktu między stroną a F. sp. z o.o. Strona wskazywała, że kontakt z dostawcą urządzeń marki [...] nawiązała na spotkaniu branżowym, które najprawdopodobniej odbyło się w kwietniu 2014 r. poprzez wymianę wizytówek K. K. oraz R. Ł. , który to miał 9 maja 2014 r. przedstawić ofertę sprzedaży urządzeń marki [...]. Strona weryfikacji kontrahenta dokonała w oparciu o otrzymane za pośrednictwem maila dokumenty: REGON, NIP, KRS oraz kopię deklaracji VAT za I kwartał 2014 r. Strona podnosi, że dokonała standardowej weryfikacji, która potwierdziła, że F. sp. z o.o. jest wpisana do odpowiednich rejestrów, jest czynnym podatnikiem VAT, dokonuje rozliczeń, posiada siedzibę w W.(1) oraz zatrudnia pracowników. Jednakże, w ocenie DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przed przeprowadzaniem kwestionowanej transakcji strona nie podjęła działań, które należałoby uznać za standardowe celem weryfikacji kontrahenta. Nie dokonała weryfikacji ani poprzez uzyskanie informacji w organie podatkowym, ani sprawdzenie rzeczywistego funkcjonowania kontrahenta np. w jego siedzibie. Ponadto strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających sprawdzenie rzetelności spółki F. sp. z o.o., jak np. uzyskania opinii na temat spółki od jego kontrahentów. Tak więc strona swoją wiedzę opierała wyłącznie na dokumentach rejestracyjnych przekazanych przez kontrahenta, nie potwierdzając jego sytuacji gospodarczej aktualnej na moment zawieranej transakcji. Wprawdzie z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że 27 maja 2014 r. odbyło się spotkanie w siedzibie F. sp. z o.o., jednak odbyło się ono już po przeprowadzeniu transakcji, a w jego konsekwencji nie doszło już do żadnej innej transakcji. Dalej DIAS odwołał się do tego, że materiał dowodowy świadczy, że F. sp. z o.o., będąc dostawcą towaru na rzecz strony, była nierzetelnym kontrahentem, który został przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznany za "znikającego podatnika". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że F. sp. z o.o. złożyła deklarację podatkową dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, w której zadeklarowała do opodatkowania sprzedaż towarów na rzecz strony. W deklaracji wykazała prawie równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego, co w konsekwencji skutkowało zadeklarowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka po wykreowaniu podatku należnego, który został odliczony przez stronę, w krótkim czasie zaprzestała składania deklaracji i zniknęła. DIAS zauważył, że transakcja nabycia przez stronę urządzeń [...], a następnie ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz brytyjskiego kontrahenta, była jednorazową transakcją przeprowadzoną w 2014 r. Strona wskazywała, że przedmiot jej działalności obejmuje również obrót urządzeniami mobilnymi, tj. tabletami i smartfonami, do których należy również zaliczyć urządzenia [...]. Natomiast ilość transakcji przedmiotem, których jest obrót właśnie smartfonami nie ma znaczenia, bowiem spółka planowała rozwój tej gałęzi działalności, co wiązało się z zatrudnieniem K. K. , posiadającego doświadczenie w tym zakresie (pracował dla światowej firmy L.(1)). Odnosząc się do tej kwestii, DIAS stwierdził, że transakcje, przedmiotem których były telefony [...], pomiędzy stroną a F. sp. z o.o. bezsprzecznie obejmowały ilość hurtową. Z dostarczonych przez stronę dokumentów jednoznacznie wynika, że nie zaksięgowała zakupu innych takich urządzeń, a wskazywane przez nią nabycia telefonów dotyczyły urządzeń tego typu, jednak nie telefonów komórkowych, a tabletów. Ponadto należy zwrócić uwagę, że obrót telefonami komórkowymi nie był również przedmiotem działalności F. sp. z o.o. W ocenie DIAS nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że ilość transakcji, przedmiotem których są telefony komórkowe, jest bez znaczenia. Kolejno DIAS ustalenia co do przebiegu transakcji, wskazując, że: - 9 maja 2014 r. stronie została przedstawiona przez F. sp. z o.o. oferta sprzedaży telefonów komórkowych marki [...] w liczbie 450 szt. w cenie netto 444 euro za szt. Zgodnie z warunkami wskazanymi w ofercie, strona miała zapłacić 50% przedpłaty za towar, tj. 122.877,00 euro, - 9 maja 2014 r. K. K. , pracownik spółki, przedstawił elektronicznie brytyjskiej spółce C. Limited ofertę sprzedaży [...] w liczbie 450 szt. w cenie netto 462 euro za szt. W tym samym dniu (ok. 10 minut później) C. Ltd. potwierdziła zakup, natomiast K. K. przedstawił warunki realizacji transakcji sprzedaży, która miała zostać zrealizowana po dokonaniu płatności, a strona wystawiła na rzecz C. Ltd. fakturę proforma nr [...], - 12 maja 2014 r. brytyjski kontrahent - C. Ltd. wysłał zamówienie na zakup telefonów komórkowych marki [...] w liczbie 450 szt. w cenie netto 462 euro za szt., łącznie 207.900,00 euro oraz dokonal przelewu całości ceny za przedmiotowy towar. Jednocześnie C. Ltd. otrzymała zamówienie z datą odbioru 13 maja 2014 r., - 13 maja 2014 r. strona dokonała płatności 100.000,00 euro, a dostawca - F. sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] na kwotę 199.800,00 euro netto i 45.954,00 euro VAT oraz zleciła w magazynie D. alokację 450 [...] na rzecz skarżącej. Płatności pozostałej części ceny strona dokonała 14 maja 2014 r. - 100.000,00 euro i 15 maja2014 r. - 45.754,00 euro, - 15 maja 2014 r. F. sp. z o.o. zleciła w magazynie D. przygotowanie towaru do obioru przez stronę, odbiór odbyć się miał za pośrednictwem kuriera U.(1). Pracownica spółki (J. L.(1)) zorganizowała transport towaru z magazynu do odbiorcy w Wielkiej Brytanii (C. Ltd.) oraz przekazała informacje o numerach przesyłek do magazynu D., - 16 maja 2014 r. strona wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży towaru w wartościach odpowiadających fakturze proforma, - 21 maja 2014 r. towar został dostarczony odbiorcy C. Ltd. i w tym samym dniu C. Ltd. wystawiła fakturę na rzecz kolejnego brytyjskiego podmiotu A.(1) Ltd. oraz przekazała towar. W ocenie DIAS z powyższego wynika, że do transakcji doszło w ciągu jednego dnia. Dostawca przedstawił ofertę i w tym samym dniu strona oferowała ten sam towar kolejnemu podmiotowi w Wielkiej Brytanii, a podmiot ten w bardzo krótkim czasie w tym samym dniu potwierdził zamówienie. Z przedstawionej przez stronę korespondencji nie wynika, że prowadzone były jakiekolwiek negocjacje odnośnie do liczby i ceny telefonów, co także powinno skłonić stronę do ostrożności i wnikliwej weryfikacji kontrahenta. Strona wskazuwała, że dokonując transakcji zakupu towaru od F. sp. z o.o. miała już odbiorcę, tj. firmę C. Limited, z którą skojarzył stronę M. S. Nie było więc żadnego powodu, by transakcję i jej dokumentowanie przeciągać. Nabycie towaru do dalszej odsprzedaży po uprzednim znalezieniu odbiorcy jest normalną i uzasadnioną ekonomicznie kolejnością działania. Ponadto nabywca towaru od spółki dokonał przedpłaty, co wynikało z tego, że była to pierwsza z nim transakcja. Spółka uniknęła więc ryzyka nieotrzymania wynagrodzenia za dostarczony towar. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sytuacji strona nie miała do czynienia ze znanymi jej kontrahentami, z którymi prowadziła stałą współpracę. W transakcjach tych strona miała dokonać obrotu towarem wrażliwym przy udziale nowych nieznanych jej kontrahentów. Ponadto okoliczności dotyczące "współpracy" z osobami, które miały brać udział w rozmowach i realizacji transakcji w ocenie organu podatkowego nie są jasne, budzą zastrzeżenia i wątpliwości. Stanowisko strony odnośnie do udziału w transakcji nabycia telefonów [...] jest niejednoznaczne i wzajemnie się wyklucza. DIAS podkreślił, że K. K. zeznał, że rozmowy prowadził z R. Ł., co strona potwierdziła w złożonych wyjaśnieniach. Następnie, po zapoznaniu się z protokołem badania ksiąg, wskazała nowego świadka - M. Ś. jako osobę reprezentującą F. sp. z o.o. w tej transakcji, który kontakt do skarżącej otrzymał od kolegi M. S. Z zeznań złożonych przez M. Ś. wynika, że przez okres trzech miesięcy świadczył usługi w zakresie pozyskiwania klientów na rzecz F. sp. z o.o., a został polecony przez R. Ł. Zeznał, że miał doświadczenie w branży telefonów komórkowych i w tym zakresie miał pozyskiwać klientów oraz wyszukiwać towar. Działał w imieniu F. sp. z o.o. w transakcji sprzedaży telefonów komórkowych marki [...] na rzecz skarzącej. Jednak nie potwierdził, że wskazał stronie nabywcę telefonów - spółkę C. Limited z Wielkiej Brytanii. W ocenie DIAS zeznania świadka budzą wątpliwości, w wielu kwestach nie są spójne, a w pewnych są nawet sprzeczne. Przykładem jest nawiązanie kontaktu ze stroną. M. Ś. miał korzystać z posiadanej bazy klientów, nie spotykał się z przedstawicielami innych firm, nie był w ich siedzibach, weryfikacji klientów dokonywał na podstawie dokumentów rejestracyjnych, były to najczęściej firmy zaufane. Jednak w przypadku skarżącej z pracownikiem firmy spotkał się osobiście, lecz nie w siedzibie we W., a w ogródku pod siedzibą. Ponadto zeznał, że negocjował cenę i marżę z pracownikiem skarżącej, a następnie przekazał do akceptacji prezesowi. Świadek nie potrafił wskazać z kim prowadził rozmowy i negocjacje dotyczące sprzedaży [...] przez spółkę F. sp. z o.o., nie pamiętał imienia i nazwiska, wskazał, że był to "młody chłopak". Natomiast jednoznacznie wskazywał, że nie kojarzy osób K. K. oraz M. W., którzy mieli realizować transakcję nabycia telefonów komórkowych od F. sp. z o.o. Ponadto należy zwrócić uwagę, że M. Ś. "pracował" na rzecz F. sp. z o.o. tylko trzy miesiące i nie pamięta kiedy to było, nie wie z kim ze strony skarżącej rozmawiał, a rozmowy miały się odbyć, w ogródku pod firmą znajdującą się przy ul. [...] we W. Odnosząc się do zeznań świadka, co do miejsca spotkania z pracownikiem spółki należy wskazać, że w ówczesnym okresie strona posiadała miejsce prowadzenia pod adresem: W. ul. [...]. Miejsce to znajduje się na obszarze "parku przemysłowego", w którym mają swoją lokalizację liczne przedsiębiorstwa produkcyjne, handlowe i usługowe. W lokalizacji bezpośrednio przy miejscu prowadzenia działalności strony nie znajdowała się żadna restauracja, kawiarnia, czy bar z tzw. "ogródkiem". Miejsce prowadzenia działalności przez stronę pod adresem przy ul. [...] we W. mieści się w budynku mogącym służyć celom użytkowym z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe lub magazynowe, przed którym znajduje się miejsce do parkowania na betonowej powierzchni. Powyższe ustalenia, zdaniem DIAS, wskazują na niewiarygodność zeznań i fakt zaistnienia spotkania biznesowego, na które powołuje się świadek oraz strona. Następnie DIAS odniósł się do wyjaśnień strony oraz zeznań złożonych przez K. K., na podstawie których stwierdzono, że informacje na temat możliwości dalszej odsprzedaży telefonów [...] na rzecz zagranicznego kontrahenta tj. C. Limited, skarżąca powzięła od przedstawiciela ich dostawcy F. sp. z o.o. i firma C. Limited zgłosiła się za pośrednictwem F. sp. z o.o. W złożonym odwołaniu Strona wskazuje, że w rzeczywistości spółkę skojarzył z firmą C. Wielkiej Brytanii M. S., znajomy handlowca F. sp. z o.o. - M. Ś. Jednakże zeznania złożone przez M. Ś. nie potwierdzają, że osobą która miała skojarzyć stronę z C. Ltd. był M. S. Ponadto strona nie przedstawiła, żadnych innych dowodów potwierdzających starania strony co do znalezienia nabywcy zakupionego towaru. Natomiast z przedstawionych przez stronę dowodów dotyczących współpracy pomiędzy stroną a F. sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że osobą która uczestniczyła w transakcji ze strony skarżącej był K. K. W ocenie DIAS okoliczność wskazania przez dostawcę potencjalnego odbiorcy ma istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności w działaniach podejmowanych przez stronę. Nie można uznać za racjonalne i ostrożne działania strony, która dokonuje transakcji sprzedaży na rzecz podmiotu wskazanego przez dostawcę tego towaru. Celem każdego racjonalnego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym jest osiągnięcie maksymalnego zysku. Tak więc z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, trudno doszukać się racjonalnego uzasadnienia dla przekazania informacji o potencjalnym odbiorcy kontrahentowi, który wskutek takiego działania rezygnuje z możliwości "zarobku". Ponadto K. K. zeznał, że F. sp. z o.o. wskazała, że nie może sprzedaży dokonać bezpośrednio na rzecz C. Ltd., bowiem ma dużo transakcji i limity kupieckie, które nie pozwalają im na kolejne transakcje. Jednakże wyjaśnienia takie winny budzić wątpliwości co do ich rzetelności. Strona posiadała bowiem informacje odnośnie do dokonywanych sprzedaży i nabyć przez kontrahenta za I kwartał 2014 r., które zaprzeczają wyjaśnieniom co do dużej liczby transakcji. Wprawdzie dotyczą wcześniejszego okresu rozliczeniowego, jednak powinny spowodować większą ostrożność w działaniu strony. Ponadto strona, posiadając wiedzę w zakresie realiów gospodarczych, winna rozważyć informacje przekazane przez kontrahenta co do limitów kupieckich. Takowe bowiem co do zasady stosowane są zwykle, szczególnie przez dużych producentów udzielających długich terminów płatności, czyli tzw. kredytu kupieckiego, celem umożliwienia sobie zbadania zdolności finansowych odbiorcy i zabezpieczenia się przed ewentualnymi stratami. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem dostawca nie był producentem i nie udzielał długiego terminu płatności, gdyż należność została uregulowana niemal natychmiast, ze środków przekazanych przez nabywcę. DIAS stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowe jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika (wzorca przedsiębiorcy) należycie dbającego o własne interesy, do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: k.c.), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. Którą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Strona winna zatem podjąć wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od niej w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Dokonując oceny staranności w działaniu strony w przedmiotowych transakcjach, DIAS zwrócił uwagę, że podatnik miał do czynienia z nowopowstałym podmiotem, krótko funkcjonującym na rynku, o niskim kapitale, który proponował transakcje sprzedaży towaru o znacznej wartości tj. 1.027.177,99 zł brutto. Zgodzić się należy że stroną, że sam fakt krótkiego funkcjonowania podmiotu na rynku i niskiego kapitału nie przesądza o jego nieuczciwości. Jednak propozycja przedmiotowej transakcji przy uwzględnieniu pozostałych znanych stronie okoliczności, a mianowicie braku doświadczenia w sprzedaży telefonów komórkowych (podmiot ten dotychczas nie działał na rynku telefonów komórkowych) oraz to, że wartość jego zakupów w okresie poprzedzającym transakcję nie przekraczała kwoty 100.000,00 zł, a w szczególności wskazanie potencjalnego dalszego odbiorcy towaru, powinna budzić wątpliwości, a z całą pewnością spowodować dodatkowe działania ze strony skarżącej, mające na celu upewnienie się co do rzetelności kontrahenta i samej transakcji. W przedstawionych powyżej okolicznościach racjonalny przedsiębiorca, kierując się kupiecką sumiennością, posiadając wiedzę i wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym, powinien wykazać się szczególną zapobiegliwością i przeprowadzić wnikliwą analizę takiej propozycji transakcji, w szczególności pod kątem jej rzetelności, a ostatecznie nawet z niej zrezygnować. DIAS zaakcentował, że spółka działała jako przedsiębiorca, a więc jako podmiot, wobec którego uzasadnione są zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, granice jego działania powinny wyznaczać przepisy obowiązującego prawa, jak również ostrożności i rozsądek. Zatem strona, mając wiedzę co do kontrahenta oraz samej transakcji, dochowując należytej staranności, szczególnie korzystając z wiedzy i wieloletniego doświadczenia powinna była przewidzieć, że proponowana transakcja sprzedaży telefonów komórkowych [...] nosi znamiona ryzykownej i podejrzewać zaistnienie oszustwa. Ponadto DIAS zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że strona weryfikacji nabywanego towaru dokonała wyłącznie na podstawie informacji otrzymanych od dostawcy, tj. F. sp. z o.o., w oparciu o przesłane mailem zdjęcia master kartonów z etykietą wskazująca na rodzaj towaru oraz zestawienia numerów seryjnych telefonów IMEI. Pełnomocnik strony twierdził, że nie była konieczna fizyczna weryfikacja towaru, bowiem znajdował się on w specjalistycznym magazynie prowadzonym przez D. Jednocześnie towar został zweryfikowany poprzez pozyskanie wiarygodnej dokumentacji, w tym fotograficznej oraz sprawdzone zostały numery seryjne IMEI, potwierdzono istnienie towaru, jego ilość oraz cechy indywidualne poszczególnych jego składników w inny sposób, nie było zatem uzasadnione osobiste stawiennictwo przedstawiciela spółki w magazynie, które rodziłoby zbędne koszty i nie doprowadziłoby do dokonania innych ustaleń co do towaru aniżeli tych, które zostały poczynione innymi środkami. Poza tym, ww. urządzenia mobilne są towarami oznaczonymi co do tożsamości stosownymi numerami indywidualizującymi, więc nie było konieczności wejścia w fizyczne władanie towarem. DIAS zauważył, że strona, pomimo takich twierdzeń, nie wyjaśniła i nie przedstawiła dowodów odnośnie do weryfikacji towaru oraz na jakiej podstawie uznała tę dokumentację fotograficzną za wiarygodną. Organ dodał, że towar ten był znacznej wartości oraz nie był ubezpieczony. Nikt nie dokonał weryfikacji, choćby wyrywkowo, czy numery seryjne telefonów, które miały znajdować się w magazynie D. w rzeczywistości odpowiadają numerom IMEI wskazanym w zestawieniu przekazanym stronie przez F. sp. z o.o. Zdaniem DIAS niewątpliwie każdy racjonalny przedsiębiorca zachowałby dalej idącą przezorność, a mianowicie dbając o własny interes gospodarczy i ekonomiczny, o ewentualne roszczenia wobec dostawcy oraz aby uchronić się przed ewentualnymi negatywnymi skutkami, ubezpieczyłby towar wart około 1 mln złotych, a dokonując jego odbioru i przed wysłaniem go do odbiorcy, dokonałby jego weryfikacji, upewniając się m.in. czy towar jest zgodny z zamówieniem, nie ma ewentualnych wad, czy uszkodzeń. Podatnik nie może tłumaczyć się, że zapewnienie takich działań należy do obowiązków pracowników magazynu D. obsługujących przyjęcie, alokację oraz wydanie towarów. Zatem dokonując oceny działań strony, z uwzględnieniem okoliczności transakcji i podjęcia decyzji o współpracy z nowym kontrahentem, a także niesprawdzenia fizycznie oferowanego towaru, opierając się wyłącznie na dostarczonej mailem fotografii paczek i jednej z etykiet oraz numerów IMEI, nie można uznać ich za świadczące o zachowaniu należytej staranności, by ustrzec się uczestniczenia w transakcjach oszukańczych. Podsumowując, w konsekwencji ustalenia, że strona dokonując transakcji nabycia od F. sp. z o.o. 450 sztuk telefonów [...], nie dokładając należytej staranności, nie działała w dobrej wierze, co prowadzi do pozbawienia jej, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury mającej dokumentować nabycie towaru, który był przedmiotem "karuzelowych" transakcji, niedokonanych w związku z działalnością gospodarczą. Wobec tego DIAS nie zgodził się z zarzutem strony odnośnie do bezzasadnego pozbawienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 13 maja 2014 r. wystawionej przez F. sp. z o.o. tytułem nabycia 450 sztuk telefonów komórkowych marki [...] za kwotę netto 199.800,00 euro i VAT 45.954,00 euro. Kolejno DIAS omówił ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz brytyjskiego kontrahenta C. Limited, z których wynika, że telefony sprzedane przez skarżącą na podstawie faktury [...] z 16 maja 2014 r. zostały dostarczone do C. Ltd. 21 maja 2014 r. i w tym samym dniu zostały sprzedane przez C. Limited firmie A.(1), co udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 21 maja 2014 r. Zamówienia C. Ltd. oraz A.(1) Ltd. zostały złożone w tej samej dacie – 12 maja 2014 r., tj. przed wystawieniem faktury przez F. sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz przed dokonaniem przelewu przez skarżącą na rzecz F. sp. z o.o. Brytyjska administracja podatkowa nie ustaliła z C. Ltd. okoliczności związanych z nawiązaniem kontaktów biznesowych ze skarżącą. Ponadto z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową nie wynika, aby spółka C. Ltd. była zaangażowana w działania oszukańcze, powodujące straty podatkowe w Wielkiej Brytanii, czy też innych krajach. Ponadto w przedmiotowej transakcji kontrahent strony C. Ltd zadeklarowała do opodatkowania wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od polskiego kontrahenta tj. skarżącej, a następnie dokonała sprzedaży krajowej na rzecz brytyjskiego podmiotu A.(1) Ltd. DIAS stwierdził, że wobec powyższych ustaleń stronie zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo odliczenia wydatków pozostających w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą telefonów komórkowych na rzecz brytyjskiego kontrahenta spółki C. Ltd. Strona ma więc prawo do odliczenia wydatków wynikających z faktury nr [...] z 29 maja 2014 r. wystawionej przez U.(1) Sp. z o.o. dotyczącej transportu [...] do Wielkiej Brytanii. Kolejno DIAS, podobnie jak NUS, stwierdził, że spółce nie przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodami osobowymi oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego. Wskazał, że spółka zadeklarowała ww. samochody osobowe jako pojazdy wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w zarządzeniu z 28 marca 2014 r. w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych określiła cel i zakres użytkowania tych pojazdów, odpowiedzialność, miejsce parkowania i dokumentację. Zarządzenie to dopuszczało wykorzystywanie pojazdów do celów prywatnych w określonych ściśle warunkach, odpłatnie. Organ odwoławczy stwierdził, ze ewidencja przebiegu pojazdów, która powinna odzwierciedlać sposób wykorzystania pojazdów, nie zawierała informacji dotyczących celu podróży, umożliwiających weryfikację, czy podróż w rzeczywistości dotyczyła celów związanych z działalnością spółki, zaś dokonane wpisy jednoznacznie wskazują, że podróże były jednodniowe. Spółka zaś odliczyła wydatki na zakup oleju napędowego i paliw silnikowych poza miejscem prowadzenia działalności (W.) w datach, w których ewidencja nie wykazuje podróży służbowej. Przyjął więc, że samochody tankowano poza W., w miejscowościach w żaden sposób niezwiązanych z podróżami służbowymi, zaś ewidencje przebiegu pojazdu nie odzwierciedlają stanu faktycznego związanego z użytkowaniem pojazdów, które były wykorzystywane również w innych celach niż działalność gospodarcza. Z tych przyczyn uznał, że spółce przysługiwało wyłącznie prawo do odliczenia 50% wydatków dotyczących pojazdów samochodowych innych niż nabycie paliw silnikowych i oleju napędowego. W skardze na tę decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę towaru, tj. F. sp. z o.o., dokumentujących transakcje zakupu sprzętu elektronicznego, pomimo że transakcja ta miała faktycznie miejsce, była rzetelna, należycie udokumentowana i rozliczona oraz pomimo że strona działała w dobrej wierze i zachowała dostateczną należyta staranność podczas realizacji transakcji, - art. 86a u.p.t.u. poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy strona wypełniła w sposób wystarczający przewidziane warunki do takiego odliczenia. Zarzuciła też naruszenie norm procesowych: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), czyli zasady praworządności, - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, - art. 122 o.p. czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez pominiecie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, - art. 124 o.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, a w szczególności uzasadniając świadomość strony co do rzekomych, bliżej nieokreślonych oszustw podatkowych, - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania. W uzasadnieniu skargi szeroką argumentację przedstawiono co do dwóch zagadnień: zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę towaru tj. F. sp. z o.o. oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w działalności spółki. W pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją, ustaleń i oceny podatkowej spółka nie zakwestionowała. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 września 2020 r. (I SA/Wr 135/20) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że zaskarżona decyzja w istocie nie przedstawia konkretnych argumentów przemawiających za istnieniem karuzeli podatkowej, w której wzięła udział spółka, nie prezentuje też przekonujących dowodów, że bezpośredni dostawca był "znikającym podatnikiem". Taki sposób uzasadnienia decyzji narusza, według Sądu, zasady postępowania z art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie zostało wykazane istnienie oszustwa typu "karuzela podatkowa", bo w zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione cechy charakterystyczne tego rodzaju oszustwa, trudno wobec tego uznać, by organ wyczerpująco je udowodnił w sprawie. Organ odwoławczy powinien był wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, jaki konkretnie przyjął stan faktyczny w sprawie i go dokładnie opisać, a następnie odnieść do niego szczegółowe ustalenia w zakresie transakcji pomiędzy spółką a kontrahentem, czego zabrakło z uwagi na ogólność uzasadnienia w tym zakresie. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dalej, za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., podzielając stanowisko organu o nieprzysługiwaniu spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanej w fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał m.in., że brak jest pełnej korelacji między rozstrzygnięciem sprawy przez sąd (uchylenie zaskarżonej decyzji w całości) a wywodami uzasadniającymi to rozstrzygnięcie (wadliwość decyzji tylko w części). Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył zarówno art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak uzasadnienia wyroku w zakresie uchylenia decyzji w części dotyczącej rozliczenia spółki w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości mimo braku stwierdzenia uchybień prawa materialnego czy procesowego w odniesieniu do części decyzji dotyczącej rozliczenia spółki w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że jedynym spornym na obecnym etapie postępowania zagadnieniem jest ocena, czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia 450 sztuk [...] w maju 2014 r. Odwołując się do postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266 oraz do wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, NSA wskazał, że zbyt daleko idące są wymagania stawiane organom podatkowym przez sąd pierwszej instancji co do zasięgu koniecznych ustaleń faktycznych dla uznania, że w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe mające konsekwencje dla możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego ze spornej faktury, a dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji bezpodstawnie z zasad rządzących VAT wywiódł o nadmiernie rozszerzonych wymogach dowodowych ciążących na organach podatkowych. Stanowisko sądu prowadzi do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa niż te wynikające z prawa krajowego i unijnego. Zasadny był zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – przez uznanie, że w sprawie zachodzi konieczność ustalenia szczegółów oszustwa podatkowego oraz zidentyfikowania jego konkretnego typu, w tym przez ustalenie organizatora i precyzyjne zakwalifikowanie poszczególnych uczestników oszustwa jako znikającego podatnika, bufora i brokera, podczas gdy ustalenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że sporna transakcja ma związek z oszustwem podatkowym jest wystarczające – przy braku dochowania przez skarżącą należytej staranności – do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie było również niezbędne ustalenie tego, czy akurat smartfony objęte sporną fakturą wróciły do Polski. W konsekwencji nie było podstaw do nakazania organowi prowadzenia dalszych ocen w zakresie wskazanym przez sąd, wątpliwości sądu bowiem co do ustaleń faktycznych sprawy nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, zwłaszcza że sąd zgodził się z organami, że w łańcuchu podmiotów obracających smartfonami, którego jednym z ogniw była skarżąca, wystąpił znikający podatnik. W ten sposób doszło zatem również do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania), jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. (przez uchylenie decyzji ze względu na stwierdzenie uchybień proceduralnych, które nie miały wpływu na wynik sprawy). Dalej NSA wskazał, że z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że konkluzja sądu I instancji na temat niewykazania przez organy danej okoliczności, błędnej oceny dowodów czy niepełnego zapewnienia stronie prawa do obrony nie może być uznana za miarodajną, jeśli nie jest oparta na całości akt sprawy i nie zawiera analizy dotyczącej możliwego wpływu ewentualnie dostrzeżonych uchybień proceduralnych na wynik sprawy. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji zdawkowo uchylił się od merytorycznego rozważenia poszczególnych ustaleń dotyczących karuzeli podatkowej, usprawiedliwiając to ogólnością uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym względzie i korzystaniem przez organy z ustaleń faktycznych z decyzji wydanej przez inny organ podatkowy. Działanie takie nie może zostać uznane za prawidłowe, sąd nie wypełnił bowiem w ten sposób swoich obowiązków z art. 133 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do podzielenia stanowiska sądu pierwszej instancji o przyjęciu przez organ odwoławczy istnienia karuzeli podatkowej za pewne i niesporne na podstawie decyzji wydanych dla innych uczestników procederu, bez uzasadnienia tego poglądu. W ocenie NSA samo powołanie się na decyzje wydane wobec innych podmiotów biorących udział w karuzeli nie daje powodów by uznać, że organy przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w tych decyzjach, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że skarżąca brała udział w fikcyjnym obrocie [...]. Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji nie wykazał, że organ odwoławczy nie udowodnił (zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.), że sporna transakcja stanowiła część łańcucha dostaw w ramach ujawnionego mechanizmu obrotu karuzelowego. Stwierdzenie w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. było zatem nieusprawiedliwione. NSA nie podzielił też stanowiska sądu pierwszej instancji o działaniu skarżącej w odniesieniu do spornej transakcji w sposób spełniający warunki działania z należytą starannością. W tym względzie sąd I instancji uznał, że działania spółki były "wybitnie ostrożnościowe". Z uwagi na to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do ponownego przeanalizowania tego, czy organ odwoławczy wykazał, że sporna transakcja stanowiła część karuzeli podatkowej, a zakwestionowana faktura nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej podmiotami, kwestia dobrej wiary/należytej staranności również będzie wymagała ponownego rozważenia. NSA zaznaczył, że jednorazowy charakter transakcji, zwłaszcza gdy jest to "okazja" niemająca związku ze stałym przedmiotem działalności firmy, transakcja jest znacznej wartości, nie wymaga od podatnika praktycznie żadnych starań typowych w działalności handlowej (jak np. poszukiwanie kontrahentów, negocjowanie ceny i warunków dostawy, itp.) i nie niesie z sobą żadnego ryzyka gospodarczego (podatnik ma pewność zysku), nie może być uznane za usprawiedliwienie braku uważności przy dokonywaniu transakcji. Sąd pierwszej instancji natomiast, kilkukrotnie podkreślając jednorazowość transakcji i działanie spółki w charakterze "pośrednika" zdawkowo zbył, jako "nic szczególnego" takie okoliczności jak szybkość obrotu, brak ryzyka gospodarczego (wysyłka towaru po otrzymaniu zapłaty), czy uzyskanie kontaktu do odbiorcy od osoby powiązanej z bezpośrednim dostawcą. Ta ostatnia okoliczność nie została przez sąd dostatecznie dogłębnie zbadana, podobnie jak to, że formalna weryfikacja bezpośredniego dostawcy poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 nie może być utożsamiana z rzetelnym sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta. Nie sposób tymczasem nie zauważyć, że czym innym jest samo uzyskanie dokumentów, czym innym natomiast ich krytyczna analiza. Sąd nie rozważył, czy racjonalny przedsiębiorca, któremu trafia się "okazja" transakcji o milionowej wartości, powinien brać pod uwagę takie kwestie jak – wynikające z otrzymanych dokumentów – czas działania na rynku, wysokość kapitału zakładowego, czy wartość dotychczas przeprowadzanych transakcji. Dlatego, zdaniem NSA, ocena przez sąd okoliczności działania skarżącej w dobrej wierze (z należytą starannością) cechuje się wybiórczością i powierzchownością, nie usprawiedliwia więc twierdzenia sądu o naruszeniu w tym względzie art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem przez wnikliwe zapoznanie się z aktami sprawy i zbadanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały prawo materialne w sprawie. Sąd weźmie pod uwagę nie tylko przedstawioną ocenę prawną NSA, ale i wnioski płynące z aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zwłaszcza co do ciążących na organach obowiązków wykazania poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd oceni zgodność z prawem dokonanej przez organy oceny dowodów poprzez kompleksowe odniesienie się do argumentacji organu odwoławczego i skarżącej, wyważając twierdzenia obu stron sporu z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku ewentualnego ponownego uwzględnienia skargi spółki w związku z uznaniem jej zarzutów dotyczących spornej faktury nabycia 450 sztuk [...], sąd będzie nadto zobowiązany do rozważenia, czy istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21) wskazał, że jedynym spornym na obecnym etapie postępowania zagadnieniem jest ocena, czy skarżąca spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia 450 sztuk [...] w maju 2014 r. W tak zakreślonych ramach sporu, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych już przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się między innymi do decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej, tj. F. sp. z o.o. Warto więc wspomnieć, że oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja co do kontrahenta nie jest zatem wiążąca dla organów podatkowych w innej sprawie. Skoro zaś może zostać uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych – takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., I FSK 544/23, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji oceniono okoliczności dotyczące kontrahenta skarżącej spółki z wykorzystaniem decyzji wydanej w stosunku do tego podmiotu, jednak nie był to dowód jedyny, albowiem organy podatkowe dokonały w kontrolowanym postępowaniu podatkowym szeregu ustaleń na podstawie licznego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej, które to dowody oceniały z uwzględnieniem ich całokształtu i wzajemnych relacji. Dokonana przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego nie ograniczała się zatem jedynie do przywołania decyzji skierowanej do F. sp. z o.o., ale była szersza i nakierowana była na ustalenia dotyczące działań i zaniechań skarżącej spółki. Jeśli zaś chodzi o zarzuty skarżącej co do wybiórczej oceny materiału dowodowego, to zdaniem Sądu zarzut ten nie był usprawiedliwiony, bowiem organy podatkowe wykazały, na jakich dowodach się oparły, a jakim odmówiły wiarygodności. Postępowanie wobec skarżącej przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 o.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski organów obu instancji były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ten ostatni przepis ustawy jest najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną kwestionującą prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu lub z innego powodu dał się uwikłać w tzw. karuzelę podatkową. Na gruncie bogatego orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, że kluczowe dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jest ustalenie, czy dochował on należytej staranności kupieckiej oraz czy nabył towar w dobrej wierze. Przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność, związaną z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21), okoliczności faktyczne sprawy należy ocenić w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE. Wypada zatem wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 46). W przypadku oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia w trzech przypadkach, a mianowicie, po pierwsze, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik sam popełnił oszustwo w zakresie VAT, po drugie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, a po trzecie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W przypadku gdy zostanie ustalone, że podatnik wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT naliczonego w łańcuchu dostaw lub usług, jedynym działaniem, które ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia, jest nabycie danych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (zob. podobnie postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26). W przypadku, w którym wykazano, że podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług, brak podjęcia przez niego określonych kroków prowadzi do odmowy przyznania prawa do odliczenia (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 27). Dalej należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE: z 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; a także z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Ponadto należy zauważyć, że wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy VAT, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia. Zdaniem TSUE okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Należy więc odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem, Trybunał uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Dlatego też TSUE uznał za uprawnioną praktykę, według której odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26-38). W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że niezasadne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury z 16 maja 2014 r., dokumentującej zakup 450 [...] od F. sp. z o.o. Trafnie DIAS ocenił, że dokonując tej transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności i z całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji powinna była wiedzieć, że transakcja jest lub może być wykorzystana do oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu podjęte przez spółkę czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahenta nie uchroniły skarżącej od wejścia w transakcję o co najmniej wątpliwym charakterze i tym samym nie mogły świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Formalna weryfikacja bezpośredniego dostawcy poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 nie może być utożsamiana z rzetelnym sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta. Oparcie się wyłącznie na dokumentach rejestracyjnych kontrahenta nie mogło być uznane za wystarczające, podczas gdy transakcji nie towarzyszyły w zasadzie żadne negocjacje, miała ona charakter "okazji", a także już w momencie zakupu telefonów skarżąca miała wytypowanego nabywcę towaru, którego wskazał F. sp. z o.o. Ta ostatnia okoliczność została przez DIAS udowodniona w oparciu o wyjaśnienia skarżącej i zeznania K. K. , a skarżąca nie zdołała tej okoliczności skutecznie podważyć. Trafnie DIAS ocenił, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że transakcja mogła służyć oszukańczym celom. Nadto należało dodatkowo wziąć pod uwagę, że kontrahent skarżącej był podmiotem krótko funkcjonującym na rynku o niskim kapitale, a oferował towar o wartości przekraczającej 1 mln zł, przy czym nie miał doświadczenia w obrocie telefonami komórkowymi. Tymczasem, zdaniem Sądu, racjonalny przedsiębiorca, któremu trafia się "okazja" transakcji o milionowej wartości, powinien brać pod uwagę takie kwestie jak – wynikające z otrzymanych dokumentów – czas działania na rynku, wysokość kapitału zakładowego, czy wartość dotychczas przeprowadzanych transakcji. Poza tym, wątpliwości spółki winno wzbudzić to, że oferowany jej towar był jej znany jedynie z przesłanych fotografii oraz zestawienia numerów IMEI, co zasadniczo wykluczało możliwość jakiejkolwiek oceny co do cech towaru i choćby jego sprawności technicznej. To również w kontekście pozostałych okoliczności, a w szczególności wobec wskazania potencjalnego nabywcy towaru w Wielkiej Brytanii, winno skutkować powzięciem przez skarżącą daleko idących wątpliwości co do charakteru proponowanej transakcji. Spółka jako przedsiębiorca winna w takiej sytuacji kierować się szczególną wnikliwością i rzetelnością, które składają się na tzw. kupiecką sumienność. Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi, trzeba zauważyć, że skarżąca odwołuje się do "standardowej" weryfikacji kontrahenta, której dokonania organy podatkowe i Sąd nie kwestionują. Rzecz jednak w tym, że pomimo dokonania takiej weryfikacji skarżąca dokonała transakcji, która z uwagi na okoliczności jej towarzyszące (wyżej omówione) trafnie przez organy podatkowe została uznana za element oszustwa podatkowego. Natomiast okoliczność, że transakcja miała jednorazowy charakter sama w sobie – tu rację ma skarżąca – nie mogłaby skutkować odmową prawa do odliczenia VAT, jednak ta okoliczność była tylko jedną z wielu, które w całokształcie winny skutkować krytycznym podejściem skarżącej do jej zawarcia. Reasumując, jednorazowy charakter transakcji, zwłaszcza gdy jest to "okazja" niemająca związku ze stałym przedmiotem działalności firmy, transakcja o znacznej wartości, niewymagająca od podatnika praktycznie żadnych starań typowych w działalności handlowej (jak np. poszukiwanie kontrahentów, negocjowanie ceny i warunków dostawy, itp.) i nieniosąca z sobą żadnego ryzyka gospodarczego (podatnik ma pewność zysku) – nie mogły być uznane za usprawiedliwienie braku uważności przy dokonywaniu transakcji. Oceniając działanie skarżącej z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, należy dojść do przekonania, że całokształt omówionych okoliczności spornej transakcji przemawia za tym, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy jej zawarciu, a tym samym wzięła udział w oszustwie podatkowym dokonanym przez swojego kontrahenta. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; a także z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny i jednoznaczny wyartykułowano, że omawiane oszustwo podatkowe zaszło na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bowiem to F. sp. z o.o. okazała się tzw. "znikającym podatnikiem". Nawet jednak brak wiedzy skarżącej spółki o tym fakcie nie oznacza, że w świetle przytoczonych już okoliczności związanych z transakcją nabycia 450 szt. [...] nie powinna ona była powziąć daleko idących wątpliwości co do rzeczonej transakcji. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21), w sprawie nie zachodziła konieczność ustalenia szczegółów oszustwa podatkowego oraz zidentyfikowania jego konkretnego typu, w tym przez ustalenie organizatora i precyzyjne zakwalifikowanie poszczególnych uczestników oszustwa jako znikającego podatnika, bufora i brokera. Samo bowiem ustalenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że sporna transakcja miała związek z oszustwem podatkowym było wystarczające – przy braku dochowania przez skarżącą należytej staranności – do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, jeśli zatem podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu takie obiektywne okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego organy podatkowe wykazały, wydając zaskarżoną decyzję. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.