I SA/Wr 401/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r., sprawy ze skargi G Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr 0201-IOD3.4110.1.2025 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2020 r. i określenia należności za październik 2019 r. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2025 r. nr 458000-CKK-41[1].5001.5.2024.64; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 125.017,00 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dawniej: W. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.; dalej: Spółka/Spółka G., Strona, Płatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia 7 kwietnia 2025 r., nr 0201-IOD3.4110.1.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 20 stycznia 2025 r., nr 458000-CKK- 41[1].5001.5.2024.64, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego oraz określającą Spółce, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego wysokość niepobranego podatku od osób prawnych przy wypłacie należności dywidendowych w okresie od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. na rzecz G.(1) z siedzibą w A., H. (dalej Spółka G.(1) lub G.(1)) w kwocie 10.427.728,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NDUCS przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w CIT za okres od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Ustalenia z kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 8 marca 2024 r. (poz. 152 akt administracyjnych), doręczonym Stronie w dniu 12 marca 2024 r. W toku kontroli stwierdzono – między innymi – nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem wysokości pobranego przez Płatnika zryczałtowanego CIT od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 10.427.728,00 zł. Na podstawie art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.), ustalono bowiem, że Spółka, jako płatnik zryczałtowanego CIT, nieprawidłowo nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego podatku od dywidendy w wysokości 54.882.780,00 zł, wypłaconej we wrześniu 2019 r. jedynemu właścicielowi, to jest Spółce G.(1). Strona nie zgodziła się z ww. ustaleniami i w zakresie "podatku u źródła" (dalej także WHT – jako skrót od angielskiej nazwy "withholding tax") nie złożyła deklaracji CIT-10Z oraz związanej z nią korekty informacji IFT-2R. Z uwagi więc na zaistniałe przesłanki, wynikające z przepisów art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej ustawa o KAS lub uKAS), postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. (poz. 171 akt administracyjnych) NDUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w sprawie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego CIT z tytułu przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników CIT niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Przekształcenie nastąpiło z datą doręczenia postanowienia, to jest z dniem 10 kwietnia 2024 r. W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie Spółki, jako płatnika WHT, nie uległo wygaśnięciu wobec zawieszenia jego biegu zarówno na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym Stronę zawiadomiono, jak i z powodu wdrożenia procedury wzajemnego porozumiewania się z organami holenderskiej administracji skarbowej. W kwestii meritum sporu, NDUCS rozstrzygnął, że Spółka jako płatnik od wypłaconej dywidendy w wysokości 54.882.780,00 zł, winna obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego kwotę podatku w wysokości 19 %, czyli 10.427.728,00 zł (= 54.882.780,00 zł x 19 %). Niewykonanie tego obowiązku, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, spowodowało zaniżenie zryczałtowanego CIT z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za okres od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. o kwotę 10.427.728,00 zł. Uzasadniając stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że ze względu na zidentyfikowany stan w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 22c ustawy o CIT, które wyłączają zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4, jeżeli skorzystanie z niego było: 1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Zdaniem NDUCS, za uznaniem takiego stanowiska i zastosowaniem przepisu art. 22c u.p.d.o.p. w rozpatrywanej sprawie przemawiają niżej podane fakty (enumeratywnie wskazane jako podsumowanie ustaleń na str. 56-58 decyzji organu I instancji). 1. Spółka nie wypłacała dywidendy przed 2017 r. przez kilkanaście lat (brak informacji w jej aktach rejestrowych w KRS). 2. Dywidenda została wypłacona w latach 2017, 2018, 2019 dopiero po dokonaniu kolejnych zmian w strukturze właścicielskiej. Spółka W. wypłaciła odpowiednio w roku podatkowym 2016-2017 kwotę 149,2 mln zł, w roku podatkowym 2017-2018 kwotę 176,8 mln zł, w roku podatkowym 2018-2019 kwotę 6,6 mln zł i w roku podatkowym 2019-2020 kwotę 54,8 mln zł dywidendy na rzecz G.(1) (H.). 3. Wypłacana dywidenda przez Spółkę była z zysku z bieżących lat oraz w dużej części z jej kapitału zapasowego. 4. Spółka w ostatniej fazie wypłat dywidend nie dysponowała już środkami finansowymi na rachunkach bankowych. Dywidenda w kontrolowanym okresie została wypłacona z linii kredytowych w trzech rachunkach bieżących. 5. Specyfikacja przepływu środków finansowych (której szczegółowy opis przestawiono w treści zaskarżonej decyzji): - przekazanie kolejnych należności dywidendowych pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem w grupie w krótkich odstępach czasu; - następnie przekazanie należności pomiędzy drugim a pierwszym podmiotem w grupie w krótkich odstępach czasu w całości lub części poprzez różnego rodzaju transakcje finansowe/inwestycyjne. 6. Dywidenda została wypłacona dopiero po przeprowadzeniu szeregu zdarzeń szeroko opisanych w decyzji, tj. (tu: w skrócie): a) 2016 rok - walne zgromadzenie akcjonariuszy W.(1) podjęło uchwałę o przymusowym wykupie akcji przez głównego akcjonariusza, tj. G.(2) z siedzibą w A., H. (dalej G.(2)), b) 2016 rok - członkowie zarządu W.(1) złożyli do KRS oświadczenie, że środki pieniężne na przymusowy wykup akcji W.(1) dostała od głównego akcjonariusza, to jest od G.(2), tymczasem pieniądze wpłynęły na rachunek bankowy W.(1) od firmy G.(3) (dowód w postaci kserokopii wyciągu bankowego przedłożony został przez Spółkę W. do KRS i znajduje się w tych aktach; dalej G.(3)), c) 2016 rok - po przymusowym wykupie wszystkich akcji podmiot G.(2) został jedynym akcjonariuszem W.(1), d) 2016 rok - nastąpiło przekształcenie podmiotu W.(1) ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, e) 16.02.2017 r. nastąpiło przeniesienie aportem 100 % udziałów W. Sp. z o.o. (wycenionych na 60 milionów zł) z G.(2) do G.(4) (H.). Jedynym udziałowcem W. Sp. z o.o. została firma G.(4) Wniesienie udziałów Spółki W. wycenionych na 60 milionów zł spowodowało podniesienie kapitału zakładowego G.(4) o 0,1 EUR (10 eurocentów) z kwoty 1,0 EUR do kwoty 1,1 EUR. f) 3.03.2017 r. nastąpiło przeniesienie aportem 100% udziałów W. Sp. z o.o. (wycenionych na 60 mln zł) z G.(4) do G.(1) Jedynym udziałowcem W. Sp. z o.o. została firma G.(1) Wniesienie udziałów Spółki W. wycenionych na 60 milionów zł spowodowało podniesienie kapitału zakładowego G.(1) o 74,98 EUR z kwoty 0,01 EUR (1 eurocent) do kwoty 74,99 EUR. Po tak dokonanym ciągu czynności i transakcji podjęto decyzję o wypłacie dywidendy. 7. Obydwie wyżej opisane umowy przeniesienia udziałów pomiędzy Spółkami zarejestrowanymi w Holandii zostały zawarte w Kancelarii Notarialnej M. we W. z siedzibą przy ul. [...]. W czynnościach w Polsce przed notariuszem w imieniu spółek z Holandii występowała zawsze pani P. O. świadcząca usługi prawne na rzecz Spółki W. Umowy przeniesienia udziałów pomiędzy spółkami były sporządzone w dwóch językach – polskim i angielskim, przy czym język polski był zawsze w tych umowach językiem głównym i wiążącym, język angielski był językiem dodatkowym dla "wygody stron" (oryginalny zapis z umowy). 8. Powiązania organizacyjne i osobowe w ramach podmiotów, to jest: P. O. była i jest do dnia dzisiejszego radcą prawnym Spółki W. Prowadzi ona swoją działalność gospodarczą zarejestrowaną we W. i wystawia co miesiąc faktury na rzecz W. za obsługę prawną, w kontrolowanym okresie w wysokości około 30 000 zł za miesiąc. 9. P. O., w ramach świadczenia bieżącej obsługi prawnej dla Spółki W., realizowała jednocześnie usługi prawne wobec podmiotów holenderskich powiązanych ze Spółką, tj.: G.(2), G.(4), G.(1) nie dostając żadnego dodatkowego wynagrodzenia oraz nigdy nie wystawiając żadnych faktur sprzedaży na rzecz ww. podmiotów za wykonanie swoich usług. Wydatki z tego tytułu, jak również koszty delegacji, hoteli, biletów lotniczych pokrywała zawsze Spółka W., pomimo że usługi te i towarzyszące jej koszty nie dotyczyły Spółki W. 10. P. O. była również pierwszym dyrektorem typu A podmiotu G.(1) od momentu jego powstania w grudniu 2016 r. przez okres około 6 miesięcy. 11. B. L., zamieszkały w okolicach Ś., zasiadający nieprzerwalnie od ponad 20 lat w zarządzie Spółki (najpierw W.(1), a po przekształceniu – W. Sp. z o.o. ) jest również Dyrektorem typu A w podmiocie G.(1) w H. Jest on Dyrektorem typu A od momentu jego powstania w grudniu 2016 roku do dnia wydania rozstrzygnięcia. 12. Wszystkie trzy holenderskie spółki holdingowe posiadały ten sam adres siedziby, to jest [...], [...] A., H., jak również korzystały z usług tych samych podmiotów w zakresie usług sekretarskich, kancelaryjnych, podatkowych, itp. Obecnie wszystkie trzy spółki posiadają nowy adres swojej siedziby w tym samym miejscu, to jest [...], [...] A., H. 13. Brak substratu majątkowo-osobowego holenderskich spółek holdingowych zarejestrowanych pod tym samym adresem siedziby w H. 14. Składanie do KRS przez członków zarządu Spółki W. oświadczeń niezgodnych z prawdą (np. oświadczenie o otrzymaniu środków pieniężnych na przymusowy wykup akcji, oświadczenie dotyczące braku obowiązku zgłoszenia zamiaru koncentracji w związku z utworzeniem nowego podmiotu). 15. Wypłacenie dywidendy otrzymanej od Spółki W. przez podmiot G.(1) w całości do podmiotu G.(4) z pominięciem podmiotu A. GmbH z/s w N., który posiadał 25,01 % udziałów Spółki G.(1). 16. Brak spełnienia warunku beneficjenta rzeczywistego w stosunku do dywidendy wypłaconej przez Spółkę W. w odniesieniu do podmiotu G.(1) gdyż podmiot ten nie otrzymał tej należności dla własnej korzyści, w tym nie decydował samodzielnie o jej przeznaczeniu i nie poniósł on ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tej należności. 17. Żaden z kolejnych podmiotów otrzymujących środki w postaci dywidendy nie opodatkował ich. 18. Świadomość osób fizycznych wskazanych wcześniej mających wpływ na funkcjonowanie i zarządzanie Spółką W. jako podmiotem będącym płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w świetle całokształtu zdarzeń, których ostatnim z nich była wypłata dywidendy. 19. Pomimo mocnego nacisku stawianego w swoich wyjaśnieniach w aspekcie zawarcia joint venture pomiędzy G.(4) a A.(1) (powinno być A. GmbH z siedzibą w N. – uwaga Sądu), Strona nie wykazała, jakie to istotne korzyści ekonomiczne uzyskano w wyniku zawarcia tego porozumienia. W ocenie organu I instancji powyższe okoliczności wskazywały, że jednym z głównych celów dokonania wielu transakcji i wielu czynności było skorzystanie ze zwolnienia określonego w przepisach, wobec tego nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższe pozwalało również, zdaniem NDUCS, na przyjęcie, że działanie podmiotu pośredniczącego G.(1) oraz struktura, w której podmiot funkcjonuje, ma charakter sztuczny, zaś podejmowane czynności nie są czynnościami, które przeprowadziłby rozsądnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Podsumowując, w decyzji organu I instancji stwierdzono, że w związku z tak dokonanymi ustaleniami, Spółka – jako płatnik zryczałtowanego CIT – nieprawidłowo nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego podatku od wypłaconej dywidendy. To z kolei uprawniało do zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (dochodu). Mając na uwadze powyższe NDUCS, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r., orzekł w sprawie odpowiedzialności podatkowej Płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego CIT od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. oraz określił Spółce, jako płatnikowi, należność za miesiąc październik 2019 r. z tytułu niepobranego CIT w kwocie 10.427.728,00 zł od wypłaconej w dniu 24 października 2019 r. dywidendy w wysokości 54.882.780,00 zł. 1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 3 lutego 2025 r., w ustawowym terminie, wniosła odwołanie do DIAS, w którym zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości. 1.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS, decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r., utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał przy tym za prawidłowe ustalenia organu I instancji, na których oparł swoje własne rozstrzygnięcie, posługując się przy tym argumentacją użytą przez NDUCS, jako – zdaniem DIAS – całkowicie trafną, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, ocenił je jako w całości nieuzasadnione. Organ odwoławczy uznał, że łączne spełnienie wszystkich warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., pozostaje bez znaczenia wobec wypełnienia hipotezy normy przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że w celu skorzystania z preferencji w podatku u źródła, trzeba wykazać, że dana czynność i sama struktura grupy są uzasadnione ekonomicznie i nie są działaniami sztucznymi mającymi na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Polskie regulacje dotyczące zryczałtowanego podatku od osób prawnych zawierają więc tzw. małą klauzulę antyabuzywną, wyłączającą zastosowanie preferencji podatkowej (to jest zwolnienia) w odniesieniu do dywidend, odsetek czy należności licencyjnych. DIAS podkreślił, że w obowiązującym badaną sprawę brzmieniu art. 22c u.p.d.o.p. – wbrew stanowisku Strony – spełnienie którejkolwiek z przesłanek będzie pozbawiało podatnika prawa do zastosowania preferencji podatkowej, natomiast w poprzednim stanie prawnym przesłanki te musiały być spełnione kumulatywnie. Niezależnie od tego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że NDUCS w toku postępowania wykazał spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w ww. przepisie, udowadniając, że: uzyskane przez G.(1) dywidendy od Spółki nie mają rzeczywistego charakteru (przesłanka sztuczności), gdyż jednym z głównych celów jej założenia i funkcjonowania (przesłanka intencji) było działanie sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu (przesłanka sprzeczności). Organ pierwszej instancji, wskazując na zdarzenia mające miejsce kilka lub też kilkanaście lat wstecz, wykazał sumowanie się ww. działań. Powyższe z kolei znalazło wyraz w treści decyzji organu I instancji, co przesądza o bezzasadności zarzutu Strony o braku wykazania rzeczonych przesłanek przez NDUCS. DIAS zaznaczył, że definicja wskazana w art. 22c u.p.d.o.p. zmieniła się od początku 2019 roku. Na tle stanu prawnego, obowiązującego do końca 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało ostrzeżenie przed optymalizacją podatkową związaną z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend (z dnia 3 listopada 2017 r., nr 005/17). Wskazano w nim, że to, czy dana czynność prawna ma rzeczywisty charakter, czy też nie, wynika z tego, czy jej dokonanie miało racjonalne ekonomiczne uzasadnienie, odpowiadające charakterowi prowadzonej działalności gospodarczej. Na "sztuczność" konstrukcji prawnej może wskazywać między innymi: - wykorzystywanie podmiotów pośredniczących, w tym tych posiadających rezydencję podatkową, w państwach o korzystnej jurysdykcji podatkowej, - nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, - ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, - nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia. DIAS zaznaczył, że zdaniem MF posługiwanie się schematem, w ramach którego istnieje podmiot pośredniczący, któremu jest wypłacana dywidenda, może zostać uznane za strukturę stworzoną bez racjonalnych ekonomicznie powodów. Czynności prawne dokonane w ramach tej struktury mogą zostać uznane za niemające rzeczywistego charakteru, gdyż nie zostały dokonane w celu realizacji interesów, prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w celu uniknięcia opodatkowania. Z kolei samo uzyskane zwolnienie nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania wypłaconych dywidend. W rezultacie zastosowanie struktury takiej jak przedstawiona w ostrzeżeniu, może prowadzić do niestosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych dywidend. Odwołując się do judykatury, DIAS wskazał, że przywołuje ona uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w której ustawodawca wskazał, że wpisanie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku dochowania należytej staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji w WHT stanowi jedynie doprecyzowanie już istniejącego obowiązku. Nie można uznać, że przepisy art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p. są skierowane tylko do podatników, a przepis z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. tylko do płatników. Wskazując na wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 1333/22, CBOSA, organ odwoławczy argumentował, że płatnicy są adresatami wszystkich ww. przepisów, a obowiązek badania przez płatnika statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend oraz kwestii ewentualnego nadużycia prawa, tj. ustalenia czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego w związku ze sztuczną strukturą, wynika zatem z przepisów u.p.d.o.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się w całości z ww. decyzją DIAS, Strona wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 70 § 1 w związku Z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez nieumorzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynikało z błędnego przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu, w sytuacji, gdy skutku tego nie wywołały ani skierowany przez NDUCS wniosek o wymianę informacji podatkowych do administracji Królestwa Niderlandów, ani wszczęcie postępowania karnego skarbowego; - art. 22c w związku z art. 22 ust. 4 u.p.o.d.O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieposiadanie przez odbiorcę należności dywidendowych statusu beneficial owner (rzeczywistego właściciela) stanowi przesłankę do zakwestionowania na podstawie art. 22c u.p.d.o.p. zastosowanego przez Spółkę zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22c u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy: (i) art. 22c u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do płatnika, (ii) nie wystąpiły przesłanki uprawniające do zastosowania ww. przepisu, a niezależnie od tego DIAS błędnie przyjął, że dla zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. wystarczające jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie (to jest przesłanki z ust. 1 pkt 1 lub pkt 2), podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i systemowa, a także autentyczna tego przepisu wskazują na konieczność kumulatywnego spełnienia obu przesłanek by przepis ten znalazł zastosowanie, a co więcej (iii) organ zaniechał wykazania ich wystąpienia, podczas gdy był do tego zobligowany, stosując ww. przepis, jako podstawę odmowy zwolnienia; - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 O.p. poprzez jego błędną wykładnię stojącą w sprzeczności z jego językowym znaczeniem i uznanie, wbrew brzmieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz nierezydenta niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela podczas gdy warunek taki nie został określony w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani w żadnym innym przepisie u.p.d.o.p. regulującym opodatkowanie dywidend, jak też dyrektywie Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z 2011 r., poz. 345, s. 8; dalej Dyrektywa PS); - art. 22 ust. 4 w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż uprawnionym do zwolnienia na podstawie przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE i tym samym zignorowanie zawartego w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. zwrotu "Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu..." poprzez odniesienie ustawowej definicji rzeczywistego właściciela do regulacji, która nie posługuje się tym zwrotem, to jest przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.; - art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna była jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty dywidendy na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego siedziby oraz zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jest G.(1), podczas gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od ww. wypłaty; II. przepisów postępowania, które doprowadziło DIAS do wadliwej kontroli decyzji NDUCS wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, to jest: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i wniosków, świadczących o instrumentalnym zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, do czego DIAS był zobowiązany zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, gdzie okoliczności niniejszej sprawy, to jest: brak znamion podmiotowych i przedmiotowych czynu zabronionego, niemożność prowadzenia postępowania karnoskarbowego w przypadku stosowania art. 22c u.p.d.o.p. oraz wszczęcie śledztwa na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, budzą uzasadnione podejrzenie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter instrumentalny; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz zasadami logiki, a polegających na uznaniu, że uregulowanie zobowiązania do zapłaty ceny za nabywane udziały do podmiotu znajdującego się w Turcji równoznaczne jest z ich wytransferowaniem poza Unię Europejską w rozumieniu takim, jak w tak zwanych wyrokach duńskich, co poskutkowało przyjęciem przez organ odwoławczy, że doszło do nadużycia w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. i odmową na tej podstawie zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku w sytuacji, gdy oczywiste jest, że zapłata ceny za nabywane udziały nie jest wytransferowaniem środków, gdyż nie powoduje zmniejszenia aktywów, lecz jedynie zamianę jednego aktywa na inne (środków pieniężnych na udziały, co nie powoduje uszczuplenia majątku podmiotu dokonującego takiej zapłaty); sytuacji takiej nie można zatem uznawać za desygnat nadużycia prawa, stanowiący podstawę do zastosowania art. 22c u.p.d.o.p.; - art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; naruszenie to polegało w szczególności na bezkrytycznym powieleniu oceny materiału dowodowego dokonanej przez NDUCS i sformułowanych przez niego wniosków m.in. w zakresie (i) okoliczności zmian struktury własnościowej w Grupie G w Europie, (ii) zlekceważenia uzasadnienia ekonomicznego utworzenia joint venture z A.(1) (A. GmbH) i ustalonych zasad współpracy, (iii) tendencyjnej ocenie przepływów finansowych w oderwaniu od realiów ekonomicznych (zarzucanie Spółce i Grupie G, że nie przekazała partnerowi w joint venture wypracowanych przez siebie i nienależnych mu zysków), (iv) negatywnych wniosków wynikających z prawnie nierelewantnych okoliczności (np. polityka dywidendowa Grupy G w przeszłości, wpis do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych – dalej CRBR, okoliczności dotyczących członków zarządu G.(1)); - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NDUCS, wydanej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonaniem ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wybiórczym potraktowaniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz prowadzeniem postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji powtórzenie przez DIAS sformułowanych przez organ I instancji szeregu błędnych ustaleń faktycznych oraz wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności polegających na uznaniu, że odbiorca dywidendy (G.(1)) nie jest ich rzeczywistym właścicielem, a utworzenie tego podmiotu było działaniem sztucznym podczas, gdy G.(1) został powołany w związku z zawarciem umowy joint venture pomiędzy Grupą G, a A.(1), gdzie umowa ta jest realizowana i przynosi wymierne rezultaty gospodarcze, zapewniając realizację kierunków działalności i rozwoju Grupy G w całej Europie; - art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a i art. 22 ust. 4 w związku z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez nieustalenie w prowadzonym postępowaniu i niewskazanie w zaskarżonej decyzji, jaki podmiot – zdaniem DIAS – jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy w sytuacji, w której DIAS zanegował posiadanie tego przymiotu przez G.(1) (z czym Spółka się nie zgadza) oraz uzależnił od tego przymiotu prawo do zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku (z czym Spółka również się nie zgadza); tymczasem, skoro okoliczność posiadania (lub nie) statusu rzeczywistego właściciela dywidendy była w optyce DIAS prawnie relewantna, to organ odwoławczy powinien ustalić, który podmiot uznać należy za rzeczywistego właściciela dywidendy i zastosować przy rozstrzyganiu sprawy zasady właściwe dla opodatkowania dywidendy w odniesieniu do relacji pomiędzy Spółką a tym podmiotem; brak ustaleń w powyższym zakresie dowodzi nie tylko wadliwości procedowania DIAS w prowadzonym postępowaniu, ale przede wszystkim doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia; co więcej przedmiotowe naruszenie jest rażące w świetle zebranego materiału dowodowego, który dowodzi, że należności dywidendowe wypłacone przez Spółkę nie zostały wytransferowane poza Unię Europejską; W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji; 2) uchylenie decyzji NDUCS oraz umorzenie postępowania podatkowego; 3) zasądzenie na rzecz Spółki od DIAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zdaniem Strony w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa podatkowego warunki uprawniające Spółkę (jako płatnika) do zastosowania zwolnienia, określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka wykonała również ciążące na niej obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika - z zachowaniem zasad tzw. należytej staranności (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). DIAS, dokonał jedynie iluzorycznej kontroli decyzji NDUCS, ograniczając swój udział w postępowaniu do powtórzenia stanowiska organu I instancji. Kwestionując zastosowanie przez Spółkę zwolnienia w oparciu o art. 22c u.p.d.o.p., organ odwoławczy nie wykazał spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w tym przepisie. Zamiast tego, DIAS posłużył się instrumentem prawnym, który w zakresie operacyjnym miał mu umożliwić realizację z góry powziętego profiskalnego celu, całkowicie ignorując przy tym warunki jego zastosowania i czyniąc to zastosowanie nieuprawnionym. W ocenie Skarżącej, zważywszy na zaistniałe w sprawie okoliczności, DIAS w istocie wypaczył sens przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz pominął cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu określonego w nim zwolnienia, przyjmując w zaskarżonej decyzji spełnienie przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p. dotyczącej wyłączenia podwójnego opodatkowania. W tym zakresie organ odwoławczy całkowicie pominął materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych, potwierdzający z kolei spełnienie wszystkich warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a także brak wystąpienia którejkolwiek przesłanki zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. W rezultacie, jak zaznaczyła Skarżąca, DIAS obciążył Spółkę odpowiedzialnością nie tyle za nienależyte wykonanie jej obowiązków jako płatnika, lecz z tytułu domniemanych (nieudowodnionych przez organ II instancji) okoliczności (zdarzeń), do których ustalenia nie była ona ani zobowiązana, ani też uprawniona. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że spółki z Grupy G, które prowadzą działalność w Europie, tworzą sztuczną strukturę. Strona podkreśliła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, żaden z podmiotów nie osiągnął korzyści podatkowej pozostającej w sprzeczności z istotą dopuszczalnego zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., które ma eliminować podwójne opodatkowanie w aspekcie ekonomicznym i prawnym. Skarżąca i G.(1) są bowiem spółkami kapitałowymi, podatnikami CIT w państwach członkowskich UE – Polsce oraz Holandii. Zwolnienie z podatku transferu między takimi spółkami w zakresie dystrybucji zysków w formie dywidendy jest zgodne z istotą i treścią Dyrektywy PS, stanowiącej podstawę dla wprowadzanych w polskiej oraz holenderskiej ustawie regulacji w tym zakresie, co znalazło jednoznaczne odzwierciedlenie w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024. To z kolei wyklucza w konsekwencji możliwość pozbawienia Spółki zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Końcowo Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Spółki. Z okoliczności sprawy wynika, że żadne ze zdarzeń mogących wpłynąć na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wywołało tego skutku. Stąd też, niezależnie od pozostałych argumentów przedstawionych w skardze, zdaniem Spółki, DIAS nie był uprawniony do wydania w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie jej rozliczeń w podatku u źródła. 2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego prawidłowej oceny oraz ustalenia stanu faktycznego wraz z jego subsumcją pod hipotezy odpowiednich norm prawnych, zrekonstruowanych w oparciu o właściwie wskazane i należycie zinterpretowane przepisy prawa, które organy podatkowe uznały za podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). 3.3. Sąd, badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach swoich ustawowych kompetencji, doszedł do wniosku, że zostały przy jej wydaniu naruszone przepisy prawa procesowego – Ordynacji podatkowej. 3.3. Najdalej idącym zarzutem skargi jest jednak zarzut błędnego uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy – w ocenie Skarżącej – do tego zawieszenia nie doszło ani w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 19 lipca 2024 r., ani w oparciu o dyspozycję art. 70a § 1 O.p. – czyli w związku z uzależnieniem możliwości określenia spornego zobowiązania przez organ podatkowy, jako wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (w sprawie – holenderskiej administracji skarbowej na podstawie postanowień Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu – Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 – dalej UPO). 3.4. Przywołując ramy prawne sprawy w kontekście najdalej idącego zarzutu skargi, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypomnieć wobec tego należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13. Jak stanowi art. 71 pkt 1 O.p., przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów. Z kolei płatnikiem – w myśl art. 8 O.p. – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W świetle powyższego sporne zobowiązanie podatkowe Spółki, określone jej – jako płatnikowi zryczałtowanego CIT – w wysokości podatku niepobranego przy wypłacie należności dywidendowych w okresie od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. na rzecz G.(1) za miesiąc październik 2019 r., przedawniało się nominalnie z upływem dnia 31 grudnia 2024 r. Tymczasem zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję NDUCS wydano już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. 3.4. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że zarzut ten z pewnością nie jest zasadny, lecz jedynie z tych powodów, o których mowa w art. 70a O.p., a które zaprezentowane zostaną w kolejnym punkcie niniejszego uzasadnienia. W odniesieniu do kwestii, czy wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też nie należy na wstępie przedstawić rozważania natury ogólnej. W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, przez co jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. – wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, to jest czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie, ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu, po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: – krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przekładając powyższe na okoliczności niniejszego postępowania, stwierdzić należy, że kwestia czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – a to z powodu wszczęcia, postanowieniem z dnia 19 lipca 2024 r., przez NDUCS (Siódmy Referat Dochodzeniowo-Śledczy w L.), jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, śledztwa w sprawie niepobrania przez Płatnika zryczałtowanego CIT od dywidendy wypłaconej na rzecz udziałowca, to jest Spółki G.(1) (poz. 212 akt administracyjnych) – wymyka się spod możliwości dokonania jednoznacznej oceny przez tutejszy Sąd. W tym zakresie można podzielić stanowisko DIAS, które wyrażone zostało na str. 15 zaskarżonej decyzji, lecz wyłącznie w odniesieniu do zaistnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny. Jak bowiem trafnie wyjaśnił DIAS, organ podatkowy zrealizował w sprawie obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c O.p. NUS zawiadomił bowiem zarówno Stronę – pismem z dnia 22 lipca 2024 r. (doręczonym również w dniu 22 lipca 2024 r. jej pełnomocnikowi szczególnemu), że z dniem 19 lipca 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, jako płatnika zryczałtowanego CIT z tytułu przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników CIT niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. z uwagi na wszczęte w dniu 19 lipca 2024 r. postępowanie przygotowawcze (śledztwo) w sprawie niepobrania przez Stronę, jako płatnika, zryczałtowanego CIT od wypłaconej w dniu 24 października 2019 r. dywidendy w wysokości 54.882.780,00 zł (por. poz. 196 i 197 akt administracyjnych). Nadzór nad śledztwem objęła Prokuratura Rejonowa w Ś. W sprawie karnej skarbowej, jak ustalił NDUCS w oparciu o informację o stanie śledztwa z dnia 12 listopada 2024 r. (por. k. 1168 przy poz. 212 w tomie III akt administracyjnych), dokonano analizy materiału dowodowego przesłanego przez Referat Kontroli organu I instancji, sporządzono plan śledztwa oraz zdołano przesłuchać czterech świadków, a dalsze czynności uzależnione są od rezultatów postępowania podatkowego i decyzji prokuratora. Postępowanie przygotowawcze przedłużono do dnia 19 stycznia 2025 r. i nie zostało ono zawieszone, przy czym nie doszło do jego przekształcenia z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Brak postawienia zarzutów konkretnym osobom nie dziwi jednak z uwagi na fakt, że postępowanie przygotowawcze wszczęto stosunkowo niedawno, co było konsekwencją zakończenia kontroli celno-skarbowej (wszczętej w dniu 22 lipca 2022 r.) doręczeniem jej wyniku pełnomocnikowi Spółki dopiero w dniu 12 marca 2024 r., a w dalszej kolejności przekształcenia jej w postępowanie podatkowe w dniu 10 kwietnia 2024 r. Dopiero w następstwie powyższych czynności skierowano do organu finansowego postępowania przygotowawczego zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego (por. poz. 1 w tomie I oraz poz. 152, 157 i 171 w tomie III akt administracyjnych). Obiektywnie stan faktyczny sprawy jest również skomplikowany i wieloaspektowy, poza tym odnosi się do wyjątkowo trudnych zagadnień prawno-ekonomicznych w ujęciu transgranicznym. Tezy o instrumentalnym wszczęciu śledztwa przez NDUCS nie przesądza również okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zainicjowano na ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, który nominalnie upływał w dniu 31 grudnia 2024 r. Nawet gdyby organ ścigania bardzo aktywnie prowadził to postępowanie, to w tak skomplikowanej sprawie trudno byłoby oczekiwać, aby jego przejście w fazę ad personam, a tym bardziej zakończenie, nastąpiło przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. Jak wynika z pisma procesowego Skarżącej z dnia 12 listopada 2025 r. (k. 89-95 akt sądowych), tezę o instrumentalności potwierdza fakt, że ww. postępowanie karne skarbowe ostatecznie umorzono – postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ś. z dnia 21 maja 2025 r. – z uwagi na przedawnienie karalności czynu na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. Pomijając okoliczność, że nie są znane Sądowi szczegółowe motywy, jakimi kierował się prokuratorski organ ścigania, bo brak w aktach administracyjnych i sądowych zarówno tej decyzji, jak i jej uzasadnienia, to nie oznacza ona jednak przyznania, że samo wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało wówczas usprawiedliwionych podstaw. Rozbudowane i pogłębione rozważania Skarżącej w zakresie oczywistych – jej zdaniem – przeszkód ku wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego (por. str. 8-11 skargi) mają charakter ściśle dogmatyczny i stanowią domenę organów ścigania oraz sądów karnych, które powinny być roztrząsane i ocenione procesowo na gruncie karnoprawnym, nie zaś w ramach postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego. Zdaniem Sądu, Strona nie przedstawiła dostatecznych argumentów przemawiających a limine za brakiem możliwości ziszczenia się ustawowych znamion czynu opisanego w art. 78 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w okolicznościach sprawy takiej jak niniejsza, zwłaszcza w sytuacji, gdy wiedza o braku podstaw do stosowania zwolnienia wypłacanej dywidendy z podatku u źródła po stronie spółki-płatnika miałaby wynikać z okoliczności znanych członkom jej zarządu w szczególności z uwagi na funkcje pełnione przez nich w spółkach kapitałowo i osobowo z nią powiązanych, do których dywidenda ta trafiła bezpośrednio lub pośrednio. W ocenie tutejszego Sądu, na chwilę obecną nie jest jednak możliwe definitywne wykluczenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. W aktach sprawy nie można bowiem doszukać się: zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego skierowanego do komórki NDUCS pełniącej rolę finansowego organu postępowania przygotowawczego, dokładnego harmonogramu czynności podjętych w śledztwie w ujęciu chronologicznym, planu śledztwa ani postanowienia o jego umorzeniu. Tymczasem dopiero pozyskanie tych dokumentów do akt sprawy i ich lektura pozwoliłyby na ostateczną i w pełni obiektywną ocenę w kierunku wykluczenia albo potwierdzenia tezy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji z art. 70 § 1 O.p. 3.5. W kontekście najdalej idącego zarzutu skargi, czyli naruszenia art. 70 § 1 O.p., przywołać należy ponadto treść przepisów art. 70a O.p. Zgodnie z § 1 art. 70a O.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W myśl § 1a art. 70a O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli ta umowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania, jednak trwa nie dłużej niż przez okres 3 lat. Jak z kolei stanowi § 2 omawianego artykułu, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Z kolei stosownie do dyspozycji § 3 art. 70a O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i 1a, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat. W tej kwestii argumenty podawane przez Skarżącą nie przekonały Sądu. Brzmienie powyższych przepisów jest jednoznaczne i nie wynika z nich konieczność uprzedniego zawiadomienia podatnika o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie powyższej procedury wzajemnego porozumiewania się. Skutek zawieszenia jest w tym wypadku konsekwencją ziszczenia się określonych ww. przesłanek ustawowych. Powoływanie się przez Skarżącą na konieczność analogicznego zastosowania do okoliczności zachodzących w niniejszej sprawie wzorca oceny konstytucyjności przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, który w konsekwencji miałby prowadzić do wyciągnięcia wniosku o wtórnej niekonstytucyjności normy prawnej z art. 70a O.p. w zakresie, w jakim skutek zawieszenia zachodzi niezależnie od powiadomienia podatnika o tym zdarzeniu przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, nie znajduje – w ocenie Sądu – uzasadnionych podstaw prawnych. W tym zakresie Skarżąca pomija zasadniczą różnicę, że w przeciwieństwie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik podejmuje wiedzę zwykle w fazie ad personam, czyli w momencie ogłoszenia jemu lub jego reprezentantowi (w przypadku podatnika niebędącego osobą fizyczną) postanowienia o postawieniu zarzutów, zastosowanie procedury wzajemnego porozumiewania się organów podatkowych z organami administracji skarbowej innego państwa jest okolicznością, która wynika wprost z akt postępowania podatkowego. Podatnik, mając do nich wgląd, może tę wiedzę łatwo pozyskać, korzystając z tego prawa. Ponadto o zastosowaniu tego typu procedury wzajemnego porozumiewania się jest on pośrednio pisemnie informowany przykładowo (jak w niniejszej sprawie) w ramach postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (por. postanowienie z dnia 7 sierpnia 2024 r. – poz. 201 akt administracyjnych) czy też postanowienia o włączeniu dowodów stanowiących odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej dotyczące wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami (por. postanowienie z dnia 6 grudnia 2024 r. w zakresie informacji z Holandii na temat spółek G.(1), G.(4) i G.(2) – poz. 214 w tomie III akt administracyjnych). Podstawę wnioskowania i pozyskania tych informacji w sprawie stanowiły niewątpliwie postanowienia art. 26 UPO regulujące procedurę wzajemnego porozumiewania się polskich i holenderskich organów podatkowych. Nie budzi wątpliwości Sądu trafność wyliczenia przez DIAS w zaskarżonej decyzji (por. str. 14-15) okresu zawieszenia z ww. przyczyny (120 dni) oraz przyjęcia, że doszło w związku z tym do przesunięcia daty upływu terminu przedawnienia na dzień 30 kwietnia 2025 r. (por. poz. 213 w tomie III akt administracyjnych). Strona z kolei nie podważyła w sposób skuteczny i w pełni przekonujący ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej w tej mierze zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy. 3.6. Przechodząc do meritum, Sąd zauważa, że spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania w sprawie szczególnej klauzuli antyabuzywnej, o której stanowi art. 22c u.p.d.o.p., jako podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT dywidendy wypłaconej w października 2019 r. przez Skarżącą na rzecz jedynego właściciela, tj. holenderskiej Spółki G.(1). Warto zatem w tym miejscu przedstawić materialnoprawne ramy wyznaczające główną oś sporu. Jak zatem stanowi przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (dochodu). Wedle art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z kolei stosownie do art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jak przy tym stanowi art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p. na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Dla ustalenia zakresu obowiązków płatnika istotne znaczenie mają przepisy zawarte w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ich brzmieniem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązujących u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego podatnika są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Prawny kontekst krajowy należy uzupełnić odnośnymi przepisami UPO, która w odnoszącym się do dywidend art. 10 stanowi, między innymi, że: 1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 % kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie; b) 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy; c) 15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. 3. Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2. 4. Postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. 5. Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Jak stanowi ust. 2 art. 3 UPO, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Uzupełniając kontekst prawny wynikający z ww. uregulowań przepisami prawa unijnego, wskazać należy że zgodnie z preambułą Dyrektywy PS: (3) Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. (4) Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Taka konsolidacja spółek może prowadzić do powstawania grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i spółek zależnych. (7) W przypadku gdy spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, państwo członkowskie spółki dominującej musi powstrzymać się od opodatkowania tych zysków albo opodatkować te zyski upoważniając jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków. (8) Ponadto niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. (11) Jeżeli grupy przedsiębiorstw są zorganizowane w formie łańcucha spółek i zyski są wypłacane poprzez taki łańcuch spółek zależnych na rzecz spółki dominującej, podwójne opodatkowanie powinno zostać wyeliminowane poprzez zwolnienie albo poprzez kredyt podatkowy. W przypadku kredytu podatkowego spółka dominująca powinna móc potrącić wszelkie podatki zapłacone przez którąkolwiek ze spółek zależnych zorganizowanych w łańcuchu, pod warunkiem że spełnione są wymogi określone w niniejszej dyrektywie. Stosownie do art. 1 ust. 1 lit. b) Dyrektywy PS każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne. Jednocześnie, jak stanowi ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część. Z kolei w myśl ust. 3 do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Nadto w ust. 4 wskazano, że Dyrektywa PS nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy PS w przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji: a) powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu przez spółkę zależną, i opodatkowuje takie zyski w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną; lub b) opodatkowuje te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają kryteria definicji określonych w art. 2 oraz spełniają wymogi przewidziane w art. 3, w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku. Kolejno w art. 5 Dyrektywy PS postanowiono, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Jak jednak stanowi art. 6 Dyrektywy PS, państwo członkowskie spółki dominującej nie może pobierać podatku potrącanego u źródła dochodu od zysków, które spółka otrzymuje od spółki zależnej. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w ust. 1 art. 7 Dyrektywy, używany w niej termin "podatek potrącany u źródła dochodu" nie obejmuje zaliczki ani potrącania na podatek dochodowy od osób prawnych na rzecz państwa członkowskiego spółki zależnej, dokonywanych w związku z podziałem zysków spółki zależnej na rzecz jej spółki dominującej. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu Dyrektywa PS nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend, w szczególności przepisów i postanowień dotyczących zapłaty kredytu podatkowego na rzecz podmiotów otrzymujących dywidendy. 3.7. Zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w sprawie nie jest wyjaśniony należycie jej stan faktyczny. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r. o sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dokonana w odniesieniu do przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle bliźniaczej w tym zakresie regulacji zawartej w art. 122 O.p. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., oznaczającą dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, realizuje bowiem szereg przepisów o postępowaniu dowodowym. Spośród nich zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1049/09, CBOSA). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1203/09, CBOSA). Dodać również należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle zatem przywołanych przepisów okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone przy pomocy różnych form dowodów, dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości. Sąd podkreśla, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie doszło do przekroczenia jej granic w kierunku dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, lecz niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym (pogrubienie Sądu). Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Warto zaznaczyć, że w jaskrawych przypadkach dowolności oceny materiału dowodowego, gdy organy podatkowe celowo pomijają pewne istotne fakty lub dowody, umniejszając obiektywne znaczenie pewnych okoliczności lub środków dowodowych, które są korzystne dla strony, manipulując nimi dla potwierdzenia określonej przyjętej przez nie a priori tezy, wówczas mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem dowolności oceny materiału dowodowego, który można określić mianem oceny arbitralnej. Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego, czego rezultatem jest – co do zasady – brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Uchybienie powyższym obowiązkom w sposób ewidentny i taki, który może mieć lub ma istotny wpływ na wynik sprawy, pociąga za sobą również naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). 3.7. W sprawie niniejszej zarówno DIAS, jak i uprzednio NDUCS, nie uczyniły tym obowiązkom zadość. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Zarówno NDUCS, jak i DIAS dokonały wybiórczej analizy okoliczności w aspekcie sztuczności działań związanych z wypłatą spornej dywidendy przez Spółkę w związku ze strukturą Grupy G i miejscem, jakie zajmuje w nim Spółka G.(1), która będąc odbiorcą tej dywidendy – jak oceniły organy obu instancji – nie była jednocześnie jej rzeczywistym właścicielem. W postępowaniu podatkowym nie ustalono jednak, kto tym rzeczywistym właścicielem był. Tymczasem, jeśli przesłanka pozostawania rzeczywistym właścicielem w stosunku do wypłaconej dywidendy przez jej odbiorcę – Spółkę G.(1) – ma mieć prawnie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co Skarżąca jednak kwestionuje, to organy obu instancji, wypowiadając taki pogląd, powinny były wskazać, kto nim był i dlaczego tak uważają, czego nie uczyniły. Jednocześnie, o ile za trafne uznać należy ustalenie, że ogół opisanych w sprawie czynności nie prowadził do osiągnięcia korzyści podatkowej przez Skarżącą, ponieważ wypłata dywidendy jest z ekonomicznego punktu widzenia dla spółki zależnej podatkowo neutralna, to wątpliwości budzi ustalenie, że korzyść podatkową w sprawie zyskała Spółka G.(1), skoro w rzeczywistości – jak ustalono – nie mogła ona wypłaconą jej dywidendą samodzielnie dysponować, bo wkrótce niemal w całości zbliżoną sumę wypłaciła swojej spółce dominującej (G.(4)). Wątpliwości budzi teza organów obu instancji o sztuczności ukształtowania europejskiej struktury Grupy G w Europie w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej z powodu utworzenia – jako jej elementu – Spółki G.(1). Zdaniem Sądu nie zdołano w przekonujący sposób uzasadnić tego poglądu, tym bardziej, że nie jest to zwykły podmiot w Grupie G, lecz wspólne przedsięwzięcie celowe typu joint venture z innym europejskim potentatem w branży produkcyjnej wagonów kolejowych, które musiało uzyskać i uzyskało zgodę na konsolidację przed organem antymonopolowym, o czym zresztą mowa jest także w obu kwestionowanych decyzjach. Nie ulega wątpliwości, że obie firmy tworzące G.(1) jako joint venture, czyli G.(4) i A. GmbH (Niemcy; dalej A.) mają silną pozycję na rynku, na którym działają, a gdyby było inaczej, wówczas ich wspólne przedsięwzięcie nie byłoby przedmiotem postępowania przed organem ochrony konkurencji, w którym wydano zgodę na koncentrację (por. str. 30 zaskarżonej decyzji). Trudno zatem uznać takie przedsięwzięcie za działanie niesłużące rzeczywistym celom gospodarczym i pozorowane (przesłanka sztuczności), podjęte wyłącznie czy głównie dla uzyskania korzyści podatkowych (przesłanka intencji), a w dodatku takich, które ekonomicznie miałyby przypadać tylko jednemu z udziałowców Spółki G.(1), skoro suma dywidendy – wedle ustaleń organów obu instancji – została przekazana w krótkim czasie od jej wypłaty przez Skarżącą do G.(4) z pominięciem mniejszościowego udziałowca G.(1) (A. – posiadającego 25,01 % udziałów w G.(1)). Jako nieracjonalne ekonomicznie z punktu widzenia udziałowca mniejszościowego jawi się bowiem jego zaangażowanie organizacyjne i kapitałowe w spółkę stworzoną dla przyjmowania nieopodatkowanych dywidend, które podlegają dalszemu przekazaniu (z jego pomięciem) wyłącznie do kolejnej spółki dominującej z Grupy G. W tym kontekście wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącą o współpracy obu potentatów na europejskim rynku produkcji wagonów towarowych wydają się logiczne i znajdują oparcie w materiale dowodowym w postaci umów, faktur i korespondencji dotyczącej realizacji kontraktów na zakup nowych wagonów towarowych o wartościach liczonych w milionach euro (por. poz. 21 w tomie I akt administracyjnych). Zaznaczyć należy, że organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego, są nierzadko uprawnione do dokonywania oceny realności i racjonalności działań gospodarczych podatników. W szczególności w sprawach, w których występuje możliwość unikania opodatkowania, takich jak niniejsza. Weryfikując działania przedsiębiorców, muszą one jednak zachowywać obiektywizm i wstrzemięźliwość w prezentowaniu ocen, które nie mogą nie uwzględniać określonych realiów gospodarczych jako występujących zwyczajnie (typowo) w obrocie handlowym. W tym aspekcie zgodzić się należy ze Skarżącą, że nie jest niczym nadzwyczajnym wyposażanie spółek holdingowych w minimalny prawem dozwolony kapitał, bowiem ich aktywa stanowią zasadniczo prawa udziałowe w spółkach zależnych, a pozyskane dywidendy są zwykle reinwestowane w spółkach zależnych lub przeznaczane na zakupy udziałów w kolejnych firmach w celu konsolidacji i osiągnięcia większego efektu skali w ramach polityki inwestycyjno-rozwojowej całej grupy kapitałowej. Aktywa trwałe holdingu są zwykle alokowane w produkcyjnych, usługowych lub handlowych spółkach celowych, gdzie podlegają amortyzacji oraz wykorzystaniu w działalności produkcyjnej, usługowej lub handlowej. Dla spółki zajmującej się działalnością holdingową wartościowe aktywa trwałe, takie jak choćby nieruchomości, są zwyczajnie zbędne. Co więcej, zwłaszcza jeśli jest to korzystniejsze podatkowo, spółka zajmująca się działalnością holdingową może niezbędne dla niej lokale, urządzenia informatyczne oraz sprzęt biurowy, środki transportu czy personel biurowy i techniczny pozyskiwać od podmiotów zewnętrznych w ramach usług tzw. outsourcingu (czyli pochodzących od podmiotów zewnętrznych), zawierając w tym celu odpowiednio umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp. Spółka holdingowa unika w ten sposób jednorazowych wydatków inwestycyjnych, które musiałaby pokryć z funduszów własnych lub z kredytów bankowych, mogąc z kolei alokować je w koszty swojej działalności zasadniczo w ramach odpisów amortyzacyjnych. W ramach zakupu usług outsourcingowych, korzysta z kapitału wykładanego przez zewnętrznego usługodawcę, zwykle niżej oprocentowanego niż kredyt, który zaciągałaby samodzielnie, generując przy tym jednocześnie wydatki, które stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu. Z kolei zaoszczędzone na zakup środków trwałych fundusze może przeznaczać na inwestycje w dotychczasowe spółki zależne oraz w zakup udziałów w kolejnych spółkach, co jest podstawowym zadaniem spółki holdingowej. Zgodnie z zasadą prawa wyrażoną w rzymskiej paremii contra legem non facit, qui iure suo utitur (nie działa wbrew ustawie, kto korzysta ze swojego prawa; wyjątek od niej stanowi reguła contra legem facit, qui iure suo abutitur – działa wbrew ustawie, kto swojego prawa nadużywa, co jednak musi być udowodnione dowodami przeciwnymi, skoro domniemanie działania w dobrej wierze wynika z całego szeregu przepisów prawa, w tym przykładowo z art. 7 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm. – dalej k.c., art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – Dz.U. z 2025 r., poz. 1480 ze zm. – dalej u.p.p. oraz z art. 121 § 1 O.p.) nie należy czynić zarzutu wspólnikom, którzy wyposażają spółkę w kapitał zakładowy odpowiadający minimalnej dopuszczalnej prawem jego wysokości, tym bardziej jeśli – jak wyżej wskazano – jest to lub może być uzasadnione obiektywnymi względami ekonomicznymi. O ile zatem spółki prawa holenderskiego G.(1), G.(4) i G.(2) wyposażone zostały w kapitał zgodny z jego przepisami, choćby w wysokości minimalnej, co w sprawie uznać należy za niesporne, to organy obu instancji nie powinny na tej podstawie dowodzić tezy o sztuczności i intencjonalności unikania opodatkowania w zakresie utworzenia podmiotu G.(1). Czyniąc tak, sprzeciwiają się zarówno zasadzie prawdy obiektywnej, jak i zasadzie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu w sprawie zauważalny jest brak kompleksowego spojrzenia na cały historyczny przebieg inwestycji Grupy G w odniesieniu do Skarżącej aż do chwili obecnej oraz w szerszym ujęciu europejskim, nie tylko związanym z krajami UE. Nie wiadomo według jakich kryteriów organy przyjęły za miarodajne dla swoich ustaleń dane o zyskach i stratach Skarżącej akurat za lata podatkowe w okresie od 2013 do 2020 roku, pomijając okres wcześniejszy od wstąpienia Polski do UE, mimo że sytuacja prawna Strony w relacji do jej holenderskich spółek dominujących była na gruncie Dyrektywy PS (jej poprzednich wersji) analogiczna, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze, oraz za późniejsze zamknięte lata podatkowe. Sąd nie rozumie również dlaczego ustaleniom w tym zakresie nie towarzyszyło pozyskanie informacji o wydatkach Spółki na inwestycje, w tym w zakup udziałów w innych podmiotach oraz o wysokości CIT zapłaconego przez nią za poszczególne lata podatkowe, a także o przepływach pieniężnych pomiędzy Skarżącą a jej spółkami dominującymi. Informacje te pozwoliłyby w sposób bardziej obiektywny zbadać kwestię ewentualnego drenażu finansowego Spółki poprzez wypłatę dywidend do spółek wobec niej dominujących z siedzibą w Holandii w kontekście negatywnego zjawiska erodowania w ten sposób bazy podatkowej w zakresie CIT, czemu – zwłaszcza w aspekcie tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej – mają przeciwdziałać krajowe, unijne i międzynarodowe przepisy o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania w postaci ogólnych i szczególnych klauzul antyabuzywnych. Sama powszechność przekonania, bazującego na opinii wielu prawników i ekonomistów, że Holandia pełni w UE rolę raju podatkowego, podobnie zresztą jak Cypr czy Luksemburg, które na siedzibę swoich spółek holdingowych międzynarodowe korporacje i grupy kapitałowe wybierają znacznie częściej niż w innych krajach członkowskich UE, macierzystych dla siedzib ich spółek produkcyjnych, usługowych czy handlowych, nie wystarczy za dostateczny kontekst dla uzasadnienia tezy o nadużyciu prawa, gdy tylko okaże się, jak w niniejszej sprawie, że od dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną do jej dominującej spółki holenderskiej, spełniającej formalne kryteria zwolnienia z podatku od źródła, spółka ta – zgodnie z holenderskim prawem – nie zapłaci również podatku, dopóki przepisy holenderskie, które na to pozwalają, nie zostaną ocenione jako naruszające w tym zakresie prawo unijne czy konwencje międzynarodowe (dwu- i wielostronne), do których Holandia przystąpiła. Wyciągnięte przez organy obu instancji wnioski nie zostały poprzedzone wszechstronną i obiektywną oceną materiału dowodowego oraz okoliczności zaprezentowanych przez Płatnika, których zresztą – co istotne – w większości one nawet nie kwestionowały. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest niestety fragmentaryczna i nierówna, co czyni zasadnym zarzut skargi, że w ramach tej oceny kierowały się one bardziej wstępnie przyjętą przez nie tezą o braku staranności Skarżącej w niepobraniu WHT przy wypłacie spornej dywidendy, aniżeli imperatywem obiektywizmu. 3.8. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych, jak i obiektywizmem przy ustalaniu stanu faktycznego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), powinny dążyć do ustalenia w sposób rzetelny i obiektywny stanu faktycznego sprawy. Powinny zatem na równi dążyć do ustalenia okoliczności korzystnych oraz niekorzystnych dla podatnika z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie wersji zdarzeń opierającej się na forsowanej przez nie tezie, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść podatnika (w sprawie: Płatnika). Organy podatkowe nie mogą zatem pomijać w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych im z urzędu dowodów lub dowodów, które mogą łatwo pozyskać, a także informacji powszechnie znanych i ogólnie dostępnych, z których wynika lub mógłby wynikać stan faktyczny odmienny od tego, który organy zakładają i dowodzą. Nie mogą również oceniać dowodów w sposób wybiórczy, pomijając te ich fragmenty, które nie potwierdzają tez, do wykazania których w sprawie organy podatkowe zmierzają. W rezultacie powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe jak dotąd nie wykazały w sposób przekonujący, że zostały spełnione niezbędne przesłanki z art. 22c ustawy o CIT, pomijając na tę chwilę czy muszą one zaistnieć kumulatywnie czy też wystarczy ziszczenie się jednej z nich, ponieważ nie uwzględniły całego kontekstu sprawy potrzebnego, aby na obecnym etapie postępowania w sposób rzetelny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości wyjaśnić zajście chociażby którejkolwiek z tych przesłanek (sprzeczności, intencji albo sztuczności). Ostatecznie organy obu instancji nazbyt pobieżnie odniosły się do argumentu Skarżącej, że Holandia jako kraj odbioru dywidendy pozostaje ostatecznie miejscem, gdzie została ona zakumulowana pod względem prawnym i ekonomicznym, co – w świetle wyżej powołanych przepisów UPO i Dyrektywy PS – ma dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie. To zaś wytrąca argumentację opartą na przytaczanej przez nie wykładni TSUE zaprezentowanej w tzw. wyrokach duńskich, ponieważ istotna odmienność dotychczas ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie pozwala na powiązanie go z hipotezą unijnych norm prawnych, które były przedmiotem interpretacji tego Trybunału w tamtych orzeczeniach (por. wyroki TSUE z dnia 26 lutego 2019 r.: Skatteministeriet przeciwko Danii; C-116/16 oraz C-117/16; EU:C:2019:135; pkt 37-48 i 49-64). Nie było zatem podstawienia kolejnego podmiotu z innej jurysdykcji podatkowej niż holenderska jako rzeczywistego beneficjenta dywidendy wypłaconej przez Płatnika, a przynajmniej nie zostało to w sprawie dowodowo wykazane. Organy nie wykazały tym bardziej, aby przelew pochodzących z niej środków na zakup udziałów w tureckiej spółce był pozorny i ukrywał w rzeczywistości ich transfer do jakiegoś innego ostatecznego (rzeczywistego) beneficjenta dywidendy z pozaunijnej jurysdykcji podatkowej. Co istotne, zgodzić należy się ze Skarżącą, że w takiej sytuacji organy tym bardziej powinny w sposób jednoznaczny takiego rzeczywistego beneficjenta wskazać, czego nie uczyniły. W gruncie rzeczy w zasadzie nie odpowiedziano na fundamentalne dla sprawy pytanie, czy gdyby nie powołano Spółki G.(1), to poprzedni udziałowcy mogliby korzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. 3.9. Z tych względów zaskarżoną decyzję, wraz z decyzją ją poprzedzającą, należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ obie naruszają ww. przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie został bowiem zgromadzony cały niezbędny materiał dowodowy, a ten, który dotychczas zgromadzono, nie został poddany przez organy obu instancji prawidłowej swobodnej ocenie, co w konsekwencji nie pozwala na uznanie dokonanych w sprawie ustaleń za trafne, obiektywne i kompletne. To zaś oznacza, że dopóki nie ma pewności, że stan faktyczny sprawy jest należycie wyjaśniony i ustalony na podstawie swobodnej oceny prawidłowo zebranych (uzupełnionych) dowodów, dokonywanie wykładni przepisów prawa materialnego oraz oceny stanowisk prezentowanych dotychczas w tym zakresie przez organy i Skarżącą – jako przedwczesne właśnie z uwagi na brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy – jest na aktualnym etapie postępowania bezprzedmiotowe. W obecnej fazie sporu nie jest zatem w szczególności rolą Sądu administracyjnego pierwszej instancji rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie istnienia albo nie w stanie prawnym mającym zastosowanie do niniejszej sprawy wymogu kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 22c ustawy o CIT (por. str. 6 i 18 zaskarżonej decyzji). Tak długo, dopóki nie nastąpi wygaśnięcie spornego zobowiązania podatkowego, choćby z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie ma również podstaw do umarzania postępowania podatkowego, bowiem organy obu instancji są uprawnione i zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia w przedmiocie ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobrania u źródła zryczałtowanego CIT przy wypłacie spornej dywidendy, co będzie możliwe tylko w razie prawidłowego przeprowadzenia całego postępowania podatkowego, zgodnie z jego zasadami. 3.10. Rozpoznając sprawę ponownie, organy obu instancji obowiązane będą przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób obiektywny i rzetelny, uzupełniając odpowiednio materiał dowodowy i poddając go następnie wnikliwej i wszechstronnej ocenie. W pierwszej kolejności do akt sprawy należałoby pozyskać dodatkowo: zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego skierowanego do komórki NDUCS pełniącej rolę finansowego organu postępowania przygotowawczego, dokładny harmonogram czynności podjętych w śledztwie w ujęciu chronologicznym, plan śledztwa oraz postanowienie o jego umorzeniu (wraz z uzasadnieniem). Dopiero pozyskanie tych dokumentów pozwoli przeprowadzić ostateczną i w pełni obiektywną ocenę w kierunku wykluczenia albo potwierdzenia tezy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji z art. 70 § 1 O.p. Pamiętać muszą ponadto organy obu instancji, że nie jest ich rolą cenzorowanie zamiarów i działań inwestycyjnych, zwłaszcza w takim zakresie, w jakim odpowiadają one prawu. Tym bardziej – bez wskazania obiektywnych ku temu powodów – nie mogą one negatywnie oceniać działań prawnie dopuszczalnych, które składają się na kontekst historyczny i ekonomiczny oraz na wynikający z nich rzeczywisty cel wypłaty spornej dywidendy, a także sposób jej gospodarczego wykorzystania w obrębie kapitałowej Grupy G, zwłaszcza w obrębie jej unijnych spółek. Okoliczności, które organy obu instancji uznają za prawnie istotne, takie jak posiadanie statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do spornej dywidendy, muszą być dogłębnie wyjaśnione, a ustalenia w tym zakresie powinny być stanowcze. Oznacza to, że jeśli kwestionują one taki status po stronie Spółki G.(1), to muszą wskazać wyraźnie, jaki inny podmiot go posiadał, popierając to odpowiednimi dowodami. Muszą przy tym użyć zdecydowanie bardziej przekonującej argumentacji od tej, którą zaoferowały dotychczas. Końcowo zaznaczyć należy, wbrew odmiennemu zapatrywaniu Skarżącej, że organy mają prawo badać powiązania kapitałowo-osobowe występujące w strukturze (kapitałowej) Grupy G, albowiem może to mieć wpływ na ustalenie czy Spółka, jako płatnik, należycie zweryfikowała warunki zwolnienia przy wypłacie dywidendy na rzecz G.(1), tym bardziej, gdy w składzie organów obu spółek występowały lub występują te same osoby, na co z kolei wskazywano i czego dowodzono w obu kwestionowanych decyzjach. 3.10. O kosztach postępowania sądowego (125.017,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając przy tym: wartość przedmiotu zaskarżenia (10.427.728,00 zł), uiszczony wpis od skargi (100.000,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (25.000,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).