I SA/Wr 404/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Z Sp. z o.o. O SKA w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.28.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości Z. Sp. z o.o. SKA w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. (dalej: Skarżący, Strona, Syndyk) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 18 marca 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.28.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (NDUCS, organ I instancji) z dnia 5.09.2024 r., nr 458000-CKK-31.5001.16.2024.36 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Postępowanie przed organami. Na podstawie upoważnienia nr [...] z 15.05.2024 r., NDUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. W toku kontroli pismem z 17.05.2024 r. nr [...] wezwano Syndyka, do przedłożenia dokumentów oraz do udostępnienia danych w formie elektronicznej. W odpowiedzi na wezwanie Syndyk pismem z 22.05.2024 r. wniósł o wykorzystanie w kontroli dokumentacji, która została przekazana organowi I instancji na potrzeby kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 9.03.2023 r. obejmującej ten sam zakres kontroli. Dodatkowo Strona poinformowała, że przekazane materiały stanowią całość dokumentacji, którą posiada w powyższym zakresie. NDUCS, postanowieniem z 21.06.2024 r. nr 458000-CKK-31.5001.16.2024.9, włączył do akt kontroli celno-skarbowej i dopuścił jako dowody w sprawie, dokumenty zebrane w toku wcześniejszej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nr 458000-CKK31.5001.9.2023, opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji. Ustalenia kontroli celno-skarbowej zostały zawarte w wyniku kontroli z 1.07.2024 r. nr 458000-CKK 31.5001.16.2024.20. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania złożonego zeznania CIT-8 za 2019 r. w zakresie objętym kontrolą. NDUCS, postanowieniem z 26.07.2024 r. nr 458000-CKK 31.5001.16.2024.25, przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził: - zaniżenie przychodów o kwotę 26.644.977,29 zł, tj. o kwotę wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (rep. [...] numer [...]) zawartej w dniu 18.12.2019 r. Umowa obejmowała wszystkie nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości położone na terenie Gminy P. Według organu I instancji, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT) w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, są to przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2019 r., - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 544.540,65 zł, tj. o wartość księgową sprzedanych składników aktywów trwałych objętych planami podziału sum uzyskanych z ich sprzedaży. Według organu I instancji, składniki aktywów trwałych - grunty nie podlegały amortyzacji, ale przy ich sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów w 2019 roku. NDUCS, decyzją z 5.09.2024 r. nr 458000 CKK-31.5001.16.2024.36 określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok w wysokości 5.056.145,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona, pismem z 27.09.2024 r. wniosła odwołanie do DIAS, w którym zaskarżyła decyzję organu I instancji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Strona w uzasadnieniu odwołania wskazała, że organ podatkowy błędnie określił kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 5.056.145,00 zł, zawyżając ją o kwotę 4.959.083,00 zł. W opinii Syndyka, prawidłowa kwota należnego podatku za 2019 r. podlegająca wpłacie na rzecz Skarbu Państwa wynosi 97.062,00 zł, jak to wykazała Strona w skutecznie złożonej korekcie zeznania za ww. okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że w związku ze sprzedażą wymienionych nieruchomości, które obciążone były zabezpieczeniami hipotecznymi, Syndyk przystąpił do prac nad sporządzaniem odrębnych planów podziału sum uzyskanych z likwidacji masy upadłości, stosownie do treści przepisu art. 348 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498, dalej: Prawo upadłościowe, p.u.). Zostało sporządzonych 20 planów podziału nieruchomości. Wierzyciel hipoteczny, B. SA z siedzibą w W.(1), złożył zarzuty do ww. planów podziału, w których zakwestionował zaliczenie pobranej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości do kosztów likwidacji nieruchomości oraz zasadność poboru/zapłaty podatku przez Syndyka. W zarzutach do planu podziału wierzyciel zakwestionował przeznaczenie poszczególnych kwot na podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie wierzyciela podatek dochodowy od osób prawnych stanowi kategorię, która nie ulega zaspokojeniu z sumy uzyskanej ze sprzedaży użytkowania wieczystego, ponieważ w upadłości likwidacyjnej nie ma przysporzenia majątkowego, a jedynym celem spieniężenia majątku upadłego jest zaspokojenie jego wierzycieli. Według wierzyciela podatek dochodowy jest kategorią, która w ogóle nie podlega zaspokojeniu z sumy uzyskanej ze sprzedaży użytkowania wieczystego upadłego. Strona wskazała w odwołaniu, że Syndyk złożył odpowiedź na wskazane zarzuty do planów podziału. Następnie sędzia komisarz postępowania upadłościowego poszczególnymi postanowieniami oddalił zarzuty wierzyciela. Wierzyciel złożył zażalenia na poszczególne postanowienia sędziego komisarza zgodnie z art. 350 ust. 3 Prawa upadłościowego, podnosząc zarzuty analogiczne do tych sformułowanych w zarzutach do planów podziału. Następnie Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy zmienił postanowienia sędziego komisarza o oddaleniu zarzutów do planów podziału sporządzonych przez Syndyka i zmienił plany podziału usuwając z pola D.1.2 dotyczącego kosztów związanych z likwidacją przedmiotu obciążonego, koszty podatku dochodowego od osób. prawnych. Tym samym kwota przeznaczona do podziału dla wierzyciela została powiększona o kwotę podatku. Powyższe postanowienia nie podlegają zaskarżeniu. Sąd odrzucił także wnioski Syndyka o sporządzenie uzasadnienia wymienionych postanowień, z uwagi na fakt, iż Syndyk nie jest uczestnikiem postępowania. Następnie poszczególne plany podziału zostały zatwierdzone postanowieniem przez sędziego komisarza. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 18.03.2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową organu I instancji. DIAS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego oraz procesowego i podtrzymał ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji. DIAS wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Organ odwoławczy podał, że Spółka w dniu 28.05.2020 r. złożyła zeznanie CIT-8 za 2019 r., w którym uwzględniła przychody oraz koszty związane ze sprzedażą nieruchomości, wykazując podatek należny w kwocie 5.056.145,00 zł, wpłaconą zaliczkę w kwocie 5.051.975,00 zł. Następnie Strona w dniu 5.01.2023 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2019 r. (prawnie skuteczną), w której wykazała: - przychody pomniejszone o kwotę 26.644.977,29 zł wynikającą z zakwestionowanych przez Sąd planów podziału, - koszty pomniejszone o kwotę 544.540,65 zł, tj. o wartość księgową sprzedanych składników aktywów trwałych - gruntów, które nie podlegały amortyzacji, a przy sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów, deklarując podatek należny w kwocie 97.062,00 zł. W związku z czym w rozliczeniu podatku wystąpiła nadpłata w kwocie 4.959.083,00 zł. DIAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował zaniżenie przychodów o kwotę 26.644.977,29 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 544.540,65 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości w grudniu 2019 r. W pozostałym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości. Organ I instancji ustalił, że Syndyk w dniu 18.12.2019 r. zawarł ze S. Sp. z o.o. z/s w P., ul. [...], umowę sprzedaży nieruchomości oraz umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (rep. [...] numer [...]). Umowa obejmowała wszystkie nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości położone na terenie Gminy P. Łączna cena sprzedaży za nieruchomości stanowiące przedmiot umowy wyniosła 27.010.468,71 zł. Cena sprzedaży netto wyniosła 26.980.000,00 zł. Zgodnie z zapisem na fakturze nr [...] z 15.01.2020 r. przedmiot sprzedaży z poz. 1 i 3 dokumentu zwolniony jest z podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy ustalił, że w związku ze sprzedażą nieruchomości, obciążonych zabezpieczeniami hipotecznymi Syndyk przystąpił do prac nad sporządzaniem odrębnych planów podziału sum uzyskanych z likwidacji masy upadłości stosownie do treści przepisu art. 348 Prawa upadłościowego. Sąd Rejonowy w G. zakwestionował 20 planów podziału i dokonał zmian w poszczególnych polach tych planów, wskazując, w których polach należy dokonać zmian, podając prawidłowe wielkości. Wielkości te nie zawierały kwot uwzględnionych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. DIAS odnotował, że szczegółowe zestawienie planów podziału poszczególnych nieruchomości, na podstawie których Syndyk w sposób nieuprawniony pomniejszył osiągnięte przez Stronę przychody oraz pomniejszył koszty dotyczące sprzedaży nieruchomości, przedstawiono w tabeli na str. 27 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ocenie NDUCS, postanowienia wydane przez Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy, w których zatwierdzono zmienione plany podziału sum uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie posiadają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na względzie organ I instancji stwierdził, że Strona, sporządzając zeznanie CIT-8 za 2019 r. niezasadnie zmniejszyła przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 26.644.977,29 zł a koszty uzyskania przychodów o kwotę 544.540,65 zł. DIAS podkreślił, iż sentencja przedmiotowych orzeczeń sądu, prawomocnie ustalających plany podziału, nie ma wpływu na ustalenia dokonane w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Fakt postawienia podatnika w stan upadłości nie powinien rodzić skutków w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego oraz innych zobowiązań podatkowych. Przesłanką ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów przez podmiot gospodarczy. Podatnik postawiony w stan upadłości jest zatem tym samym podmiotem gospodarczym, w którym sądownie zatwierdzony syndyk masy upadłości pełni obowiązki zarządzającego masą majątkową upadłego. Oznacza to, że postępowanie upadłościowe jest egzekucją o charakterze uniwersalnym, której celem jest zaspokojenie wierzycieli z majątku dłużnika w drodze przymusowej. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zarówno z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i z ustawy Prawo upadłościowe nie wynika, iż sprzedaż majątku masy oraz inne czynności, z których uzyskiwane są środki finansowe, może odbywać się z pominięciem zasad określonych w przepisach regulujących zasady podatku dochodowego. Również z przepisów ustawy o CIT nie wynika, aby podmiot będący w stanie upadłości likwidacyjnej był ustawowo zwolniony z podatku dochodowego. Z orzecznictwa sądowego w przedmiotowym zakresie wynika, że ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego podmiotu od obowiązków podatkowych. Brak jest prawnego uzasadnienia do twierdzenia, że Prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do wszystkich innych ustaw i wyłącza ich stosowanie (por. wyrok z 17 marca 1999 r. NSA w Szczecinie sygn. SA/Sz 565/98). Prawo upadłościowe przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania podmiotów postawionych w stan upadłości w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem w celu zaspokojenia ich wierzycieli, nie przewiduje natomiast zwolnień z obowiązków podatkowych. Podatek dochodowy jest daniną publiczną, którą syndyk obowiązany jest regulować. Syndyk zobowiązany jest regulować zobowiązania z funduszów masy upadłości w kolejności określonej w art. 342 ustawy Prawo upadłościowe. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy pojawi się dochód to podatek z tego tytułu, w przypadku osób prawnych, powinien zostać uregulowany przez syndyka z funduszy masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt. 2 Prawa upadłościowego). Ogłoszenie upadłości nie skutkuje obowiązkiem udzielenia przez organy podatkowe ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego jest syndyk masy upadłości. W ocenie organu odwoławczego, analiza treści powołanych powyżej przepisów prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że z woli ustawodawcy nie jest dopuszczalne zaspokajanie wierzytelności objętych poszczególnymi kategoriami zanim dojdzie do pełnego zaspokojenia wierzytelności, wskazanych w art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego powstałych po ogłoszeniu upadłości. W myśl tego przepisu do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, należą m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. DIAS wskazał także na treść art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W odniesieniu do zbycia prawa majątkowego, za dzień powstania przychodu należy uznać dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Zdaniem DIAS z przedłożonych przez Stronę dokumentów, tj. umowy sprzedaży nieruchomości oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 18.12.2019 r. wynika, że płatność nastąpiła przed sporządzeniem aktu notarialnego przenoszącego własność tej nieruchomości na nabywcę, przelewem na rachunek wskazany przez Syndyka. Zdaniem DIAS, Strona ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości położonych na terenie Gminy P. uzyskała w 2019 roku przychód w łącznej wysokości 26.644.977,29 zł. DIAS odnotował, że w złożonym 28.05.2020 r. zeznaniu CIT-8 Strona uwzględniła przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą nieruchomości, wykazując podatek należny w kwocie 5.056.145,00 zł i wpłaconą zaliczkę na podatek w wysokości 5.051.975,00 zł. W złożonej 5.01.2023 r. korekcie zeznania zaniżono natomiast kwotę podatku za 2019 rok o 4.959.083,00 zł. W ocenie DIAS było to konsekwencją zaniżenia dochodu Strony, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2019 r. o kwotę 26.100.437,00 zł. Zaniżenie dochodu wynika natomiast z zaniżenia przychodów o kwotę 26.644.977,29 zł stanowiącą kwotę sprzedaży nieruchomości z zakwestionowanych przez Sąd planów podziału oraz zaniżenia kosztów podatkowych o kwotę 544.540,65 zł stanowiącą wartość księgową sprzedanych składników aktywów trwałych (wartość gruntów, które nie podlegały amortyzacji a przy sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów). Organ odwoławczy zauważył, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 2019 rok uwzględnione zostały wszystkie osiągnięte przez Stronę w 2019 roku przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty postępowania upadłościowego. Dochód za 2019 rok został prawidłowo określony przez organ I instancji z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych wykazanych przez Stronę w zeznaniu pierwotnym oraz w korekcie tego zeznania. Podsumowując, w ocenie DIAS, dokonane przez NDUCS rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019, przedstawione w decyzji NDUCS, jest prawidłowe. Postępowanie przed sądem. Na decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego : - art. 27 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 345 ust. 1 Prawa upadłościowego i art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1568, dalej: k.p.c., kodeks postępowania cywilnego), poprzez błędne uznanie przez organy I i II instancji, że kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok podlegająca wpłacie na rzecz Skarbu Państwa wynosi 5.056.145,00 zł, zamiast zadeklarowanej przez Podatnika kwoty 97.062,00 zł, - art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez uznanie przez organy I i II instancji, iż Syndyk nie jest związany ostatecznymi postanowieniami Sądu Rejonowego w G. w zakresie obowiązku przekazania przez Spółkę kwot odpowiadającym wartości podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości wierzycielom, zamiast Skarbowi Państwa, - art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) w związku z niepodjęciem przez organ I i II instancji wystarczających czynności zmierzających do oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania wymienionej w art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów oraz wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie prawne oraz faktyczne przez organ I i II instancji - w wydanych decyzjach. Strona wniosła o: - uchylenie w całości decyzji DIAS i NDUCS, - zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona podniosła, że w związku ze wskazanymi w skardze prawomocnymi orzeczeniami Sądu Rejonowego w G., kwoty pieniężne uiszczone przez Syndyka na poczet podatku dochodowego od osób prawnych i uwzględnione w odrębnych planach podziału jako koszty likwidacji, nie podlegały wpłacie do urzędu skarbowego. Tym samym kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok, podlegająca wpłacie do organu wynosi, zgodnie ze złożoną przez Spółkę korektą zeznania podatkowego za rok 2019 r. - 97.062,00 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 16.09.2025 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi. Skarżący argumentował, że konsekwencją wydania przez Sąd Rejonowy w G. w dniu 2 czerwca 2022 r. postanowień o zmianie złożonych przez Syndyka planów podziału było to że plany te zostały zmienione w ten sposób że środki ze sprzedaży nieruchomości powinny być w całości przekazane do podziału pomiędzy wierzycieli Spółki. Na powyższą sytuację Syndyk nie miał wpływu i trudno było przewidzieć, że Sąd dokona prawomocnej zmiany planów podziału, mając świadomość istnienia zobowiązań podatkowych. Syndyk argumentował, że od początku stał na stanowisku, że podatek jest należny czemu dał wyraz składając zeznanie CIT-8 uwzględniające ten podatek oraz odprowadzając zaliczkę na ten podatek w wysokości przewidzianej prawem. Dopiero prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. o zmianie planów podziałów w których Sąd przesądził o obowiązku zapłaty na rzecz wierzycieli kwot określonych w tych postanowieniach wymusiło na Syndyku zakwestionowanie wysokości odprowadzonej kwoty podatku i konieczność wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku wykazanego w zeznaniu CIT-8. Strona wskazała, że w razie zaniechania czynności ukierunkowanych na zaspokojenie wierzycieli w wysokości wskazanej w postanowieniach Sądu Syndyk byłby narażony na odpowiedzialność cywilnoprawną względem wierzycieli w pełnej wysokości stąd konieczność zakwestionowania wysokości odprowadzonego podatku i złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego. Syndyk podkreślił, że wnosząc skargę w sprawie nie domaga się aby WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w CIT za 2019 powstało w niższej kwocie (pogrubienie Sądu), lecz że środki powinny być wypłacone przez syndyka na rzecz wierzycieli w ramach realizacji odrębnych planów podziału zgodnie z prawomocnymi postanowieniami Sądu Rejonowego w G. a dopiero pozostałe w masie upadłości po realizacji odrębnych planów podziału, środki pieniężne powinny zostać zapłacone na rzecz urzędu skarbowego. Podsumowując Skarżący stwierdził że podatek CIT za 2019 powstał w wysokości w jakiej został wykazany w pierwotnej deklaracji CIT-8 za 2019 r., a przeprowadzone kontrole potwierdziły prawidłowość zadeklarowanego podatku do zapłaty w pierwotnej deklaracji CIT-8 za 2019. Korekta zeznania CIT-8 miała charakter techniczny i była warunkiem koniecznym do stwierdzenia nadpłaty CIT za 2018 r. Należny podatek CIT-8 za 2019 powinien podlegać wpłacie do US ale dopiero po realizacji przez syndyka planów podziału zgodnie z postanowieniami SR w G. z dnia 2.06.2022. DIAS pismem z dnia 29.09.2025 udzielił odpowiedzi na pismo Skarżącego. W trakcie rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 21 października 2025 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze podkreślając że nie kwestionuje samego podatku który zresztą został zapłacony, lecz sposób jego pobrania który pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Sądu upadłościowego zgodnie z którym dzielone w ramach odrębnych funduszów masy upadłości środki uzyskane z likwidacji hipotecznej nieruchomości powinny były trafić w pierwszej kolejności do wierzycieli, natomiast podatek jako koszt postępowania upadłościowego, powinien być zaspokajany sukcesywnie w ramach posiadanych przez syndyka ogólnych funduszy upadłości. Na pytanie sędziego sprawozdawcy pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż wraz z korektą został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W tej sprawie została wydana decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty ale była nieprawidłowo doręczona co stwierdził organ II instancji stwierdzając niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania. Pełnomocnik Skarżącego zgodził się z postanowieniem organu odwoławczego i nie będzie go skarżył. Pełnomocnik organu potwierdził powyższe okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego przez Syndyka A. Sp. z o.o. SKA w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka w upadłości) z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 18 grudnia 2019 r. (akt notarialny Rep. [...] [...]). Umowa sprzedaży obejmowała wszystkie nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości położone na terenie Gminy P. Łączna cena sprzedaży za nieruchomości stanowiące przedmiot umowy sprzedaży wyniosła 27 010 468,71 zł. Zdaniem organów podatkowych przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości stanowił przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Odmienne stanowisko w skardze zajął Syndyk. Skarżący wywodził, że przychodem jest takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (tak: wyrok NSA z 12.02.2013 r., II FSK 1248/11). Tymczasem, w ocenie Syndyka, w upadłości likwidacyjnej, trudno w ogóle mówić o przysporzeniu majątkowym o trwałym charakterze, skoro jedynym celem spieniężenia majątku upadłego jest zaspokojenie jego wierzycieli w jak najwyższym stopniu. W tej sytuacji nie sposób mówić o jakimkolwiek dochodzie oraz o obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu. Stanowisko Syndyka uległo jednak zmianie w toku procesu sądowego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. W tak zakreślonym sporze Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie z prawem określiły Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok w wysokości 5.056.145,00 zł a więc w wysokości wynikającej ze złożonego przez Stronę w dniu 28.05.2020 r. zeznania CIT-8 za 2019 r. W zeznaniu tym uwzględniono przychody oraz koszty związane ze sprzedażą nieruchomości, wykazując podatek należny w kwocie 5.056.145,00 zł, w tym wpłaconą zaliczkę w kwocie 5.051.975,00 zł. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/18, CBOSA). W okolicznościach analizowanej sprawy nie budzi wątpliwości iż przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust.3 ustawy o CIT. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, uznając je za zgodne z prawem. Dodać także należy, że zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Reasumując, w ocenie Sądu, trafny jest wniosek DIAS, iż Spółka w upadłości ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości, położonych na terenie Gminy P. uzyskała w 2019 roku przychód w łącznej wysokości 26.644.977,29 zł. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organów podatkowych, iż z przychodem tym związane są koszty uzyskania przychodów w wysokości 544.540,65 zł, stanowiące wartość księgową sprzedanych składników aktywów trwałych. W ocenie składu orzekającego tut. Sądu stanowisko dotyczące opodatkowania przychodu Spółki w upadłości z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, było w dacie wyrokowania niesporne. Jak wynika z treści pisma procesowego Syndyka z dnia 16 września 2025 r. Skarżący akcentował, że wnosząc skargę w sprawie nie domaga się, aby WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w CIT za 2019 powstało w niższej kwocie niż określona w decyzji NDUCS. Skarżący stwierdził że podatek CIT za 2019 powstał w wysokości w jakiej został wykazany w pierwotnej deklaracji CIT-8 za 2019 r. a więc w kwocie 5.056.145,00 zł a przeprowadzone kontrole potwierdziły prawidłowość zadeklarowanego podatku do zapłaty w pierwotnej deklaracji CIT-8 za 2019. Stanowisko to potwierdził również pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w Sądzie, podkreślając że nie kwestionuje samego podatku (wysokości podatku – dopisek Sądu), który zresztą został zapłacony, lecz sposób jego pobrania. Dalej pełnomocnik Skarżącego argumentował, że zapłata podatku pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Sądu upadłościowego zgodnie z którym dzielone w ramach odrębnego funduszu masy upadłości środki uzyskane z likwidacji hipotecznej - sprzedaży nieruchomości powinny były trafić w pierwszej kolejności do wierzycieli, natomiast podatek dochodowy od osób prawnych jako koszt postępowania upadłościowego powinien być zaspokajany sukcesywnie w ramach posiadanych przez syndyka ogólnych funduszy upadłości. Powyższe w ocenie Sądu oznacza, że spór w sprawie w istocie dotyczy nie wysokości określonego w decyzji organu I instancji podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 5.056.145,00 zł, lecz kwestii czy zapłacony przez Skarżącego podatek w kwocie 4.959.083 zł – odpowiadającej wartości podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zbycia nieruchomości (por. tabela na str. 27 decyzji NDUCS) - stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku). Do tak zakreślonego sporu odnosi się argumentacja skargi, pisma procesowego z dnia 16 września 2025 r. oraz stanowisko pełnomocnika Syndyka, przedstawione na rozprawie. Tak zakreślonego sporu Sąd nie mógł rozpatrzyć w ramach skargi na decyzję DIAS albowiem nie dotyczyła ona kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Decyzje NDUCS i DIAS nie zawierały rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. lecz jedynie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, która w sprawie nie jest sporna. Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego oraz pełnomocnika DIAS przedstawionych w trakcie rozprawy wynika, że wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębną decyzją. Postępowanie podatkowe w tym zakresie jest w toku. Decyzja organu podatkowego została nieprawidłowo doręczona, co potwierdzili zgodnie pełnomocnicy stron procesu sądowego. Podsumowując, spór do którego odnoszą się zarzuty skargi to jest w zakresie istnienia wskazywanej przez Syndyka nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. zostanie rozstrzygnięty odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przypadku wniesienia przez Skarżącego skargi na ostateczną decyzję DIAS dotyczącą rozstrzygnięcia w zakresie wnioskowanej nadpłaty w ww. podatku za 2019 r., spór ten zostanie rozstrzygnięty przez tutejszy Sąd, który oceni w tym zakresie argumentację Skarżącego oraz DIAS. Spór dotyczący istnienia nadpłaty w podatku oraz jej wysokości, nie może być jednak rozstrzygnięty w niniejszym postępowaniu sądowym, zainicjowanym skargą na decyzję DIAS dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Reasumując oddalenie skargi na decyzję ostateczną DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zamyka Stronie drogi sądowej w zakresie oceny zgodności z prawem ewentualnej decyzji DIAS w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ustawy o CIT okazały się bezzasadne. Organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art.180, art. 181, art.187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, i art. 187 O.p. a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu, zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., jak i zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p., Sąd uznaje, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej zaskarżonej decyzji również nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób jasny pozwala poznać tok rozumowania DIAS, o czym świadczy również to, że sama Skarżąca była w stanie sformułować zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc była w stanie odnieść się merytorycznie do treści decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zatem prawu, ponieważ wynika z niego, jakie dowody zostały wzięte pod uwagę i jaki stan faktyczny na ich podstawie został ustalony. Zdaniem tutejszego Sądu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2023 r. sygn. akt III FSK 163/22, CBOSA). Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.