I SA/Wr 406/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi O.Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.5.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej We Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 11.04.2025 r. nr 0201-IOD3.4100.5.2025, skierowane do O. sp. z o. o. sp. k. (dalej Strona, Skarżąca). Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna we Wrocławiu (dalej NUS) z 14.01.2025 r. nr 0224-SPV.4100.6.2024 o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r.. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, na podstawie upoważnienia nr [...] z 12.06.2023 r. przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Strona: • nie spełniła warunku do zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., ponieważ osiągnięte przez Spółkę przychody w 2021 r. wyniosły 12 000 000,00 zł netto; • naruszyła przepis art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. dalej CIT) przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów na łączną kwotę 7 687,00 zł niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w 2021 r.; Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Strona, w trybie określonym w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 poz. 615 ze zm. dalej uKAS) złożyła drogą elektroniczną w dniu 13.09.2023 r. korektę deklaracji CIT-8 za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r., w której wykazała przychód w wysokości 12.000.000,00 zł opodatkowując go zgodnie z ustaleniami kontroli wg stawki 19%. W korekcie zadeklarowała podatek należny w kwocie 1.982.547,00 zł. Strona wpłaciła różnicę podatku między wysokością podatku wynikającą z zastosowania preferencyjnej stawki 9%, a podstawowej - 19%, w wysokości 1.044.084,00 zł wraz z odsetkami liczonymi za okres od 23.03.2021 r. do 29.06.2022 r. w wysokości 230.002,00 zł. Powyższa korekta została uwzględniona przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, o czym zawiadomiono Stronę pismem z 20.09.2023 r. nr [...]. Następnie Strona w dniu 14.10.2024 r. złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-8 za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. (w formie papierowej) oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. w wysokości 1.982.547,00 zł wraz z bezpodstawnie naliczonymi odsetkami w wysokości 230.002,00 zł. Wniosek uzasadniła tym, iż korekta deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych została złożona na podstawie wyniku kontroli celno-skarbowej wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Strona wskazała, że w 2021 r. osiągnęła przychód tylko w lutym, kiedy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stała się nim od 1.05.2021 r., natomiast do końca 2021 r. nie osiągnęła już żadnego przychodu. Organ kontrolujący nie podjął wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego skutkiem było niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Pismem z 14.11.2024 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił Spółkę, że złożona 14.10.2024 r. korekta deklaracji CIT8 za 2021 r. nie wywołuje skutków prawnych (art. 83 ust. 1c uKAS). NUS w dniu 14.01.2025 r. wydał, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 dalej O.p.), postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 1.982.547 zł. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 83 ust. 1c uKAS korekta zeznania CIT-8 z 14.10.2024 r. zawierająca cofnięcie ustaleń kontroli celno- skarbowej, uwzględnionych przez Spółkę w poprzedniej korekcie zeznania z 13.09.2023 r., nie wywołuje skutków prawnych. Zatem, mając na uwadze fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony na podstawie bezskutecznej korekty deklaracji CIT-8 za 2021 r. wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r.. Na to postanowienie Strona złożyła zażalenie z 31.01.2025 r., w którym wniosła o: 1) uchylenie tego postanowienia, 2) stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. w wysokości 1.982.547,00 zł wraz z bezpodstawnie naliczonymi odsetkami w wysokości 230.002,00 zł, w związku z tym, iż korekta deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych została złożona na podstawie wyniku kontroli celno-skarbowej wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Strona podniosła, że NUS argumentuje odmowę wszczęcia postępowania opierając się na bezskuteczności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji za 2021 r., która uwzględniała ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Naczelnik odnosi się do art. 83 ust. 1c uKAS, zgodnie z którym korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu nie wywołuje skutków prawnych. Niemniej jednak, już złożenie korekty deklaracji CIT-8, która uwzględniała wynik kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa, nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem Spółki, nie bez znaczenia jest również fakt, iż w trakcie kontroli celno-skarbowej czynnie uczestniczyła, przedkładając dokumenty oraz oświadczenia, a także odbierając wszelką kierowaną do niej korespondencję. Jednak w aktach brak jest dokumentów świadczących o próbie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organ kontrolujący, co świadczy o naruszeniu przez organ kontrolujący art. 187 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto, powołując się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), Strona podkreśliła, że korekta deklaracji CIT-8 uwzględniająca ustalenia zawarte w wyniku kontroli została złożona przez Podatnika kierującego się zasadą zaufania do organu. Wobec czego zarzuciła, że organ kontrolujący nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, tj. nie podjął niezbędnych działań mających na celu ustalenie daty uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki, korekta deklaracji złożona w myśl zasady zaufania do organu nie wywołuje skutków prawnych. DIAS, utrzymując w mocy zażalone postanowienie, wywodził, że mając na uwadze przepisy art. 83 ust. 1c uKAS stwierdzić należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. został złożony przez Spółkę na podstawie bezskutecznej korekty deklaracji CIT-8 za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. Przepis art. 75 § 3 O.p., jako wymóg skuteczności zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wymaga dołączenia korekty zeznania (deklaracji), z którego wynika nadpłata, a w rozpatrywanej sprawie dołączenie w dacie złożenia przez Spółkę wniosku nadpłatowego skutecznej korekty, nie było możliwe. Stosownie do treści art. 83 ust. 1c uKAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. W sprawie doszło do złożenia takiej właśnie korekty, co do której została zawiadomiona pismem z 14.11.2024 r. nr [...] przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, że złożona 14.10.2024 r. korekta deklaracji CIT-8 za 2021 r. nie wywołuje skutków prawnych. W piśmie tym odniesiono się również do momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania z wniosku Spółki z 14.10.2024 r. jest wystąpienie innej przyczyny, o której mowa w przywołanym wyżej art. 165a S 1 O.p., to jest złożenie wniosku w oparciu o nie wywołującą skutków prawnych korektę zeznania CIT-8 za 2021 r. odbiegającą od ustaleń zawartych w wyniku kontroli, tj. korektę przewidującą cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Ww. wniosek Spółki nie mógł więc zainicjować postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. W treści zażalenia Strona podniosła głównie zarzuty nieprawidłowego ustalenia przez organ kontrolujący stanu faktycznego, które nie dotyczą działań NUS. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty takie Strona mogłaby podnosić w odwołaniu od decyzji wymiarowej wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła kontrola celno-skarbowa. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w zażaleniu kwestionowane są ustalenia zawarte w wyniku kontroli, które Strona zaakceptowała składając skutecznie w dniu 13.09.2023 r. w trybie art. 82 ust. 3 uKAS korektę deklaracji CIT-8 za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że NUS, działając na podstawie art. 165a § 1 O.p., zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r.. Organ podkreślił również, że zarówno w pierwotnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) z 29.06.2022 r. jak też w opisanych wyżej korektach tego zeznania Strona wskazała okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r., czym potwierdziła, iż status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uzyskała z dniem 1 stycznia 2021 r., a nie z dniem 1 maja 2021 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 75 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 82 ust. 3 uKAS, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy wystarczające jest uznanie, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych; 1. Art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia NUS odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 1.982.547 zł, a tym samym naruszenie art. 120,121,122 w zw. z art. 187 O.p. tj. zasady działania na podstawie i w graniach prawa, prawdy poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady zobowiązania organów podatkowych do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu podtrzymała wywody zawarte w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddaleni, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jak wynika z treści art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanego przepisu, a także tak samo sformułowanego przepisu art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) wszczynanym na wniosek wyróżnić można dwie fazy. Pierwsza z nich ma charakter wstępny. W jej ramach organ bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (B. Brzeziński, M. Jankowska, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Zmiany od 1 stycznia 2003 r., Monitor Podatkowy nr 12 z 2002 r., dodatek, s. 17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1842/12). Konieczność wstępnego badania i orzekania w drodze postanowienia przez właściwy organ, czy osoba, która złożyła wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, jest stroną, nie budzi żadnych wątpliwości (por. A. Wróbel, komentarz do art. 61a k.p.a. w: M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego LEX/el 2025 oraz powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 czerwca 2005 r., sygn. akt OSK 1534/04; 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 725/05; 2. Października 2009 r., sygn. akt II OSK 1501/08; 10 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 433/09 oraz 28 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 321/11, także w kontekście materialnoprawnej koncepcji strony postępowania. Zgodnie z tą koncepcją, art. 133 § 1 stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazane stanowisko znajduje uzasadnienie także w aktualnym orzecznictwie zapadłym na podstawie art. 165a O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2446/21). Przy czym zastosowanie trybu z art. 165a § 1 O.p. musi być w momencie złożenia wniosku oczywiste. Jeśli pojawiają się wątpliwości i rozbieżności, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Mając na uwadze, to co zostało dotychczas wskazane Sąd uznaje, że w postępowaniu zwieńczonym zaskarżonym postanowieniem nie doszło do naruszenia przepisów, które to naruszenie zobowiązywałoby skład orzekający do wydania wyroku eliminującego z obrotu prawnego owo postanowienie. Przepis art. 75 § 2 O.p. jako wymóg skuteczności zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wymaga dołączenia korekty zeznania (deklaracji) z którego wynika nadpłata, a w rozpatrywanej sprawie dołączenie w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku nadpłatowego skutecznej korekty, nie było możliwe. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, co do zasady, po zakończeniu czynności kontrolnych sporządza się wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS "W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może złożyć deklarację lub korektę deklaracji, jeżeli zgadza się w całości albo w części z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołują skutków prawnych". Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS "W przypadku gdy organ uwzględnił deklarację lub korektę deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3, w których kontrolowany zgodził się w całości z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu tej deklaracji lub korekty deklaracji". Zgodnie natomiast z art. 83 ust. 1 pkt 1 zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany złożył korekty deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS (argumentum a contrario). Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS "Skorygowanie deklaracji ani ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności". Cel powyższej regulacji jest oczywisty ma ona zapobiegać sytuację w których kontrolowani składają korektę deklaracji na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS a następnie po zakończeniu kontroli ponownie składają korektę deklaracji odwracające skutki prawne uprzednio złożonej korekty na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. W judykaturze wskazuje się, że znając ustalenia organu kontroli zawarte w wyniku kontroli, kontrolowany ma wybór dalszej drogi postępowania. Może się skorygować, jeżeli zgadza się w całości z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli i zakończyć w ten sposób czynności organu - zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształci się w postępowanie podatkowe – albo wejść w spór z organem nie dokonując korekty lub dokonując częściowej korekty.( Wyrok NSA z 20.11.2024 r., II FSK 309/22, LEX nr 3819871.) W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że ponowna korekta z dnia 14.10.2024 r. miała na celu wycofanie pierwszej korekty, uwzględniającej ustalenia kontroli. Skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia kontroli, które uprzednio zaakceptowała. Jak zaś wyżej wykazano działanie takie jest niedopuszczalne. Skoro zaś, w opisanym stanie faktycznym, nie było możliwe złożenie korekty deklaracji, stanowiącej warunek do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to nie było możliwe skuteczne złożenie takiego wniosku. Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie znalazł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.