I SA/Wr 41/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] , uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...], i ustalił M. D. (dalej jako: skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w kwocie 63.317 zł. Wskazać należy, że uchyloną decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 85.694,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. podał, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieujawnione, wśród których należy wydzielić przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych i przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych wymaga porównania poniesionych w danym roku podatkowym wydatków podatnika i wartości zgromadzonego przez niego mienia z wartością mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania a posiadanego przed poniesieniem tych wydatków. Podstawą opodatkowania będzie wówczas kwota odpowiadająca wartości wydatków, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, bądź w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym, zdaniem organu odwoławczego, wykazanie, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku, bądź w latach poprzednich, ciąży na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, że skarżący nabył od I. P. nieruchomość położoną przy ul. [...] w W. (dalej jako: sporna nieruchomość). Cena jej zakupu wyniosła 1.500.000 zł; przy czym strony umowy zaliczyły na jej poczet kwotę 620.341,92 zł, stanowiącą równowartość wierzytelności przysługującej skarżącemu względem sprzedającej. Po dokonaniu sprzedaży spornej nieruchomości w dniu 30 kwietnia 2006 r. małżeństwu J. i K. M. , skarżący zapłacił I. P. kwotę 737.144,32 zł. W dniu 16 stycznia 2006 r., zawarł ponadto dwie inne umowy: o zniesienie wspólności małżeńskiej oraz przedwstępną z M. D., dotyczącą sprzedaży spornej nieruchomości; do zawarcia umowy przyrzeczonej jednak nie doszło. Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący poniósł w 2006 r. następujące wydatki: na zakup nieruchomości - 737.144,32 zł; wydatki związane ze zniesieniem wspólności majątkowej małżeńskiej w wysokości 263,00 zł oraz koszty utrzymania w kwocie 29.775,04 zł - łącznie 767.182,36 zł. Do źródeł finansowania wydatków skarżącego zaliczył zaliczkę, otrzymaną w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, w wysokości 32.581 zł oraz wierzytelność przysługującą mu względem I. P. w kwocie 620.341,92 zł. Należy wskazać, że skarżący w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2012 r. zakwestionował ustalenia tego organu dotyczące źródeł finansowania następujących wydatków (na łączną kwotę 114.259,44 zł): - kosztów aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 16 stycznia 2006 r. w wysokości 53.250,00 zł; - kosztów aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 16 stycznia 2006 r. w wysokości 3.965,00 zł; - kosztów aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. w wysokości 146,40 zł; - kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego (postanowienie sygn. akt V KM 1391/05 z dnia 16 stycznia 2006 r.) w wysokości 14.860,00 zł; - kosztów spłaty pożyczki obciążającej hipotekę nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w wysokości 12.000,00 zł; - wydatku z tytułu zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej w wysokości 263,00 zł; oraz - kosztów utrzymania w wysokości 29.775,04 zł. Zdaniem skarżącego wskazane wydatki znalazły pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od podatku, ponieważ w 2006 r. otrzymał od M. D. kwotę 112.000 zł, tytułem zaliczki na poczet sprzedaży spornej nieruchomości. Kwota ta została jednak niesłusznie pominięta przez organ pierwszej instancji. Zakwestionował także przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako wydatku, kwoty 12.000,00 zł, przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że skarżący nie zgromadził innych zasobów pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, poza opisaną wyżej wierzytelnością, przysługującą mu względem I. P. , z których mógłby sfinansować wydatki poniesione w 2006 r. Deklarowane przez niego przychody (oszczędności) z prac dorywczych na terenie Niemiec i Francji nie mogły bowiem zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków. Organ odwoławczy przypomniał, że tylko dochody opodatkowane bądź wolne od podatku mogą stanowić źródło pokrycia wydatków. Brak jest natomiast dowodów na to, że powoływane przez skarżącego środki pieniężne pochodziły rzeczywiście z pracy i zostały opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania. Tym samym nie mogły stanowić przychodu ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie było również podstaw by przyjąć, że skarżący uzyskał w 2006 r. jakikolwiek dochód z działalności gospodarczej, czy też z najmu spornej nieruchomości. Również w latach poprzedzających 2006 r. skarżący nie deklarował żadnych dochodów do opodatkowania, nie dokonywał też żadnych wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i nie składał zeznań podatkowych. Złożył natomiast deklaracje VAT 7 za okres od lutego do sierpnia 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A z siedzibą we W.. W oparciu o te deklaracje organy podatkowe ustaliły, że skarżący poniósł stratę w wysokości 78.331,00 zł. W tym też okresie skarżący stał się wierzycielem I. P. , której wierzytelność nabył od przedsiębiorstwa B . Za źródło oszczędności nie mogły zostać również uznane dochody żony skarżącego, ponieważ zarówno z jego wyjaśnień, jak i zeznań jego żony wynikało, że od chwili zawarcia małżeństwa małżonkowie nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. Zwłaszcza, że żona skarżącego od czasu urodzenia pierwszego dziecka miała nie pracować zawodowo i pozostawać na jego utrzymaniu. W latach 2003 -2005 nie deklarowała ponadto żadnych dochodów. Za uzasadnione zatem należało uznać stwierdzenie (wobec niepowołania się przez skarżącego także na inne źródła przychodów: darowizn, sprzedaży majątku, dzierżawy czy lokat bankowych), że skarżący ani nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił ( z wyjątkiem wierzytelności przysługującej mu względem I. P. ) dysponowania na dzień 01 stycznia 2006 r. oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mógłby sfinansować zakwestionowane wydatki. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o otrzymanym zadatku organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie zeznali, że owa kwota zadatku nie została nigdy przekazana skarżącemu przez M. D.. Otrzymał ją faktycznie L. Z. , w ramach jego rozliczeń majątkowych z I P. . Z tego też powodu organ odwoławczy uznał, że wspomniana kwota zaliczki, którą M. D. uiściła jeszcze grudniu 2005 r. na rzecz I. P. nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków skarżącego w 2006 r. Oceny w tym zakresie nie zmienił fakt wystąpienia M. D. z powództwem cywilnym przeciwko skarżącemu o zwrot pieniędzy opisanych w powołanym wyżej akcie notarialnym z dnia 16 stycznia 2006 r. Zdaniem bowiem Dyrektora Izby Skarbowej we W. istotne jest jedynie to, czy skarżący rzeczywiście dysponował takimi środkami finansowymi. Samo zaś wystąpienie przez M. D. z roszczeniem przeciwko skarżącemu nie dowodzi, że rzeczywiście tak było. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że skarżący w związku z zakupem spornej nieruchomości w 2006 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 692.563,32 zł, na które składały się wierzytelności wobec I. P. w kwocie 620.341,92 zł, koszty aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 16 stycznia 2006 r. w kwocie 53.250,00 zł, koszty aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 16 stycznia 2006 r. w kwocie 3.965,00 zł, koszty aktu notarialnego Rep [...] z dnia 21 grudnia 2006 r. w kwocie 146,40 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego w sprawie egzekucyjnej przeciwko I. P. w wysokości 14.860,00 zł. Do wydatków nie zaliczył natomiast, odmiennie od organu pierwszej instancji, kwoty 32.581,00 zł z tytułu zadatku wpłaconego przez M. D.. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał za wydatek skarżącego kwoty 12.000,00 zł, jaki według organu pierwszej instancji poniósł on z tytułu kredytu hipotecznego obciążającego sporną nieruchomość. Stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw by przyjąć, że to skarżący ponosił koszty kredytu hipotecznego ani tego jaka była wysokość tych wpłat. Zwłaszcza, że wyjaśnienia skarżącego nie mogą zostać uznane za wiarygodne w tym zakresie z powodu oczywistej sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W kwestii wydatków na utrzymanie, organ odwoławczy, wobec nieprzedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, przyjął je w wysokości wydatków statystycznych, to jest w kwocie 744,81 zł miesięcznie - określonych w TABL. 4 (204) Rocznika Statystycznego "Przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych", wydanego przez Główny Urząd Statystyczny. Do tak ustalonych kosztów utrzymania doliczył wydatki na utrzymanie dziecka w wysokości 250,00 zł miesięcznie. Określone w ten sposób wydatki na utrzymanie w 2006 r. wyniosły 11.937,72 zł i zawierały już wydatki na utrzymanie mieszkania. Z kolei bezsporny był wydatek skarżącego z tytułu zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej w wysokości 263,00 zł (akt notarialny Repertorium [...]). Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że wydatki skarżącego poniesione w 2006 r. przekroczyły środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych o 84.422,12 zł. Kwota ta podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych co dało podatek w wysokości 63.317 zł. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe - art. 120, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.), a uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji spełniało wymogi art. 210 § 4 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie art. 191 O.p. polegające na niewłaściwej interpretacji przepisu dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; 2) naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez odmowę mocy dowodowej stwierdzeniom zawartym w Akcie Notarialnym; 3) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący poniósł w 2006 r. wydatek na zakup spornej nieruchomości w kwocie 692.563,32 zł, podczas gdy na taką kwotę zawarty został jedynie Akt notarialny, a przepływy pieniężne związane z zakupem następowały w latach późniejszych i finansowane byłe ze sprzedaży nieruchomości i ceny uzyskiwanej od nowego nabywcy K. i J. M. . Wskazując na powyższe uchybienia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztu postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego dostarczył odpowiednie dokumenty oraz składał stosowne oświadczenia na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Podkreślił, że zakwestionowaną przez ten organ kwotę 112.000,00 zł otrzymał od M. D. tytułem zadatku, co zostało potwierdzone Aktem Notarialnym z dnia 16 stycznia 2006 r., stanowiącym dokument urzędowy. Nie uwzględnienie jego wyjaśnień oraz odmowa uznania za udowodnione okolicznościom potwierdzonym w treści Aktu Notarialnego, a w zamian posłużenie się zeznaniami świadków, nacechowanych dużym stopniem uogólnienia oraz wybiórczości stanowiło, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 191 i 194 § 1 O.p. W szczególności zakwestionował zeznania M. D., o której stwierdził, że pozostaje w konflikcie od kilku lat. Wskazał także, że I. P. oraz jej były konkubent zgodnie zeznali, że nie otrzymali od niego w 2006 r. jakichkolwiek pieniędzy. Z związku z tym nie było podstaw by uznać, że dysponował on wówczas takimi środkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest to, czy ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. stan faktyczny, dał podstawę dla obciążenia skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 84.422,12 zł. Skarżący podniósł bowiem, że w 2006 r. dysponował, obok wierzytelności przysługującej mu względem I. P. , kwotą 112.000 zł, stanowiącą zadatek przewidziany w umowie przedwstępnej zawartej pomiędzy M. D. a nim samym. Jednocześnie, na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący podniósł, że w 2006 r. nie poniósł on żadnych wydatków związanych ze sporną nieruchomością. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., ustawodawca do katalogu źródeł przychodów zaliczył tak zwane "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób ustalenia wysokości przychodów o jakich mowa wyżej, określono z kolei w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że wspomniany przepis zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Zgodnie z tą tezą ustalenie jednego faktu jest jednoznaczne z ustaleniem innego. Pozwala to na stwierdzenie, że organy podatkowe są związane określonymi przez ustawodawcę zależnościami i nie posiadają w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie podatkowe. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz decydują o tym, na kim spoczywa obowiązek dowodzenia. Opodatkowanie w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wskazać źródeł pokrycia dokonanych przez siebie wydatków (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299; R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, s. 454). Z powyższego wynika, że przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu podatnika, zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia - pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W istocie oznacza to, że to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków swoich wydatków. Przy czym nie chodzi tu jedynie o wykazanie mienia, które potencjalnie mogłoby stanowić źródło pokrycia zakwestionowanych wydatków. W tym zakresie niezbędne jest wykazanie przez podatnika, że wydatki te zostały w rzeczywistości sfinansowane ze ściśle określonych źródeł: opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/09. W orzeczeniu tym wskazał, że na podatniku ciąży wykazanie, w przypadku ustalenia, że poniósł on że wydatki przekraczające znacznie jego ujawniony dochód, iż wydatki te znajdują jednak pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 06 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/09, Sąd ten wskazał, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego miałyby zostać pokryte kwestionowane wydatki podatnika, lecz jedynie powinność stwierdzenia w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w powołanym przepisie. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom, a więc, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn). Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tym roku mienia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1743/11. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, postepowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, organ podatkowy zobowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. na organie ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże, jak już wyżej zostało to wskazane, w przypadku postępowań prowadzonych w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji przyjmuje się, że okoliczności faktyczne niewykazane przez podatnika uznawane są za nieistniejące. Jest to powszechnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd. Dopiero bowiem dzięki udostępnieniu przez podatnika określonych informacji, którym dysponuje tylko on, organ podatkowy ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p., mianowicie organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Ocena ta winna zatem być oparta o całokształt materiału dowodowego i zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki życiowej.(tak na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05). Odnosząc się oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, czy procesowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał prawidłowej analizy sytuacji majątkowej skarżącego w 2006 r., uwzględniając wskazania wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodzić należy się zatem z organem odwoławczym, że skarżący zapłacił w 2006 r. na rzecz I. P. łącznie kwotę 737.144,32 zł stanowiącą część ceny za zakup spornej nieruchomości oraz, że strony umowy sprzedaży zaliczyły ponadto na poczet tej ceny równowartość przysługującej skarżącemu względem sprzedawczyni wierzytelności – 620.341,92 zł. Uznać za prawidłowe należy także ustalenia organu odwoławczego, który zakwestionował to, że skarżący otrzymał w 2006 r. kwotę 112.000 zł, tytułem zadatku od M. D.; i to pomimo faktu, że kwota ta została przewidziana w § 5 umowy przedwstępnej z dnia 16 stycznia 2006 r. spisanej w formie aktu notarialnego (Repertorium [...]). Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 O.p. poprzez odmówienie wiary dokumentowi urzędowemu jakim jest wspomniany akt notarialny. Już pobieżna analiza treści tego przepisu wskazuje bowiem, że domniemaniem prawdziwości według art. 194 § 1 O.p. objęte jest to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie może zaś budzić wątpliwości, że w przypadku umowy przedwstępnej z dnia 16 stycznia 2006 r., domniemaniem tym jest objęty fakt, że strony tej umowy zawarły postanowienie umowne o treści ujawnionej w tym akcie notarialnym oraz złożyły oświadczenia o takiej, a nie innej treści. Tym samym nie może budzić wątpliwości fakt, że skarżący złożył oświadczenie o tym, że otrzymał kwotę 112.000 zł zaliczki od M. D.. Natomiast to, czy rzeczywiście strony zrealizowały postanowienie o zadatku nie korzysta już domniemania określonego we wskazanym przepisie. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej we W. był w pełni umocowany do zakwestionowania zdarzenia, polegającego na przekazaniu skarżącemu kwoty zadatku i wykazania tego faktu innymi dowodami, w tym z przesłuchania świadków. Wymaga również podkreślenia, że skarżący początkowo sam również wyjaśniał, że zadatek został przekazany świadkowi L. Z. w ramach jego rozliczeń z I P. . Dopiero na późniejszym etapie postępowania wycofał się z tej wersji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wykazał także, że powyższe ustalenia wynikają również z pozostałej części materiału dowodowego zgromadzonego w aktach – dokumentów bankowych, ilustrujących przepływ spornej kwoty zadatku pomiędzy M. D. i L. Z. m, przy udziale A. Ł. . O tym, że podatnik zadatkiem tym nie dysponował świadczą zeznania M. D. z których wynika, że Sąd Apelacyjny dopiero wyrokiem z dnia 17 września 2012 r. zasądził zwrot przez nią na rzecz skarżącego tego zadatku. W ocenie Sądu, wobec zbieżności zeznań M. D. z pozostałym materiałem dowodowym, nie ma podstaw, by przyjąć, że zeznania świadka nie były wiarygodne z uwagi na wieloletni spór ze skarżącym. Trudno bowiem przyjąć, w świetle doświadczenia życiowego, aby również pozostałe środki dowodowe zostały spreparowane na niekorzyść skarżącego. Brak w tym zakresie jakichkolwiek podstaw uzasadniających takie stwierdzenie. Również sam skarżący nie podnosi takiego zarzutu. Należy stwierdzić dalej, że skarżący wbrew swoim twierdzeniom nie przedstawił żadnego dowodu na to, że w 2006 r. bądź w latach poprzedzających uzyskał on przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, które pozwoliłyby mu na sfinansowanie ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. różnicy, pomiędzy wydatkami a ujawnionymi przychodami. W konsekwencji, należało uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sposób zgodny z przepisami art. 180, 187 i 188 O.p. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zaś wydana przez niego decyzja zawierała wszystkie przewidziane przepisem art. 210 § 1 i 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Z powyższych względów skargę oddalono, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).