I SA/Wr 414/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. S. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia [..] marca 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych B. i J., małżeństwu S. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik US określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Decyzją z [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzić odrębne postępowania i wydać odrębne decyzje dla każdego z małżonków. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Naczelnik US kierując się wytycznymi Dyrektora IS umorzył postępowanie toczące się łącznie wobec małżonków. W dniu 27 listopada 2015 r. do siedziby Dyrektora IS wpłynęło odwołanie. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektora IS utrzymał postanowienie Naczelnika US o umorzeniu postępowania w mocy. Wskazana decyzja Dyrektora IS została zaskarżona 3 lutego 2016 r przez małżonków do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga została zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Wr 194/16. Wobec ww. umorzenia z [...] października 2015 r. postępowania toczącego się wobec małżonków łącznie, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wobec skarżącej. Pismem z 19 grudnia 2015 r. skarżąca wniosła o zawieszenie wszczętego wobec niej postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. odrębnego postępowania podatkowego. We wniosku argumentowała, że wobec zaskarżenia rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania łącznego (na dzień wniosku o zawieszenie postępowania – odwołaniem do Dyrektora IS), wszczęcie przez organ pierwszej instancji wobec niej postępowania odrębnego było przedwczesne. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania argumentując, iż przepisy ściśle określają przesłanki umożliwiające zawieszenie postepowania. Podane przez skarżącą powody nie mieszczą się zaś w tym zamkniętym katalogu. Zaskarżonym w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., Dyrektor IS utrzymał postanowienie Naczelnika US o odmowie zawieszenia postępowania w mocy. W uzasadnieniu podniósł, iż strona jako podstawę prawną zawieszenia postępowania administracyjnego wskazała art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym organ zawiesza postepowanie z urzędu gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor IS ocenił, że w sprawie wskazana przesłanka zawieszenia nie zachodzi. Wyjaśnił, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w przytoczonym przepisie, musi dotyczyć kwestii materialnoprawnych. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wywodził, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W przedmiotowej sprawie natomiast postępowanie, które zdaniem strony winno stanowić podstawę zawieszenia, nie dotyczyło istoty sprawy, lecz dotyczyło jedynie umorzenia nieprawidłowo wszczętego postępowania. Zatem wbrew twierdzeniom strony nie zaistniał stan faktyczny obligujący organ podatkowy do zawieszenia rzeczonego postępowania podatkowego, ponieważ między postępowaniem sądowo-administracyjnym ze skargi na decyzję w przedmiocie umorzenia nieprawidłowo wszczętego postępowania, a prawidłowo wszczętym postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji (tj. w przedmiocie umorzenia) nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Nie zachodzi więc taki związek przyczynowy o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie nie jest bowiem uzależnione od innego rozstrzygnięcia, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu czy sądu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W skardze z dnia 27 kwietnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Strona podniosła, że w dniu 21 stycznia 2016 r. zaskarżyła do tut. Sądu decyzję o umorzeniu postępowania wszczętego wobec małżonków łącznie, zaś postępowanie to (sygn. akt I SA/Wr 194/16), w ocenie strony, mieści się w hipotezie normy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i uzasadnia zawieszenie postępowania wszczętego odrębnie wobec skarżącej. Zdaniem strony do takiego wniosku musi prowadzić wykładnia funkcjonalna przepisu, którą w stanie faktycznym należy zastosować. Strona podobnie jak organ na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy zablokowanie przez stronę możliwości uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania (przez złożenie odwołania), stanowiło przesłankę do zawieszenia kolejnego postępowania - wszczętego po owym nieprawomocnym umorzeniu. W przedmiotowej sprawie organ przyjął, iż regulujący tą kwestię art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wykluczał zawieszenie postępowania w takiej sytuacji. Strona wywodziła, iż wykładnia funkcjonalna przepisu musi prowadzić do odmiennego wniosku. W ocenie Sądu, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy przyznać rację organowi. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W piśmiennictwie wielokrotnie zwracano uwagę [np. Dzwonkowski Henryk, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003 - komentarz , stan prawny : 1 stycznia 2003 r., inne wydania (2)], że problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród przesłanek zawieszenia postępowania. Przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone" (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, Temida (CD), Sopot 2002). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to "sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Temida (CD), Sopot 2002). Zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, ma miejsce w bardzo różnorodnych przypadkach. Można jednak wychwycić najważniejsze główne linie problemów przy stosowaniu tego przepisu. Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji [tak LEX 2013 - komentarz, stan prawny : 15 stycznia 2013 r. , inne wydania (4)]. W ocenie Sądu, okoliczność, że strona złożył odwołanie od decyzji umarzającej postępowanie, a więc zapobiegła jego formalnemu zakończeniu, nie stanowi "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mogącego stanowić przesłankę do zawieszenia kolejnego postępowania podatkowego wszczętego w tym przedmiocie. Sąd wskazuje, że kwestia badana w postępowaniu spowodowanym odwołaniem, miała być rozstrzygnięta na gruncie procesowym, a nie materialnoprawnym. Nie dotyczyła więc problemu, który miał zostać rozstrzygnięty w kolejnym postępowaniu. Jego istota nie dotyczyła określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Procesowe kwestie dotyczące umorzenia wadliwie wszczętego postępowania nie mają bowiem związku z prawidłowym określeniem wymiaru podatku. Skoro prawidłowe określenie wymiaru podatku nie zależało od wyniku innego postępowania, nie istniała przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl., jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, z takim właśnie luźnym związkiem, mogącym mieć co najwyżej konsekwencje procesowe, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Reasumując, wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie faktycznym mamy do czynienia z "zagadnieniem wstępnym" w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Sądu, w ocenianym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania wykładni funkcjonalnej wskazanego przepisu. W wyrokach powołanych w skardze (II FSK 3046/11; II FSK 633/08 opubl. w CBOSA) w podobnych sprawach zwrócono uwagę, że na skutek uwzględnienia środków odwoławczych strony istniało w tamtych sprawach ryzyko toczenia się równolegle dwóch postępowań dotyczących tego samego przedmiotu lub nawet zaistnienia w obrocie dwóch decyzji. Zwrócono w nich uwagę, iż zastosowanie wykładni funkcjonalnej przepisu i zawieszenie postępowania administracyjnego wyeliminuje ryzyko ewentualnej konieczności zastosowania trybów nadzwyczajnych. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym ocenianym w niniejszej sprawie teoretyczne prawdopodobieństwo zaistnienia takich skutków nie uzasadniało zawieszenia postępowania. Prawdopodobieństwo zaistnienia tych skutków (co należy wyraźnie zaznaczyć – odwracalnych) nie uzasadniało ryzyka spowodowania przewlekłości postępowania. Sprawa dotycząca umorzenia postępowania, nie rozstrzygając w niniejszym postępowaniu jej wyników, dotyczyła bowiem relatywnie nieskomplikowanych kwestii, wprost określonych w przepisach prawa. Mając na względzie powyższe rozważania rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia uznać należało za prawidłowe i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić.