I SA/Wr 415/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 6 lutego 2018 r. nr . w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A. w K. kwotę 14.745 (czternaście tysięcy siedemset czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z 20 października 2017 r. nr [...] określającą A. S.A. Oddział Zakłady Górnicze "[...] " w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. A. S.A. Oddział Zakłady Górnicze "[...] " w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wykazała do podatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: grunty o powierzchni 318.623,5 m2, budynki o powierzchni 42.974,83 m2 oraz budowle o wartości 318.743.616 zł. Łączna kwota podatku wynikającego z deklaracji wyniosła 7.648.158 zł (w tym, od budowli 6.374.872,32 zł). W związku z korektami deklaracji w podatku od nieruchomości z 19 marca 2014 r. (dot. zwiększenie powierzchni gruntów o 4 m2 i zmniejszenie wartości budowli o 63.550 zł) i 16 października 2014 r. (zmniejszeniu wartości budowli o 21.500 zł; wartość budowli wykazano w kwocie 318.658.566 zł) Wójt Gminy J. wszczął z urzędu, postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W poczet materiału dowodowego, poza przedstawioną przez Spółkę dokumentacją i opinię dr hab. inż. W. P., organ pierwszej instancji włączył opinie biegłych opracowane na potrzeby analogicznych postępowań, które dotyczyły lat wcześniejszych, tj. opinie rzeczoznawcy budowlanego prof. dr hab. inż. M. K. (uzupełniona w toku postępowania) i rzeczoznawcy budowlanego mgr. inż. S. K. Także włączono do akt opinię prawną prof. zw. dr hab. A.L. W powołanej na wstępie decyzji organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 8.399.771 zł. Odwołując się do treści: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: upol); art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 oraz pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: upb) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 13 września 2011r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ww. opinii biegłych: rzeczoznawców budowlanych prof. dr hab. iż. M. K. i mgr. inż. S. K organ pierwszej instancji stwierdził, że badane obiekty stanowią obudowę wyrobisk górniczych i wraz ze związaną z nimi infrastrukturą stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb. Mowa o następujących obiektach z podziałem na trzy grupy: 1) przecinka dojazdowa nr 2 do ZR-1,rejonGG-5; przecinka wentylacyjno dojazdowa do ZR-1, rejonGG-5; chodnik – dworzec wozów oponowych SW-1, rejon GG-5; przecinka łącząca komorę z chodnikiem dojazdowym, rejon GG-5; chodniki 1000 od SW-1 do SG, rejon GG-3; upadowe F-6 do F-9, rejon GG-6; upadowe D-2 do D-04, rejon GG-5; upadowa D-1, rejon GG-5; (porównane do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.pb tuneli; biegły wziął pod uwagę tylko obudowy w wymienionych wyrobiskach górniczych i wskazał, że wykonane są ze stali, betonu, materiałów budowlanych tradycyjnych. są bryłami przestrzennymi i stanowią bezpieczne przejście komunikacyjne dla ruchu sprzętu transportowego, kopalin, ludzi i narzędzi w prowadzonej działalności górniczej): 2) komory przyległe do podszybia, szybów i chodników spełniających różne funkcje np. magazynowe, warsztatowe, dworcowe, socjalne, tj. komora główna podzbiornikowa poz. 1020, rejon GG-5; (wg biegłego tunel w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb); 3) szyb wdechowy klatkowo-skipowy SW-1, rejon SW, szyb wdechowy klatkowy SG-1, rejon SG, szyb wydechowy SG-2, rejon SG (budowy szybu to wg biegłego wykazują podobieństwo do zbiorników silosów). Uwzględniając opinie biegłych oraz przeprowadzone przez pracowników Urzędu Gminy J. oględziny (protokół włączony do akt administracyjnych wraz z dokumentacją fotograficzną) obiektów wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania organ pierwszej instancji stwierdził, że obiekty te są budowlami umieszczonymi pod ziemią ponieważ: są wykonane w technologii budowlanej, są samodzielnymi konstrukcjami, stanowią całość techniczno-użytkową i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska prezentowanego w przedstawionej przez Spółkę opinii dr. hab. inż. W. P., gdyż obiekty, z przedstawionego przez Spółkę wykazu, służą wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanych w ustawie Prawo budowlane, a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do opinii prof. zw. dr hab. A. L. organ podatkowy stwierdził, że nie wskazuje ona czy sporne obiekty stanowią budowę czy też nie, obejmuje bowiem analizę obowiązujących przepisów prawa i decyzji udostępnionych przez Spółkę. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do opodatkowania przyjęto wartość budowli wynikającą z przedłożonego wykazu środków trwałych, przy czym wyliczenie położonych w wyrobisku górniczym urządzeń i budowli, które podlegają opodatkowaniu sporządzono na podstawie wykazu budowli i wyrobisk górniczych, załączonych do pisma z dnia 29.06.2016 r., który przedstawia wartość środków trwałych z rozbiciem na wartość obudowy poszczególnych obiektów, czyli bez kosztów drążenia poszczególnych wyrobisk górniczych. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO, Kolegium), wskazaną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie budowli. Spółka, na wezwanie organu pierwszej instancji, przedstawiła wykaz środków trwałych – budowle/Gminy J. wg stanu na 1.01.2014 r., który wskazywał budowle o łącznej wartości 318.743.616,35 zł objęte przez Spółkę opodatkowaniem. W drugim wykazie "Wykaz wyrobisk górniczych nie podlegających opodatkowaniu stan na dzień 1.01.2014 r. urząd Gminy J." wymieniono szereg środków trwałych o wartości łącznej 242.424.899,39 zł , które w ocenie Spółki nie podlegają opodatkowaniu. W istocie spór dotyczy opodatkowania jako budowli środków trwałych wykazanych w drugim wykazie. Po analizie obowiązujących przepisów, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 u.p.b., wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 13.09.2011 r. w sprawie P 33/09 oraz opinii biegłych, Kolegium stwierdziło, że badane obiekty, stanowiące obudowy wyrobisk górniczych, pełnią funkcje zabezpieczające. Wskazując na opinie biegłych prof. dr hab. M. K. i mgr. inż. S. K. SKO stwierdziło, że biegli omówili kwestie odnoszące się do konstrukcji obudów poszczególnych podziemnych wyrobisk, wymienili materiały z jakich są wykonane i ich kształty, a także funkcje jakie spełniają (funkcja zabezpieczająca). W odniesieniu do analizowanych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych biegli przyporządkowali poszczególne konstrukcje obudowy do tych obiektów. I tak: 1) przecinka dojazdowa nr 2 do ZR-1, przecinka wentylacyjno dojazdowa do ZR- 1, chodnik – dworzec wozów oponowych SW-1, przecinka łącząca komorę z chodnikiem dojazdowym, rejon GG-5, chodnik poz. 100 od SW-1 do SG, upadowe F-6 do F-9, rejon GG-6; upadowe D-2 do D-04, rejon GG-5; upadowa D-1, rejon GG-5 – obudowa kotwowa; 2) komora główna podzbiornikowa poz. 102 – obudowa betonowa; 3) szyb wdechowy klatkowo-skipowy SW-1, szyb SG-1 w. wentylacyjny, szyb SG-2 w. wentylacyjny – obudowa betonowa i tubingowa. W ocenie SKO obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. konstrukcje oporowe, powołało się na analogiczne stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (np. WSA w Gliwicach wyrok z dnia 1.12.2014 r. I SA/Gl 591/14, NSA wyrok z dnia 27.05.2015 r. II FSK 759/15, NSA wyrok z dnia 9.03.2017 r. II FSK 388/15 i z dnia 24.06.2016 r. II FSK 1444/14 – publ : CBOSA). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed odpadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb jako konstrukcja oporowa. Powtórzono argumentację o braku możliwości uznania obudowy wyrobiska za urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb, z uwagi na brak związania z obiektem budowlanym, którym wyrobisko górnicze nie jest i być nie może. Wskazano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Podkreślono, że nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Odwołano się do Słownika Języka Polskiego wskazując, że zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej sile. Skoro zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności), to obudowa górnicza ma tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska jest strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn, a przy jej wykonywaniu wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Za nieuzasadnione SKO uznało stanowisko Spółki, że w przypadku obudów kotwowych, umiejscowione tylko miejscowo elementy - kotwy (czyli w istocie metalowe pręty wbite pod kątem prostym w ścianę górotworu), czy siatka w żaden sposób nie mieszczą się katalogu budowli wymienionych w przepisach Prawa budowlanego. Obudowy kotwowe, tak jak inne rodzaje obudów, spełniają wymogi konstrukcji oporowych, gdyż stanowią zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego. Bez względu więc na rodzaj konstrukcji obudowy wskazana funkcja zabezpieczająca jest realizowana. Stwierdzono także brak możliwości zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie 1) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geodezyjne i górnicze (t.j. Dz. U. z 20111 r., nr 163, poz. 981 ze z. – dalej: u.p.g.g.) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 12 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 upb w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) oraz z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) poprzez uznanie, że w zakresie pojęcia "budowla" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości mieści się obiekt niewymieniony expressis verbis w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 upb, co jest skutkiem przyjęcia, że "obudowy wyrobisk górniczych" należy zrównać z wymienioną w tym przepisie "konstrukcja oporową" ze względu na rzekomo tożsame przeznaczenie i funkcje, co przesądza o wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, dokonanej wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP), mimo że obudowy wyrobisk górniczych nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 upb, a tym samym prawidłowa subsumpcja tego przepisu nie pozwala na kwalifikacje tych obiektów jako budowli; – art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 ubp przez przyjęcie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych, w sytuacji gdy obiekty te nie stanowią konstrukcji oporowych i tym samym budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy , tj.: – art. 2 O.p. w związku z wyrokiem TK z 2017 r. przez rozstrzygnięcie, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, w sytuacji gdy okoliczności sprawy (w tym m. in. rozbieżności w kwalifikacji wyrobisk górniczych na gruncie upb) wskazują, że po stronie organu podatkowego obiektywnie powinny pojawić się istotne wątpliwości co do przepisów prawa (znaczeń pojęć użytych w upb, w szczególności pojęcia "konstrukcja oporowa"), które rozstrzygnięte powinny być na korzyść Skarżącej; – art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p. przez brak przeprowadzenia przez SKO dodatkowego postępowania dowodowego oraz niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w rezultacie bezkrytyczne uznanie za prawidłowe twierdzeń Wójta co do kwalifikacji obudów wyrobisk górniczych jako konstrukcji oporowych na podstawie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, pomimo braku poparcie dla takiej kwalifikacji w niniejszej sprawie w materiale dowodowym; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p. przez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji SKO, w szczególności w zakresie, w jakim SKO, za organem pierwszej instancji, bezkrytycznie uznał, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu upb i w rezultacie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji stanowiło także naruszenie zasady przekonywania i zasady zaufania do organów podatkowych; – art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu niniejszego postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka identyfikuje przedmiot sporu jako rozstrzygnięcie, czy obudowy wyrobisk górniczych Spółki stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w związku z art. 3 pkt 3 upb w związku z art. 6 ust. 1 pkt 17 u.p.g.g. W ocenie Spółki: – wyrobisko górnicze, zgodnie z art. 2 ust. 1 upb nie podlega przepisom tej ustawy; – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobiska górnicze, zaś obudowy wyrobisk górniczych są integralną część tych wyrobisk w rozumieniu ustawy Prawo geologiczne i górnicze; – obudowy wyrobisk górniczych nie zostały też wprost wymienione przez ustawodawcę jako budowle lub urządzenia budowlane w ustawie Prawo budowlane i błędnie zostały zaliczone przez SKO do konstrukcji oporowych. Zdaniem Spółki, w powołanym wyroku w sprawie P33/09 Trybunał Konstytucyjny przesądził, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie, ani ze znajdująca się w nim infrastrukturą. Spółka przyznaje jednocześnie, że zgodnie z tym orzeczeniem dopuszczalne jest opodatkowanie istniejących w wyrobisku urządzeń i obiektów ale warunkiem przeprowadzenia wnikliwej analizy zapobiegającej zawyżeniu podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podkreśla nierozłączność obudowy i wyrobiska górniczego i zauważa, że obudowa wyrobiska nie została wymieniona wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i z tego wywodzi brak podstaw do uznanie obudów wyrobisk górniczych za budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca nie zgadza się z kwalifikacją obudów górniczych jako konstrukcji oporowych, wskazując na brak możliwości zastosowania do obudów definicji legalnej konstrukcji oporowej zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W uzasadnieniu skargi Spółka krytycznie odnosi się do dowodów z opinii biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji i przeciwstawia tym dowodom tezy z opinii prof. W.P., w szczególności zarzuca wykonanie opinii w oparciu jedynie o dokumentacje techniczną i zdjęciową i nieuwzględnienie różnic między obudowami stosowanymi w kopalniach węgla kamiennego i kopalniach miedzi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe winny powziąć wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane i rozważyć – czy pojęcie wyrobiska górniczego mieści w sobie pojęcie obudowy wyrobiska. Następnie skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał sprzeczne rezultaty organ odwoławczy winien zastosować wykładnię korzystną dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych, jakie występują u strony skarżącej, tj. obudów: kotwowych, betonowych i betonowo tubingowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 3 upb. Zdaniem organu podatkowego, obudowa wyrobiska górniczego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb tj. konstrukcję oporową i jako taka jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, obudowa wyrobiska górniczego nie została wymieniona wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane, tym samym brak podstaw do uznanie obudów wyrobisk górniczych za budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i należy, dokonując wykładni przepisów tych ustaw, działać na korzyść podatnika. Zwraca też uwagę na odmienną konstrukcję obudów betonowej i tubingowej oraz obudowy kotwowej. W tut. Sądzie zapadły w ostaniem okresie dwa wyroki dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych z tym, że oba odnosiły się do obudów kotwowych. Pierwszy wyrok z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 964/17, który zapadł przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, oddalił skargę. Drugi wyrok z 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1/18 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obudów kotwowych jako budowli oporowych wymienionych w art. 3 pkt 3 upb ponieważ tego rodzaju obudowom brak przymiotu konstrukcji budowlanej i występują wątpliwość co do zlokalizowania tej obudowy, ze względu na jej charakter, w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Sąd ww. sprawie nie kwestionował kwalifikowania innego rodzaju obudów wyrobisk górniczych jako budowli. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy nie tylko obudów kotwowych, ale także inny obudów wyrobisk górniczych tj. obudów betonowych i betonowo tubingowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uchylając zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1/18 odnośnie obudów kotwowych, odnośnie pozostałych rodzajów obudów stosowanych przez Skarżącą Sąd podzielił stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że obudowy te należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe wymienione w art. 3 pkt 3 upd, tym samym budowle te stanowią przedmiot opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów procesowych należy stwierdzić, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły poddane ocenie organów podatkowych dowody w postaci: dwóch opinii biegłych rzeczoznawców, oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu pierwszej instancji, przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, dotyczącej obiektów (środków trwałych) wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r., zakwalifikowanych jako obudowy wyrobisk górniczych (kotwowe, betonowo tubingowe i betonowe), w tym wartości tych obiektów, opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie Spółki oraz opinii prawnej. Spółka w istocie kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zakwalifikowania obudów wyrobisk górniczych jako konstrukcji oporowych. Nie kwestionuje natomiast samego faktu, że przedmiotem oceny były obudowy wyrobisk górniczych o konstrukcji przepisanej im w opinii biegłych. Nie kwestionuje też strona skarżąca przyjętej przez organy podatkowe, zgodnie z przestawionymi przez Spółkę danymi, wartości obudów wyrobisk górniczych. Weryfikacja czy przyjęta przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa wymaga przywołania przepisów prawa rzutujących na te ocenę, a także odniesienia się wyroków TK dotyczących zagadnienia opodatkowania wyrobisk górniczych i budowli. Zgodnie z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 upb pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pod pojęciem budowla, zgodnie z art. 3 pkt 3 upb należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, (...) konstrukcje oporowe, (...). Uwzględnienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 i pkt 3 upb prowadzi do wniosku, że pod pojęciem budowli dla celów podatku od nieruchomości należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, (...) konstrukcje oporowe, (...). Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcji oporowej". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z układem elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, budowlę, której funkcją jest stawianie oporu, tj. zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji konstrukcji oporowej zawartej art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r., Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: udp), w którym wskazuje się, że konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu (por. wyrok NSA z dnia 9.03.2017r., II FSK 388/15, CBOSA). Biegły rzeczoznawca budowlany prof. dr hab. inż. M. K., w opinii, włączonej w poczet materiału dowodowego, posłużył się definicją specjalistyczną "konstrukcji" jako struktury obiektu, składającą się z ustrojów konstrukcyjnych (kompleksu elementów nośnych), zapewniającej jego stateczność, przenoszącą zarazem na podłoże gruntowe ciężar własny budowli czy budynku, oraz działających na nie obciążeń otoczenia atmosferycznego. W przypadku budowli podziemnych, konstrukcja przenosi dodatkowo obciążenie ze strony otaczającego ośrodka gruntowego lub górotworu. Jednocześnie definiując termin konstrukcji oporowej rzeczoznawca odwołał się do definicji przewidzianej w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r., Nr 63, poz. 735 ze zm.; dalej: rozporządzenie MTiGM). Z kolei w opinii prof. dr hab. inż. W. P., sporządzonej na zlecenie Spółki, "konstrukcja" oporowa to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Konstrukcja oporowa to budowla przenosząca boczne parcie gruntu lub innego podobnego materiału albo wody, zapewniająca stateczność uskoku naziomu gruntu lub ściany wykopu. Definicja konstrukcji oporowej zastosowana przez w opinie biegłego i opinii rzeczoznawcy są w istocie jest zbieżne. Podsumowanie powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że dla potrzeb podatku od nieruchomości pod pojęciem "konstrukcja oporowa", uwzględniając definicję "budowli" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 i pkt 3 upb, doprecyzowaną przez definicję zawartą w art. 4 pkt 16 udp (oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia MTiGM), należy rozumieć każdy obiekt budowlany (układ elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, budowlę) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, którego funkcją jest stawianie oporu (zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Uwzględniając tak rozumianą konstrukcję oporową należy rozważyć czy wszystkie rodzaje obudów stosowane przez Skarżącą można uznać za konstrukcje oporowe. Ponieważ kwestia opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych była też przedmiotem wyroku TK z dnia 13.09.2011 r. w sprawie P 33/09, konieczne jest także wskazanie zasadniczych uwag wynikających z tego wyroku. W wyroku tym TK stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zakwestionowana regulacja, przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych. Oznacza to, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie tej ustawy. Tym samym, nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Jednak stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja, przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wskazanych obiektów i urządzeń, z konstytucyjnego punktu widzenia, nie jest wykluczone. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli działalności organów administracji. W tym kontekście konieczne jest jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie w rozważanych sprawach zgodność procesu stosowania prawa z Konstytucją. TK wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1/ jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b upb, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2/ jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. TK nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej, dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych, niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na uogólnieniach. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. TK podkreślił, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to ponieważ w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. TK podkreślił, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, to - ze względu na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym – kwestie tę należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w ustawie Prawo budowlane, nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w ustawie Prawo budowlane. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Należy też odnieść się do wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku TK przypomniał fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Trybunał podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. TK wskazał, że nieusuwalna wątpliwość, dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji (art. 2a O.p.), oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał Konstytucyjny zaznaczył już stanowczo w wyrokach w sprawach P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej; 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Uwzględniając wskazania zawarte w obu ww. wyrokach Trybunału oraz przyjętą definicję konstrukcji oporowych, które to konstrukcje jako budowle zostały wymienione w art. 3 pkt 3 upb, należy rozważyć czy możliwe jest uznanie wszystkich rodzajów obudów wyrobisk górniczych, stosowanych przez Spółkę, jako budowli – konstrukcji oporowych. Przypomnieć wypada, że budowle takie winny znajdować się wewnątrz wyrobiska górniczego, winny być wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a ich funkcją winno być stawianie oporu. Wszystkie te warunki, w ocenie Sądu, spełniają jedynie obudowy betonowe i betonowo tubingowe. Takie obudowy poza stawianiem oporu, także, jak wynika z opinii biegłych, są obiektami budowlanymi zlokalizowanymi wewnątrz wyrobiska górniczego, wykonanymi przy użyciu wyrobów budowlanych (beton stal) i na podstawie dokumentacji budowlanych. Obudowy szybów, jak wynika z opinii mgr. inż. S. K., także opinii prof. M. K., są konstrukcją pierścieniowo żelbetową wykonane, są w technologii tubingowej. Grubość ścian pierścieni wynosi od 60 do 65 cm. Betonowe są stropy i głowica szybu. Obodowa szybu wykonana jest wg szczegółowego projektu technicznego i jest typową konstrukcją budowlaną charakterystyczną dla budowli podziemnych. Podobnie komora główna podzbiornikowa poz. 102 (obudowa betonowa 40 m). Nieco inaczej, zdaniem Sądu, należy ocenić wykonane, w należących do Spółki wyrobiskach górniczych, obudowy kotwowe. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w opinii biegłego prof. dr hab. inż. M. K., czy decyzjach organów podatkowych, zgodnie z którym niezależnie od rodzaju obudowy czy rodzaju kopalni obiekty te pełnią identyczną rolę konstrukcji oporowych zabezpieczających. Obudowa kotwowa, w ocenie Sądu, nie jest budowlą, wymienioną w treści art. 3 pkt 3 upb jako konstrukcja oporowa. Tym samym nie ma podstaw prawnych do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i w zw. z art. 3 pkt 1 upb. (pow. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.03.2018 r. sygn. akt i SA/Wr 1/18 – publ. CBOSA). Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że charakter obudowy kotwowej nie pozwala na to, aby ją uznać za konstrukcję czyli układ elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, samodzielną budowlę (obiekt budowlany). W Polsce obudowa kotwowa jest charakterystyczna dla górnictwa rud. Ma ona postać kotwi umieszczanych w otworach wykonanych w stropie i po bokach wyrobiska. Głowica kotwi znajduje się w wywierconym otworze, a jej końcowa część podtrzymuje zewnętrzną warstwę skalną. Kotwy te znajdują się w odpowiednich odstępach między sobą. Mamy tym samym do czynienia z odosobnionymi prętami stalowymi (kotwami) w górotworze. W przypadku obudowy kotwowej możemy mówić o układzie nośnym uformowanym całą grupą kotwi i zawartym między nimi górotworem jako materiałem konstrukcyjnym (por. S. Gałczyński, A. Wojtaszek, Projektowanie obudowy kotwowej wyrobisk podziemnych, Górnictwo i Geoinżynieria, Rok 31, Zeszyt 3/1, 2007, s. 187). Trudno zatem przyjąć, że mamy do czynienia z istnieniem określonej konstrukcji. Istota działania tego typu "obudowy" jest oparta na "spięciu" warstw skalnych stropu, powodując przy tym wzmocnienie górotworu. Kotwienie skał wokół wyrobiska powoduje wzrost ich wytrzymałości. Badania nad właściwościami mechanicznymi skał wykazały, że ich wytrzymałość na rozciąganie jest kilku, kilkunastokrotnie mniejsza od wytrzymałości na ściskanie, a właśnie naprężenia rozciągające pojawiają się w skałach otaczających wyrobisko. Kotwy mają za zadanie w sposób sztuczny wytworzyć naprężenia ściskające w górotworze oraz przejąć na siebie naprężenia rozciągające. Sprawia, że możliwe jest utrzymanie prawidłowej geometrii wyrobiska oraz zapewnienie bezpieczeństwa dla ludzi i maszyn (por. J. Butra, J. Kicki i in., 2003, Ewolucja technologii eksploatacji złóż rud miedzi w polskich kopalniach, Biblioteka Szkoły Eksploatacji Podziemnej, Kraków; T. Kozłowski, J. Kudełko, Weryfikacja doboru obudowy kotwowej w warunkach zaburzeń tektonicznych w kopalni Lubin, CUPRUM – Czasopismo Naukowo-Techniczne Górnictwa Rud nr 4 (73) 2014, s. 55-71). W przypadku obudowy kotwowej chodzi zatem o wzmocnienie górotworu otaczającego wyrobisko za pomocą kotw, który przejmuje niektóre funkcje obudowy podporowej, ale taką obudową, z punktu widzenia konstrukcyjnego, nie jest. Należy zauważyć, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1/18, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 jako obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, nadający się do rozważenia w kategoriach jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazał obudowy podporowe. Takie obudowy są charakterystyczna dla górnictwa węgla kamiennego, są to obudowa wyrobisk korytarzowych, które mają na celu podparcie wyrobiska przez otaczający go górotwór. (por. dr inż. T. Rembielak, Rodzaje obudów wyrobisk stosowanych w górnictwie podziemnym - https://notatek.pl/rodzaje-obudow-wyrobisk-stosowanych-w-gornictwie-podziemnym). W przypadku obudowy kotwowej trudno jednak uznać, że mamy do czynienia z samodzielną konstrukcją budowlaną. Jeśli tak, obudowa jest niczym innym jak układem nośnym uformowanym całą grupą kotwi i zawartym między nimi górotworem jako materiałem konstrukcyjnym, zatem należy uznać, że rzeczone kotwie stanowią element konstrukcyjny górotworu, a zatem nie mogą być samodzielną konstrukcją budowlą (obiektem budowlanym). Dopiero kotwy wraz z górotworem tworzą określoną konstrukcję (gdyż wzmacniają górotwór). Zważywszy na fakt, że górotwór jest poza zakresem zastosowania ustawy – Prawo budowlane oraz poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 upol – opodatkowaniu podlegają nieruchomości i obiekty budowlane), to nie można obudowy kotwowej kwalifikować jako konstrukcji oporowej i opodatkowywać jej podatkiem od nieruchomości. Za przyjęciem, że obudowa kotwowa nie jest budowlą przemawiają też wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku TK z dnia 13.09.2011 r., P 33/09, z których wynika możliwość opodatkowania obiektów ale tylko tych, które zlokalizowane są w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przywołany wyżej opis tej obudowy nie pozwala przyjąć, że obudowa kotwowa jest zlokalizowana w podziemnym wyrobisku górniczym. W istocie bowiem każda z kotew zlokalizowana jest raczej w otworze wiertniczym umiejscowionym w górotworze, a więc poza wewnętrzną przestrzenią wyrobiska górniczego. Należy też wskazać, że skoro zasadniczym celem obudowy kotwowej jest wzmocnienie górotworu (zwiększenie jego wytrzymałości), to trudno uznać, że w braku samodzielnej konstrukcji zlokalizowanej w wyrobisku górniczym można mówić o stawianiu oporu górotworowi czy zachowaniu położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił. Czym innym jest wzmocnienie potencjalnie niestatecznych objętości skał otaczających podziemne wyrobisko górnicze, a czym innym jest podparcie górotworu konstrukcją budowlaną. Na gruncie prawa budowlanego można jako podobny wskazać systemów kotwień budynków, w których również możemy mówić o funkcji zabezpieczającej (przed zawaleniem budynku). Jednak w tej sytuacji nikt nie wiąże wykorzystania kotwy z samodzielną budowlę ale traktuje element konstrukcyjny budynku. Należy też pamiętać, że w ww. wyroku TK w sprawie P 33/09 wskazano, że w sytuacji, gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, to wówczas sprawę należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie w odmienieniu do obudów kotwowych. Istnienie nie dających się usunąć wątpliwości potwierdzają dwie rozbieżne opinie przedłożone w sprawie, co do kwestii kwalifikacji obudowy kotwowej jako konstrukcji oporowej. W szczególności należy wskazać na opinię prof. dr hab. inż. M. K. oraz dr hab. inż. W. P. przedstawionej przez Stronę Należy też przypomnieć, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z podlegających ocenie, a opinia rzeczoznawcy przedstawiona przez winna być oceniana jako stanowiąca element stanowiska strony. Należy też zauważyć, że zakwalifikowanie obudowy kotwowej do konstrukcji oporowej przez organy podatkowe opiera się na tożsamości funkcji rzeczonych obiektów. W zasadzie kluczowym dla organów podatkowych jest to, że obudowa kotwowa, tak jak inne rodzaje obudów, spełnia wskazane wymogi dla konstrukcji oporowych, gdyż stanowi zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego. A zatem uznano, że bez względu na rodzaj konstrukcji obudowy wystarczy aby wskazana wyżej funkcja zabezpieczająca była realizowana. Stanowisko takie, które prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika w oparciu o argumentację funkcjonalną zostało zanegowane wprost w wyroku TK z dnia 1312.2017 r. w sprawie SK 48/15, OTK-A 2018/2 jako naruszające zasadę in dubio pro tributario (lecz jest ono rozwinięciem stanowiska wcześniej zawartego w wyrokach TK z dnia 13.09.2011 r. w sprawie P 33/09 oraz z dnia 18.07.2013 r. w sprawie SK 18/09). Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu już brak posiadania przez obudowę kotwową przymiotu konstrukcji budowlanej oraz wątpliwości w zlokalizowaniu jej w podziemnym wyrobisku górniczym uniemożliwia jej opodatkowanie jako budowli kwalifikowanej na gruncie art. 3 pkt 3 upb jako konstrukcja oporowa. Niemniej jednak Sąd za uzasadnione uznał wskazanie wadliwości rozumowania organów podatkowych jako rozumowania sprzecznego z orzecznictwem TK, a tym samym z treścią art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniają powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz w zw. z art. 3 pkt 3 upb w zw. z art. 2 ust. 1 upb oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r, nr 31, poz. 153) W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i dokonać ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie wyliczenia podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwzględnieniem tylko tych budowli umiejscowionych w wyrobiskach górniczych, które można uznać za konstrukcje oporowe.