I SA/Wr 429/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną przez P. B. (dalej: skarżący/strona) decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 286.066,94 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł w wysokości 2.907.537,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art.11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dale: u.p.d.o.f.). W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rzetelności podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w firmie P. B. p.n. A (dalej: firma skarżącego), organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2009 r. o łączną kwotę 8.579.534,81 zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym: kwotę 5.196.003,16 zł wynikającą z faktur, na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o., K.(dalej Spółka E.P.) oraz kwotę 3.383.531,65 zł wynikającą z faktur, na których jako wystawca figuruje firma C, C. (dalej: Spółka cypryjska), zawyżył przychody z działalności gospodarczej na łączną kwotę 8.860.790,61 zł z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej faktur sprzedaży wystawionych na rzecz 26 kontrahentów, które nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Organ stwierdził ponadto, że skarżący otrzymał wartości pieniężne w kwocie ogółem 9.125.210,00 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez Spółkę D oraz Spółkę cypryjską dla firmy skarżącego i faktury sprzedaży wystawione przez firmę skarżącego dla 26 podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu księgi podatkowe uznano za nierzetelne w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w nich tych faktur. Wskutek ustaleń organ zweryfikował przychody i koszty uzyskania przychodów firmy skarżącego i w wyniku dokonanych obliczeń stwierdził, że skarżący w 2009 r. prowadził tylko działalność gospodarczą związaną z windykacją należności oraz prowadzeniem kawiarni i poniósł z faktycznie wykonywanej działalności stratę w wysokości 286.066,94 zł. Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ I instancji na podstawie analizy historii rachunków bankowych należących do skarżącego stwierdził, że w 2009 r. na jego konta bankowe i konta należące do jego firmy wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 9.125.210 zł – te środki pieniężne organ I instancji na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za przychód podatkowy. W związku z tym, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z otrzymaniem tych wartości pieniężnych organ zakwalifikował te środki pieniężne na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako dochód uzyskany przez podatnika z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według obowiązującej w 2009 r. skali podatkowej, od którego podatek wyniósł 2.907.537,00 zł. Powyższe ustalenia odzwierciedla decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. określająca skarżącemu za 2009 r. rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób odmienny od zadeklarowanego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie reguł zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art.11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. , art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 30c i art. 45 ust. 1 i ust. 6. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu I instancji i ich prawnopodatkową ocenę. Organ odwoławczy nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na wydanie w dniu [...] sierpnia 2011 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie udzielał żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących świadczonych usług, pomimo wezwań organu nie przyporządkował poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu usług od dwóch Spółek do konkretnych przychodów uzyskanych przez firmę skarżącego. Strona przedłożyła jedynie kserokopie dokumentów takich jak faktury VAT sprzedaży, umowy zlecenia, protokoły odbioru oraz dowody kasowe KP. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał, iż kwestia "pustych faktur" została wnikliwie zbadana i wystarczająco udowodniona przez organ I instancji, który w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż Spółka D i Spółka cypryjska nie mogła wykonać usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy wynika bowiem, iż firma skarżącego podpisała ze Spółką D umowy o wykonanie różnorodnych usług materialnych i niematerialnych ("odsprzedanych" następnie swoim kontrahentom), których wykonanie - biorąc pod uwagę ich różnorodność i wartość wskazaną w fakturach mających dokumentować ich wykonanie - wymaga zatrudnienia wielu dyspozycyjnych pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i umiejętności ( na co wskazuje treść faktur: m.in. świadczenie w różnych regionach kraju usług marketingowych i promocyjnych w hurtowniach, aptekach i centrach handlowych oraz robót budowlanych na obiektach w różnych częściach kraju). Zgodnie z umowami okazanymi przez skarżącego, Spółka D miała świadczyć usługi samodzielnie, bądź przy pomocy podwykonawców. Z uzyskanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego informacji z ZUS Oddział w O. Inspektorat w K. (właściwy dla Spółki D) wynika, że w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, na koncie płatnika nie zidentyfikowano dokumentów rozliczeniowych, ani płatniczych za lata 2007-2009 świadczących o zatrudnianiu przez tę firmę pracowników, za w/w okres nie wpłynęły także dokumenty zgłoszeniowe pracowników dla tej firmy. Również z dokumentacji należącej do Spółki D, nie wynika aby firma ta zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Spółka D nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r. Natomiast deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. znajdujące się w K. były wysyłane pocztą i zostały nadane w miejscowościach w pobliżu których mieszka E. C. zatrudniona u skarżącego na stanowisku asystentki, która przesłuchana w charakterze świadka przyznała, że to ona na polecenie skarżącego wysyłała z różnych urzędów pocztowych do urzędu skarbowego pocztę Spółki D Ostatnia deklaracja VAT-7 Spółki D wpłynęła do organu za kwiecień 2010 r. w dniu 25 maja 2010 r. tuż po zawiadomieniu skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (13 maja 2010 r.). W trakcie przeszukania biura firmy skarżącego zabezpieczono m.in. oryginalne deklaracje VAT-7 wystawione w imieniu Spółki D wraz z oryginalnymi potwierdzeniami nadania z urzędów pocztowych z okolic W.. W deklaracjach VAT jako osoba reprezentująca Spółkę i podpisująca te deklaracje wskazana została osoba o imieniu i nazwisku: V. S. bądź W. S.. Do faktur wystawionych przez Spółkę D dotyczących usług budowlanych dołączono protokoły odbioru prac z podpisami tej osoby. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania osoby W. S. nie dało pozytywnych rezultatów, jedyną stwierdzoną w Polsce osobą o takim imieniu i nazwisku był artysta [...] W. S. który zmarł [...] grudnia 2009 r., jednak wykluczono aby osoba ta reprezentowała Spółką D Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy skarżącego (E. C., M. R., J. S.) wynika, że nie znały w/w osoby jako reprezentującej Spółkę D Nazwisko W. S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci strony, przesłuchiwani w trakcie tego postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach (np. G. K., T. D.-, M. W.) nie znali w/w osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, nie słyszeli także o Spółce D Z informacji zebranych przez organ podatkowy I instancji odnośnie statusu Spółki D, wynika, że w dniu [...].09.2005 r. została zawarta umowy sprzedaży wszystkich udziałów Spółki D pomiędzy J. K. i J. P. (sprzedającymi) a Spółka E sp. z o.o. reprezentowaną przez M. K., która dnia [...].09.2005 r. wszystkie udziały Spółki D sprzedała D. S.. W dokumentach znajdujących się w Sądzie Rejonowym w O. (wydział KRS) nie ma żadnej wzmianki o tym żeby prezesem Spółki D czy osoba reprezentująca tę Spółkę był W. S.. D. S. nie był wskazywany przez skarżącego jako osoba reprezentująca spółkę D oraz kontaktująca się w sprawach transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach Ponadto, zgodnie z informacją administratora, w wynajętym lokalu pod adresem w K., Spółka ta faktycznie nigdy nie przebywała, umowę najmu podpisał D. S., która została rozwiązana z dniem [...].01.2006 r. przez wynajmującego. Organ podkreślił, że skarżący nie wskazał żadnych danych adresowych ani bliższych danych W. S.. Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony i nie składał wyjaśnień w wymaganym przez organ I instancji zakresie. Na żadnym etapie postepowania strona nie udowodniła, że usługi nabyte od Spółki D zostały faktycznie wykonane – chociaż te same usługi odsprzedawała z kolei swoim kontrahentom. W wyniku przeszukania - dokonanego w dniu [...].08.2011 r., przez Wydział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. (na wniosek Prokuratury Rejonowej dla W), przy udziale biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki - mieszkania zajmowanego przez skarżącego, samochodu zarejestrowanego na prowadzoną przez niego firmę, biura firmy oraz domu jednorodzinnego, zajmowanego przez E. C. i pomieszczeń garażowych zabezpieczono dokumenty i przedmioty stanowiące dowody rzeczowe w przedmiotowym postępowaniu (a także w postępowaniu karnym skarbowym). Z dowodów tych wynika, że skarżący był w posiadaniu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług (należnego) Spółki D Z dokumentów wynika, że płatności wynikające z w/w faktur - mimo bardzo wysokich kwot należności dokonywane były gotówką, a zatem do rąk własnych osoby kwitującej odbiór gotówki (parafka podpisu W. S.). Osoba ta nigdy nie została wpisana w aktach rejestrowych jako prezes zarządu firmy, ani jako osoba powołana do jej reprezentacji. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie wyżej przytoczone okoliczności dotyczące Spółki D oraz powiązań skarżącego z tą firmą jako jego zleceniobiorcą bez wątpienia świadczą o fikcyjności faktur wystawionych w jej imieniu na rzecz firmy skarżącego. Faktury te nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Poza przedstawieniem spisanych umów i ogólnie sformułowanych protokołów odbioru robót strona w żaden sposób nie udowodniła, że tak różnorodne usługi "zakupione" u swojego jedynego zleceniobiorcy zostały faktycznie przez niego wykonane, chociaż te same usługi "odsprzedawała" z kolei swoim kontrahentom. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że skarżący wystawiał dokumenty Spółki D dla własnych potrzeb np. w celu ujęcia w kosztach swojej działalności fikcyjnych faktur oraz uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, który - z kolei dla zachowania pozorów rzeczywistości dokonanych czynności - rozliczał w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty i rozliczenia wystawiane w imieniu tej Spółki są fikcyjne i nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych na rzecz firmy skarżącego. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez Firmę C z C. na łączną kwotę 3.383.531,65 zł i zaksięgowaną przez skarżącego w księgach rachunkowych swojej firmy w kosztach uzyskania przychodu organ stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że wystawiane w imieniu tej Spółki faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych na rzecz firmy skarżącego. Z okazanych dokumentów Spółki cypryjskiej, w tym przekazanych wraz z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W wynika, że Spółka ta wystawiała faktury sprzedaży usług jedynie dla firmy skarżącego, które wcześniej nabywała tylko od Spółki D Kwoty ujęte na fakturach odbiegają od kwoty przelewów dokonanych przez firmę skarżącego na rzecz Spółki cypryjskiej. Faktury VAT wystawione przez Spółkę cypryjską dotyczą usług: marketingowych, budowlanych oraz usług pośrednictwa. Pomimo wezwań organu skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień na temat wykonanych usług, przedstawiając jedynie dokumenty tj. zlecenia i protokoły odbioru, na których jako przedstawiciel Spółki cypryjskiej został wskazany P. G.. Skarżący w latach 2008-2009 był umocowany do występowania w imieniu Spółki cypryjskiej oraz upoważniony do wykonywania wszelkich działań i podpisywania wszelkich aktów prawnych z tym związanych jako pełnomocnik Spółki cypryjskiej. Upoważniony został także doradca podatkowy B. B.. Rachunek bankowy wskazany na poszczególnych fakturach VAT wystawionych przez Spółkę cypryjską jako rachunek do płatności jest osobistym rachunkiem bankowym skarżącego. W ocenie organu zaksięgowana w firmie skarżącego w kosztach uzyskania przychodu wartość faktur wystawionych przez Spółkę cypryjską w łącznej kwocie 3.383.531,65 zł netto nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki cypryjskiej. Pomimo wezwań organu I instancji skarżący nie wskazał, czego dotyczyły i gdzie zostały wykonane usługi świadczone przez Spółkę cypryjską, nie złożył żadnych wyjaśnień na temat wykonanych usług przez Spółkę cypryjską. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny oraz powiązania między trzema podmiotami świadczą o tym, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawione przez Spółkę cypryjską na rzecz firmy skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, a dokonane płatności wobec ich całkowitej niezgodności nie mają związku ze zdarzeniami udokumentowanymi spornymi fakturami VAT. Również w zakresie przychodu stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Firma skarżącego nie mogła w 2009 r. wykonać usług dla 26 podmiotów udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 8.860.790,61 zł wystawionymi z tytułu świadczenia tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług materialnych i niematerialnych, jaki wynika z ich treści. W 2009 r. podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników oprócz jednej pracownicy, która wykonywała pracę w siedzibie firmy, tj. we Wrocławiu, polegającą na obsłudze biura oraz telefonicznym, bądź korespondencyjnym ściąganiu należności od dłużników. Zatem niepodważalny jest fakt, iż przy pomocy w/w osoby oraz siłami własnymi nie mógł świadczyć usług w innych odległych od siebie rejonach kraju (województwa: małopolskie, łódzkie, podkarpackie, śląskie, opolskie, teren całego kraju). Przedstawione faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figuruje Spółka D i Spółka cypryjska są fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od w/w Spółek. W rezultacie wystawiane przez niego w 2007 r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od Spółek) są również fakturami "pustymi". Zdaniem organu odwoławczego analiza zestawienia zaewidencjonowanych kosztów i przychodów firmy skarżącego (str. od 23 do 31 decyzji organu I instancji), sporządzonego na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ujętych w rejestrach VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. (tj. wg wartości netto należności w nich wykazanych) - z uwzględnieniem wyjaśnienia strony o dokonywaniu zakupów wyłącznie od Spółki D i Spółki cypryjskiej - pozwala na stwierdzenie, że firma skarżącego nie wykonała usług ujętych w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Kwoty oraz rodzaj usług, wynikające z fikcyjnych faktur Spółki D i Spółki cypryjskiej wystawionych na firmę skarżącego odpowiadają kwotom i usługom wykazanym w fakturach sprzedaży firmy strony, wystawionym dla poszczególnych kontrahentów. Ponadto w wyniku przeszukania biura skarżącego oraz lokalu mieszkalnego ujawniono zawartość archiwów plików poczty elektronicznej dotyczącej korespondencji mailowej wysyłanej z adresów skarżącego na adresy mailowe T. S. i odwrotnie, z której wynika, że T. S. wysyłał do skarżącego dane podmiotów jakie powinny zostać zawarte w fakturach i następnie otrzymywał od skarżącego faktury ze wskazanymi danymi podmiotów znajdujących się wśród wymienionych w decyzji przez organ 26 kontrahentów. Z zeznań T. S. wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym procederze sporządzania i rozprowadzania pustych faktur. Organ podkreślił, że wielu z podatników na rzecz których skarżący wystawił w 2009 r. sporne faktury VAT, złożyło korekty zeznań i deklaracji podatkowych, z uwzględnieniem faktur wystawionych przez skarżącego niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec innych zostały wydane decyzje m.in. wobec spółki F czy firmy M. B. i K. B.. Organ stwierdził, że na czynny udział skarżącego w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego "pustych" faktur wskazują także "przepływy" środków pieniężnych na licznie posiadanych kontach bankowych, zarówno prywatnych jak i zgłoszonych dla celów działalności gospodarczej oraz - niezgodne z przepisami obowiązującymi podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym - uiszczanie gotówką części należności wynikających z wystawianych faktur, mimo bardzo wysokich kwot transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania T. S. wraz z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, szczególnie dowodami zebranymi w toku przeszukania u podatnika (korespondencja mailowa, oryginał i kopie faktur, zapiski w kalendarzu) i zeznaniami pozostałych świadków, a także stwierdzonym brakiem możliwości rzeczywistego wykonania przez firmę skarżącego usług opisanych na fakturach oraz formy rozliczeń z kontrahentami świadczą o tym, że skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym z udziałem T. S. procederze sporządzania i rozprowadzania pustych faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że środki pieniężne, które wpłynęły w 2009 r. na konto skarżącego i konta należące do firmy skarżącego w łącznej kwocie 9.125.210 zł stanowią przychód skarżącego za 2009 r. z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ stwierdził też, że – wobec braku dowodów i nie składania wyjaśnień przez skarżącego - brak jest podstaw do uznania, że część kwot przelanych na rachunki bankowe skarżącego została tym podmiotom w jakikolwiek zwrócona. Organ odwoławczy, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art.122, art. 210 § 4 O.p. W skardze, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu organów podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie przepisów pomimo zaistnienia przesłanek przedawnienia i nie umorzenie postępowania; art. 70c O.p. poprzez niezastosowanie procedury przewidzianej niniejszym przepisem; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez działanie organu w sprzeczności z przepisami prawa, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nierozpatrzenia w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków i nieuwzględnienie zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że nie zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem zawiadomienie to zostało skierowane do pełnomocnika upoważnionego w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a nie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W, a podatnik "zgodnie z własnym twierdzeniem wycofał pełnomocnictwo". Strona twierdzi, że zapłaty za faktury wystawione przez Spółki D i Spółkę cypryjską zostały dokonane, a żaden z tych podmiotów nie kwestionował ich wysokości ani nie dochodził zapłaty. Opóźnienie w płatnościach nie wskazuje na pozorność działania stron. Strona twierdzi też, że jeżeli przelewy miały miejsce to powinny być uznane albo za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, albo za koszt przychodu uzyskanego z innych źródeł. Skarżący odnosząc się do kwestii przelewów na rachunki bankowe strony przez 26 kontrahentów podnosi, że skoro wg organów strony transakcji dla ukrycia ich pozorności wybrały zapłatę przelewem, to przelew musiał nastąpić w pełnej wysokości a nie w wysokości 15-19%. Zarzucił, że organ nie dał wiary zeznaniom T. S. i nie wyjaśnił skąd świadek miał wiedzę, że w przypadku faktur gotówkowych zapłata w ogóle nie następowała. Zdaniem strony nieracjonalne jest przyjęcie, że cała kwota przelewów była dochodem P. B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę D oraz Spółkę cypryjską, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury"). Kwestią sporną jest także zakwestionowanie przez organy przychodów z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży usług, które skarżący nabył wyłącznie od ww Spółek, dokumentujących także czynności które nie zostały dokonane. Skarżący zakwestionował także uznanie przez organ, że środki pieniężne, które wpłynęły na jego konto bankowe i konto jego firmy stanowią przychód podatkowy uzyskany przez podatnika z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszony przez skarżącego zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy uznać go za bezzasadny. W niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W dacie [...] sierpnia 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2011 r. (karty nr 16-22 akt DIS). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z tym, że o fakcie wszczęcia takiego postepowania strona musiała być powiadomiona. Niewątpliwie przedstawienie zarzutów było wystarczające do przyjęcia, że powiadomiono o tym stronę. Zmiana tego przepisu oraz wprowadzenie art. 70c O.p. na skutek orzeczenia TK w sprawie P30/11 miała miejsce 15 października 2013 r. i w ocenie Sądu nie wywołała żadnych skutków w niniejszej sprawie. Ww przepis nie precyzował, jaki organ, w jakiej formie miał poinformować stronę o tym fakcie. Dodatkowo należy wskazać, że o skutkach wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. skarżący został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2015 r. w decyzji organu I instancji tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Obowiązek przewidziany we wskazanym przez skarżącego art. 70c O.p. dotyczy organu podatkowego, prowadzącego wobec podatnika postępowanie, którego przedmiotem jest zobowiązanie, co do którego zaszły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie organem takim był organ kontroli skarbowej, który co do czynności podejmowanych w toku postępowania - jest organem podatkowym. Wobec tego dokonane przez ten organ zawiadomienie stanowiło dodatkowo wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. (por. wyrok NSA z 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 124/14 pub. Monitor Podatkowy rok 2015 r. Nr 9 str. 36). Wbrew twierdzeniom skargi brak jest w aktach sprawy dokumentu potwierdzającego wycofanie udzielonego w dniu [...] kwietnia 2011 r. a następnie doprecyzowanego w dniu [...] kwietnia 2011 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu B. B.. Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie którego odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług jakie wedle treści zakwestionowanych faktur skarżący miał nabyć od Spółki D oraz Spółki cypryjskiej. Zgodnie z treścią powołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle analizowanego przepisu zwraca się uwagę, że użyte w tym przepisie sformułowanie "koszty poniesione" należy odnosić do wydatków, które miały charakter rzeczywisty, a przy tym zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Przesłankę rzeczywistego charakteru danego wydatku należy łączyć z wymogiem zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a nadto, z wymogiem odpowiedniego udokumentowania tej operacji przez podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16, dostępny na stronie CBOSA). Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jakim dysponowały orzekające w sprawie organy podatkowe niewątpliwie uprawniał je do zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę D oraz Spółkę cypryjską albowiem szereg dowodów wskazuje na to, że obie Spółki w okresie objętym postępowaniem nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego. W związku z brakiem zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Rozpatrując podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług od Spółki D Organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2009r. przez Spółkę nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy skarżącego a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Wystawione w imieniu Spółki D: dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur, dowody wpłaty (ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy skarżącego i lokalu mieszkalnego skarżącego oraz zapiski w kalendarzu należącym do strony) dowodzą, że skarżący tworzył dokumenty Spółki D według własnych potrzeb. W prowadzonym postępowaniu organ na podstawie informacji z ZUS-u, dokumentacji prowadzonej tej firmy przez skarżącego ustalił, że Spółka D nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać wymagającej specjalistycznej wiedzy usługi takie jak: świadczenie w różnych regionach kraju usług marketingowych i promocyjnych w hurtowniach, aptekach i centrach handlowych oraz robót budowlanych na obiektach w różnych częściach kraju). Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować w/w Spółkę była wskazana w zawieranych umowach o świadczenie usług osoba W. S.. Jednak skutecznego kontaktu z w/w osobą - w celu ewentualnego złożenia wyjaśnień odnośnie faktur i dokumentów podpisywanych w badanym okresie w imieniu Spółki D – skarżący nie był w stanie wskazać. Prowadzone przez organy podatkowe przy biernej postawie skarżącego postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania osoby W. S. nie dało pozytywnych rezultatów. Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy skarżącego (E. C.) i księgowej J. S. wynika, że nie znały w/w osoby jako reprezentującej Spółkę D Nazwisko W. S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci strony, przesłuchiwani w trakcie postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach (np. G. K., T. D, M. W.) nie znali w/w osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o Spółce. Nieskuteczne były wezwania na adres spółki w K. Z podobnych przyczyn nieskuteczne okazały się wezwania wysyłane na adres w K.. E Sp. z o.o. sprzedała udziały Spółki D D. S. a zmiany dotyczące sprzedaży udziałów nie zostały zgłoszone w żadnym urzędzie skarbowym, ani zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, zgodnie z informacją administratora, w wynajętym lokalu pod adresem w K., Spółka D faktycznie nigdy nie przebywała. W wyniku przeszukania - dokonanego w dniu [...].08.2011 r., przez Wydział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. (na wniosek Prokuratury Rejonowej dla W), przy udziale biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki - mieszkania zajmowanego przez skarżącego, samochodu zarejestrowanego na prowadzoną przez niego firmę, biura firmy oraz domu jednorodzinnego, zajmowanego przez E. C. i pomieszczeń garażowych zabezpieczono dokumenty i przedmioty stanowiące dowody rzeczowe w przedmiotowym postępowaniu (a także w postępowaniu karnym skarbowym). Z dowodów tych wynika, że skarżący był w posiadaniu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług (należnego) Spółki D Z dokumentów wynika, że płatności wynikające z w/w faktur - mimo bardzo wysokich kwot należności dokonywane były gotówką, a zatem do rąk własnych osoby kwitującej odbiór gotówki (parafka podpisu W. S.). Osoba ta nigdy nie została wpisana w aktach rejestrowych jako prezes zarządu firmy, ani jako osoba powołana do jej reprezentacji. Wszystkie wyżej przytoczone okoliczności dotyczące Spółki D oraz powiązań skarżącego z tą firmą jako jego zleceniobiorcą bez wątpienia świadczą o fikcyjności faktur wystawionych w jej imieniu na rzecz firmy skarżącego. Faktury te nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Poza przedstawieniem spisanych umów i ogólnie sformułowanych protokołów odbioru robót strona w żaden sposób nie udowodniła, że tak różnorodne usługi "zakupione" u swojego jedynego zleceniobiorcy zostały faktycznie przez niego wykonane, chociaż te same usługi "odsprzedawała" z kolei swoim kontrahentom. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że skarżący wystawiał dokumenty Spółki D dla własnych potrzeb np. w celu ujęcia w kosztach swojej działalności fikcyjnych faktur oraz uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, który - z kolei dla zachowania pozorów rzeczywistości dokonanych czynności - rozliczał w deklaracjach VAT-7. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżący nie dokonał zakupu usług od Spółki D Całe postępowanie w tym dowody ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń należących do skarżącego świadczą o tym, że to sam skarżący tworzył dokumenty w imieniu Spółki D według własnych potrzeb. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał skutecznego kontaktu z W. S. mimo, że z wystawionych dokumentów wynika, że rzekoma współpraca trwała od dawna. Zeznania pracownicy skarżącego E. C. wskazują na czynny i w pełni świadomy udział skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych faktur" i to zarówno faktur zakupu jak i sprzedaży. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez Spółkę cypryjską i zaksięgowaną przez skarżącego w księgach rachunkowych swojej firmy w kosztach uzyskania przychodu dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że wystawiane w imieniu tej Spółki są fikcyjne i nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych na rzecz firmy skarżącego. Z okazanych dokumentów Spółki cypryjskiej, w tym przekazanych wraz z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wynika, że Spółka ta wystawiała faktury sprzedaży usług jedynie dla firmy skarżącego, które wcześniej nabywała tylko od Spółki D Kwoty ujęte na fakturach odbiegają od kwoty przelewów dokonanych przez firmę skarżącego na rzecz Spółki cypryjskiej. Faktury VAT wystawione przez Spółkę cypryjską dotyczą usług: marketingowych, budowlanych oraz usług pośrednictwa. Pomimo wezwań organu skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień na temat wykonanych usług, przedstawiając jedynie dokumenty tj. zlecenia i protokoły odbioru, na których jako przedstawiciel Spółki cypryjskiej został wskazany P. G.. Skarżący w latach 2008-2009 był umocowany do występowania w imieniu Spółki cypryjskiej oraz upoważniony do wykonywania wszelkich działań i podpisywania wszelkich aktów prawnych z tym związanych jako pełnomocnik Spółki cypryjskiej. Upoważniony został także doradca podatkowy B. B., Rachunek bankowy wskazany na poszczególnych fakturach VAT wystawionych przez Spółkę cypryjską jako rachunek do płatności jest osobistym rachunkiem bankowym skarżącego. Zaksięgowana w firmie skarżącego w kosztach uzyskania przychodu wartość faktur wystawionych przez Spółkę cypryjską – zgodnie z przeprowadzoną analizą dokonaną przez organ - nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki cypryjskiej. Pomimo wezwań organu I instancji skarżący nie wskazał, czego dotyczyły i gdzie zostały wykonane usługi świadczone przez Spółkę cypryjską, nie złożył żadnych wyjaśnień na temat wykonanych usług przez Spółkę cypryjską. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny oraz powiązania między trzema podmiotami świadczą o tym, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawione przez Spółkę cypryjską na rzecz firmy skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, a dokonane płatności wobec ich całkowitej niezgodności nie mają związku ze zdarzeniami udokumentowanymi spornymi fakturami VAT. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania pracowników, oświadczenie skarżącego, informacje uzyskane od innych organów administracyjnych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Niezrozumiała dla Sądu jest argumentacja strony – nie poparta żadnymi dowodami opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu różnorodnych usług wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tych czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzono lub zlecono przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony, pracownicę firmy skarżącego, włączono dowody z innych prowadzonych postępowań, uzyskano materiał dowody z banków obsługujących stronę, dokonano przeszukania siedziby firmy, lokalu mieszkalnego strony oraz pracownicy firmy, powołano biegłego z zakresu komputeryzacji i informatyki, pozyskano informacje od innych organów podatkowych i skarbowych, Sądu Rejonowego w O., ZUS. W trakcie postępowania bezskutecznie wzywano stronę do składania wyjaśnień, zapewniono stronie możliwość swobodnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu oraz zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego. Za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące kwot przelanych na rachunki bankowe skarżącego oraz oceny zeznań T. S.. Skarżący kwestionuje wyrwane z kontekstu zaskarżonej decyzji stwierdzenia organu odwoławczego, pomijając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Kwoty przelane na rachunki bankowe skarżącego miały być według jego twierdzeń dokonane w związku z fakturami sprzedaży usług na rzecz 26 podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z obszernego materiału dowodowego wynika, że faktury te nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego, a skarżący w 2009 r. z tego tytuły zawyżył przychody z działalności gospodarczej. Bardzo szeroki zakres usług, których dotyczyły faktury i miejsca ich wykonywania świadczą o tym, że firma skarżącego nie mogła wykonać specjalistyczne usługi materialne i niematerialne. Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników oprócz jednej pracownicy, która wykonywała pracę w siedzibie firmy polegającą na obsłudze biura oraz telefonicznym lub korespondencyjnym ściąganiu należności od dłużników. Skarżący nie mógł wykonać tych usług przy udziale podwykonawców Spółek D oraz Spółki cypryjskiej, bowiem jak wyżej wskazano zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy nie miały w rzeczywistości miejsca. Ponadto pracownica firmy skarżącego nie potwierdziła świadczenia wymienionych usług oprócz usług windykacji należności. Żadna z osób przesłuchiwanych w charakterze świadka czy też w charakterze strony w postępowaniach prowadzonych w firmach kontrahentów nie przedstawiła dowodów, że usługi były świadczone przez obie Spółki jako podwykonawców skarżącego. Strona przedłożyła jedynie dokumenty takie jak: faktury, umowy zlecenia dowody kasowe KP, nie udzieliła zaś organowi żadnych wyjaśnień odnośnie świadczonych usług w zakresie czego dotyczyły i gdzie zostały wykonane usługi świadczone na rzecz poszczególnych podmiotów, przedłożenie umów zawartych z tymi firmami, dowodów potwierdzających dokonanie zapłat i innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Nie przyporządkowała poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu usług od obu Spółek do konkretnych przychodów uzyskanych przez firmę skarżącego ze wskazaniem konkretnej faktury sprzedaży. Wielu podatników, na rzecz których skarżący wystawił faktury złożyło korekty zeznań i deklaracji podatkowych z uwzględnieniem faktur od skarżącego niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy takich ustaleniach organu brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia kwot przekazanych w formie przelewów na rzecz obu spółek jako kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi organy prawidłowo oceniły zeznania T.S. wraz z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie (korespondencja mailowa T.S. ze skarżącym, oryginały i kopie faktur, zapiski w kalendarzu, zeznania pozostałych świadków). Świadek ten w dniach [...] maja 2013 r, i [...] września 2013 r. oświadczył, że faktury wystawiane przez skarżącego dla jego firmy tj. usługi marketingowe oraz innych firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są to "puste faktury" (str. 168 akt DUKS). Prawidłowe są także ustalenia organów odnośnie przelewów dokonanych na rachunki bankowe skarżącego. Organ dokonał analizy historii rachunków bankowych należących do skarżącego z której wynika, że na jego konta wpłynęły środki pieniężne w wartości innej niż wynikająca z zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze, że organ wykazał, że faktury wystawione przez firmę skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały fikcyjny charakter, wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi środki te stanowiły przysporzenie majątkowe podatnika, bowiem były przez niego otrzymane i pozostawione do jego dyspozycji. Środki te stanowiły więc dochód z innych źródeł o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód równy był uzyskanemu dochodowi, ponieważ skarżący nie poniósł żadnych kosztów związanych z otrzymaniem wartości pieniężnych. Kosztem takim nie mogą być kwoty przelewów dokonane przez skarżącego na rzecz Spółki cypryjskiej bowiem brak jest związku poniesienia tego kosztu z przychodem. Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.).