I SA/Wr 438/13

Dnia 18 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.09.2009 r., nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 7.717 (siedem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 3.030 (słownie: trzy tysiące trzydzieści) złotych – tytułem nieuiszczonej części wpisu od skargi. Wnioskiem z dnia 24.03.2009 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 353.000 zł. Wnioskodawczyni podała, że w dniu 30.12.2005 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników spółki A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.100.000 zł do kwoty 71.700.000 zł, to jest o kwotę 70.600.000 zł poprzez utworzenie 141.200 udziałów, każdy o wartości nominalnej po 500 zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez spółkę akcyjną A. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta została sporządzona w formie aktu notarialnego, a notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału spółki podatek w wymienionej na początku kwocie (353.000 zł). Strona wywodziła, że pobrany przez płatnika podatek jest nienależny, gdyż przepisy ustawy z dnia 4 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm. – zwanej dalej "upcc"), na podstawie których dokonano poboru, pozostają w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa na jego pokrycie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, stosownie do art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 69/335/EWG"). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 26.06.2009 r. (Nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 535.000 zł pobranego przez płatnika z tytułu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 30.12.2005 r. W uzasadnieniu organ przedstawił stanowisko, że przepisy polskiej ustawy stanowiące podstawę poboru podatku przez płatnika, nie pozostają w sprzeczności z dyrektywą 69/335/EWG, a w konsekwencji notariusz prawidłowo obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 30.09.2009 r. (Nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane tam obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1.07.1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1.07.1984 r., to jest na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w związku z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5 lub 10 % w zależności od rodzaju dokonywanych wkładów. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z tego wynika, że na dzień 1.07.1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A. zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG; art. 2 Aktu akcesyjnego (Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – przypis), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 upcc w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uwagi na sprzeczność unormowań krajowych, w oparciu o które doszło do pobrania podatku z przepisami wspólnotowymi, te drugie przepisy winny znaleźć zastosowanie w sprawie, a to przy uwzględnieniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego. W efekcie tego, czynność podwyższenia kapitału spółki powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem strony, uzasadnione było zastosowanie wykładni historycznej przedmiotowego przepisu przy pomocniczym uwzględnieniu rozwiązań przyjętych w dyrektywie Rady Nr 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r., będącej odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą vat"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Pozostałe przedmioty aportu korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w przepisach wykonawczych do tej ustawy, a co za tym idzie – winna być zastosowana zasada z art. 2 pkt 4 upcc (w brzmieniu do dnia 31.12.2006 r.), że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z niego. Swoje stanowisko spółka podtrzymała w piśmie procesowym, datowanym na dzień 11.03. 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28.04.2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 799/09) oddalił skargę. Wskazując na przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Sąd wyjaśnił, że odwołując się do konkretnej daty – to jest 1 lipca 1984 r., unormowanie to nakazuje zwolnienie od podatku operacji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten ma zastosowanie do Polski począwszy od 1 maja 2004 r., zaś wskazany w dyrektywie termin należy traktować jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. W konsekwencji Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej spółki, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych wskazaną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów tej dyrektywy. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych dyrektywą 73/80EWG) w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe w tym czasie w Polsce nie miało zastosowania. Sąd nie podzielił także argumentów skarżącej związanych ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego w świetle przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 upcc w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.10.2005 r. (w dniu podjęcia uchwały). Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, będącą czynnością faktyczną, do której odwołują się przepisy w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego nie było podstaw do przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki podlegała zwolnieniu na podstawie art. 2 pkt 4 upcc . Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w trakcie jej rozpatrywania uznał, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i postanowieniem z dnia 2.04.2012 r. zwrócił się do składu powiększonego NSA, czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 upcc. W dniu 19.11.2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FSK 1/12) podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art.2 pkt 4 upcc". Wyrokiem z dnia 22.01.2013 r. (sygn. akt II FSK 1806/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 28.04.2010 r.) i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Obok tego Sąd kasacyjny zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki A. kwotę 7.282 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dokonaną w zaskarżonym wyroku, gdyż odpowiadała zapadłemu następnie wyrokowi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.02.2012 r. w sprawie Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (C-372/10). Z kolei Sąd kasacyjny nie podzielił poglądu skarżącej spółki, że zmiana rodzaju stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonana od 1.05.2004 r. narusza zasadę stałości (standstill). Uzasadniono, że art. zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy nr 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, skoro przed tą datą nie zrezygnowała z opodatkowania. Zmiany stawki opodatkowania, dokonywane w okresie od 1.03.1989 r. do 30.04.2004 r., nie stanowiły – wbrew twierdzeniom skarżącej – odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast pozostałe zarzuty spółki. Przede wszystkim uznał, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien go zbadać w świetle całokształtu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, także tych, które wyłączają opodatkowanie podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego z uwagi na opodatkowanie jednej ze stron podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienia od tego podatku. Do tego obligował organ przedmiot i zakres postępowania, wyznaczone wnioskiem strony. Z kolei z uwzględnieniem wniosków płynących z powołanej już uchwały NSA z dnia 19.11.2012 r. jako nieprawidłowe ocenione zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, różnicujące zmianę umowy spółki prawa handlowego skutkującą wniesienie wkładu niepieniężnego (powodującą podwyższenie kapitału zakładowego) oraz czynność wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego, a w konsekwencji wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 upcc. Równocześnie skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że pomimo tego, iż w stanie prawnym sprzed 1.12.2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy o vat w sposób nieprawidłowy implementował art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE.L 1997.145.1 ze zm.) – to państwo nie może w stosunku do podatnika powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązki z niej wynikające, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia, o której mowa w przywołanym unormowaniu obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, że związanie sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem sądu kasacyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawa, o jakiej mowa, to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, a także organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia i musi respektować w pełnym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01.2013 r. (sygn. akt II FSK 1806/10). Mając na względzie przedstawione uwarunkowanie za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skargi zmierzające do wykazania, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał od podwyższenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w dniu 31.12.2005 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 353.000 zł – pozostawały w sprzeczności z unormowaniem dyrektywy 69/335/EWG, a mianowicie jej art. 7 ust. 1. Przepis ten stanowił, że Państwa Członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG (na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) podatkowi kapitałowemu podlegało między innymi podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Miarodajny dla rozumienia powołanego przepisu dyrektywy, tak jak to przyjął również Sąd kasacyjny, jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16.02.2012 r., w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Oznacza to konieczność oceny krajowego porządku prawnego, obowiązującego w dniu 1.07.1984 r. (w dacie odniesienia). W tym czasie odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1984 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust.1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust.3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie jej kapitału. Przedstawiona konstatacja odpowiada stanowisku zajętemu w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej i dlatego dokonana przez niego wykładnia prawa w tym zakresie musi być uznana za prawidłową. Nieuzasadniony był także dalszy zarzut skargi a mianowicie wskazujący na naruszenie zasady stand still poprzez to, że w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółki, zwiększono od dnia 1.05.2004 r. stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunki do stawki obowiązującej przed tym dniem. Stwierdzić bowiem trzeba, że możliwość opodatkowanie podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu (1%), jasno wyznaczono w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym wprowadzenie od dnia 1.05.2004 r. jednolitej stawki na poziomie 0,5% nie nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki powinno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym utrzymywane jest w interesie fiskalnym państw członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem było zaaprobować tego kierunku argumentacji, który w ogólnych celach dyrektywy poszukiwał przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Natomiast skarga okazała się uzasadniona w zakresie, w jakim organ uchylił się od oceny zastosowania przepisu art. 2 ust. 4 upcc (w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), według którego nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usprawiedliwienia dla pominięcia wymienionego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, nie można było poszukiwać w tym, że spółka w żądaniu stwierdzenia nadpłaty, nie powołała się na tę przesłankę. Jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, nie można było nie zauważyć tego, że składając przedmiotowy wniosek strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w wysokości pobranego podatku uznając go za nienależny. Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe (art.165 § 1 OP), a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku) przez płatnika podatku poprzez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek i ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. Trzeba przeto uznać, że organ podatkowy nie rozpoznał wniosku strony w całości (w pełnym zakresie) oraz nie rozpatrzył wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 OP. Dla porządku przypomnieć tylko trzeba, że jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 19.11.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. W konsekwencji nie można zasadnie utrzymywać, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie jak najbardziej było uzasadnione rozstrzygniecie kwestii nadpłaty także w świetle przywołanego przepisu art. 2 ust. 4 upcc, a to przy uwzględnieniu, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (przykładowo wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (na przykład wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). W przedmiotowej sprawie nie było sporne, co zaakcentował w swoim wyroku Sąd kasacyjny, że na pokrycie podwyższenia kapitału wniesiono do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W stanie prawnym właściwym dla czynności wniesienia aportu ustawa o podatku od towarów i usług wyłączała z zakresu swojego zastosowania jedynie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Owo wyłączenie nie obejmowało zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która nie byłaby samobilansującym zakładem-oddziałem). W konsekwencji tego, do takiej części przedsiębiorstwa, podobnie jak innych składników majątkowych (za wyjątkiem przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego przepisu, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Stwierdzenie przeto, że przedmiotem aportu były składniki majątkowe inne aniżeli przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, pociągało za sobą ten skutek, że podwyższenie kapitału spółki nie powodowało opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 upcc). Nadmienić przy tym trzeba, że kwestią przesądzoną w wyroku kasacyjnym zostało to, iż organ nie może powoływać się na niezgodność przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., a tym samym "podciągnąć" pod wyłączenie z zakresu obowiązania przepisów o podatku od towarów i usług zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem z dotychczasowych ustaleń organów wynikało, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ naruszył art. 2 pkt 4 upcc poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika organu na rozprawie, to Sąd nie znalazł uzasadnionych powodów do zawieszenia postępowania do czasu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do którego wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 27.04.2012 r., sygn.. akt I FSK 54/12), to jest: (1) czy przepisy art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) dalej zwanej dyrektywą 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, (2) czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba podnieść, że umocowanie w przepisach wspólnotowych krajowego ustawodawcy do wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy kwestii, która mogłaby oddziaływać na określenie nadpłaty w niniejszej sprawie. Również objęte pytaniem NSA zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie rzutuje na podstawę i zakres wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 4 upcc. W przepisie tym nie odwołano się do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, co oznacza że realizacja bądź nie – tego prawa, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Z kolei przesłanką zastosowania art. 2 pkt 4 upcc jest zarówno opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług jak i zwolnienie od tego podatku, co czyni obojętnym przesądzenie charakteru czynności (w tym zakresie), także z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Tymczasem przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że sąd administracyjny może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W niniejszej sprawie tego rodzaju zależność nie występuje. Stwierdzając zatem powyżej omówione naruszenia prawa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.09.2009 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. Organy podatkowe mają obowiązek podporządkować się przedstawionej ocenie prawnej. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu miało umocowanie w treści art. 152 tej ustawy. W odniesieniu do obciążenia kosztami postępowania to trzeba zauważyć, że w przypadku sprawy mającej za przedmiot odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, spór sprowadza się do kwestionowania konkretnej należności pieniężnej. Występując do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona domaga się przecież konkretnej kwoty tyle tylko, że w odróżnieniu od decyzji wymiarowej nakładającej obowiązek zapłaty, kwota ta została już uiszczona, a w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatnik, kwestionując wysokość zapłaconego podatku ubiega się o jego zwrot. W sprawach dotyczących nadpłaty pobierany zatem powinien być wpis stosunkowy (art. 231 p.p.s.a.). Stanowisko takie wyrażane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienia: z dnia 8.04.2011 r., sygn. akt II FZ 139/11, z dnia 31.05.2011 r., sygn.. akt II FZ 198/11 , z dnia 24.04.2008, sygn.. akt II FZ 175/08, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponieważ w niniejszej sprawie skarżąca uiściła wpis stały od skargi (500 zł), zaś należny wpis stosunkowy wynosił 3.530 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 221, poz. 2193) – zaszła konieczność ściągnięcia od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty odpowiadającej brakującej części wpisu od skargi (3.030 zł), na podstawie art. 223 § 3 w związku z art. 199 i 200 p.p.s.a. Zasądzona od organu na rzecz strony skarżącej kwota z tytułu zwrotu kosztów postępowania obejmowała: faktycznie uiszczony wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 7.200 zł (o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz.U. Nr 31, poz. 153), a także 17 zł odpowiadające opłacie skarbowej od pełnomocnictwa. Podstawą postanowienia w tym zakresie był przepis art. 200 p.p.s.a.