III SA/Wr 799/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, , Protokolant Renata Sawińska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest opisana w sentencji niniejszego wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. (Nr [...]), w której organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego "A" Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. to jest o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] udziałów, każdy o wartości nominalnej po [...] zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez spółkę pod firmą "B" Spółka Akcyjna we W. i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta została sporządzona w drodze aktu notarialnego o numerze repertorium [...] Nr [...], a notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatek w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. spółka "A" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Według strony, notariusz pobrał podatek bezzasadnie, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawały w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy, taki wniosek wypływa z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą Nr 69/335EWG"), dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka wskazała, że Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy Nr 69/335EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Zdaniem strony, czynność z dnia [...] r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna –na podstawie przepisu art.7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] nie podzielił stanowiska strony skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ podatkowy wyższego stopnia stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 4 Dyrektywy Nr 69/335/EWG), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 tej ustawy i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy Nr 69/335EWG, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy zmianie umowy spółki – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy). Wskazano, że nie można także uznać, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane były stawką 0,50% lub niższą. Stosownie do powołanego artykułu Dyrektywy Nr 69/335EWG, zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołującej się spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG – mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą – odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy Nr 69/335EWG. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą Nr 73/80EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą Państwa Członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.), w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe nie miało na ten czas w Polsce zastosowania. Zdaniem organu podatkowego wyższego stopnia, prezentowane stanowisko, wbrew argumentom odwołującej się spółki, znajdowało również potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-3 66/05 "C" SA przeciwko "D". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego – art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG (przy jego implementacji do polskiego porządku krajowego) musiał być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie (w wersji obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty), obowiązkowe zwolnienie wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania art. 4 Dyrektywy Nr 69/335EWG musiałoby być wprowadzone, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynności te w Polsce – na mocy przepisów prawa krajowego – były zwolnione od podatku kapitałowego (opłaty skarbowej), lub które były opodatkowane tym podatkiem (opłatą skarbową) według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50%, lub niższej. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) powołanej ustawy w związku z § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%; a od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynika z tego, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie ostatnio wymienionego przepisu czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że powołana przez odwołującą się spółkę zasada równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich, nie może w przedmiotowej sprawie skutkować odmienną – niż to dokonał organ podatkowy pierwszej instancji – interpretacją przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektyw Nr 69/335EWG. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem, że celem tej Dyrektywy, w wersji nadanej Dyrektywą Nr 85/303EWG było zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału. Podkreślił jednak, że nie można przez pryzmat tego celu interpretować przepisów Dyrektywy w sposób sprzeczny z jej literalnym brzmieniem. Organ orzekający wyjaśnił, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej, zasadą legalizmu i praworządności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wydawane przez sądy orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia, nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawy, w której wyroki te zapadły. Dodatkowo, według organu odwoławczego, historyczne brzmienie przepisów spornej Dyrektywy, na które powołuje się odwołująca się spółka, nie wpływa na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. zarzuciła organom podatkowym: 1) naruszenie przepisów postępowania: • a to art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; oraz: 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335EWG, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; • art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej; • art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności, powtórzono w istocie argumenty podniesione w odwołaniu i wskazano, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy krajowe było niezasadne. Przepisy te stoją bowiem w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które (pomimo nieimplementowania do krajowego porządku prawnego) powinny znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji, gdyż transakcja podwyższenia kapitału spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust.1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Nieuwzględnienie tego przepisu narusza w konsekwencji zasadę praworządności, proklamowaną w art. 120 ordynacji podatkowej. Również zarzut błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG uzasadniała strona skarżąca w pierwszej kolejności (s. 8-13 skargi) niezgodnością krajowych rozwiązań (w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, co – wobec nadrzędności tego ostatniego systemu – eliminuje możliwość zastosowania prawa polskiego. Następnie – na s. 14-20 spółka przeprowadziła wykładnię historyczną przepisu Dyrektywy, którego zastosowanie (niezastosowanie) stanowi przedmiot w sprawie, oraz jego zmian, uwzględniając dodatkowo także rozwiązania przyjęte w Dyrektywie Rady Nr 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r., będące odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG. Wywody te konkludowano stwierdzeniem, że wykładnia historyczna potwierdza, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 ostatnio wymienionej Dyrektywy obowiązywało w Polsce w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2008 (mimo że nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę). Także literalne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG oraz znaczenie (wykładnia celowościowa) tego przepisu przemawiają – zdaniem autora skargi – za koniecznością stosowania w kraju przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od dnia 1 maja 2004 r. Wniosek ten wsparto analizą wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r., w sprawie C–397/07 (Komisja WE przeciwko Hiszpanii), zgłoszoną w tej sprawie opinią Rzecznika Generalnego Julii Kokott, a także wyrokami WSA w Warszawie z dnia [...] r. ([...]) i z dnia [...] ([...]). W ocenie spółki, z przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wynika z tego, że przepisy tego aktu znajdą zastosowanie do transakcji polegającej na zbyciu zorganizowanej części przed-siębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z niego. Na kanwie tych rozwiązań, autor skargi wyraził zapatrywanie, że czynność wniesienia aportu, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zwolniona z podatku VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Swoje stanowisko spółka podtrzymała w piśmie procesowym, datowanym na dzień [...] r., zawierającym podsumowanie głównych tez skargi. Zdaniem strony skarżącej, znajduje ono wsparcie w opinii prawnej dołączonej do pisma, o którym mowa, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia [...] r. ([...]). W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął i zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), w tym także na decyzje wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego tych decyzje, których kontrola wykazała, że zostały one wydane z co najmniej jednym z naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z drugiej strony, sąd jest jednak zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli zakwestionowana decyzja okaże się zgodna z prawem (art. 151 tej samej ustawy). W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie należy zauważyć, że poza sporem między stronami jest stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aktem nota-rialnym z dnia [...] r. (Rep. [...]) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki podjęło uchwałę polegającą na zmianie umowy spółki, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł (tj. o kwotę [...] zł), oprzez utworzenie [...] udziałów, każdy o wartości nominalnej po [...] zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez spółkę pod firmą "B" Spółka Akcyjna we W. i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od tej cywilnoprawnej czynności został obliczony i pobrany przez notariusza podatek w kwocie [...] zł. Spór dotyczy natomiast kwestii zasadności opodatkowania wspomnianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca podnosi zarzut błędnej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenia zwłaszcza art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335EWG (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko sądów administracyjnych prezentowane w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 1448/07 oraz III SA/Wr 659/09); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 2411/08, III SA/Wa 921/08, IIISA/Wa 924/08 oraz III SA/Wa 576/09); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (I SA/ Ke 497/09 oraz I SA/Ke 509/09); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I SA/Po 1122/07); Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 636/08 oraz II FSK 1266/08). Oczywiste jest, że Rzeczpospolita Polska została członkiem Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i od dnia przystąpienia zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się jednak do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy i społeczny. Z tego powodu, ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 "E" przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd nie ma również wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni pro-wspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to, by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Wykładnia pro-wspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88 E. J. P. D. przeciwko S. V. v. J. V. (Holandia), Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. "F" SA contre "G" SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135; zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1448/07). Powołana przez skarżącą spółkę Dyrektywa Nr 69/335EWG zwana też dyrektywą o podatku kapitałowym, reguluje zasady opodatkowania operacji związanych z tworzeniem i przekształcaniem spółek prawa handlowego, w tym opodatkowania umów spółek i ich zmiany. Dyrektywa ta ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów do spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z art. 2 i 9 Dyrektywy. Transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym Państwie Członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania transakcji (art. 2 ust.1 Dyrektywy). W myśl art. 3 ust. 1 pkt "a", przepisy Dyrektywy mają zastosowanie do spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim o nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać w związku z tym należy, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy Rady Nr 69/335EWG. W celu wdrożenia postanowień Dyrektywy odstąpiono między innymi od opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu rzeczywistego ośrodka zarządzania lub statutowej siedziby spółki kapitałowej z innego Państwa Członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była uprzednio opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim. Wprowadzono także, zgodnie z postanowieniami Dyrektywy, jednolitą stawkę podatku w wysokości 0,50% z tytułu umów spółek i zmian tych umów a także możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmianą. W ocenie składu orzekającego Sądu, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian, są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem oraz sposób określenia podstawy opodatkowania są w obu aktach tożsame. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut wadliwej wykładni art. 7 ust. 1, nie uwzględniającej zasad ogólnych prawa wspólnotowego, celu Dyrektywy o podatku kapitałowym, Orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bez analizy zmian dokonanych w treści Dyrektywy Nr 69/335EWG na przestrzeni jej obowiązywania. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy Nr 69/335EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Jest oczywiste, że przed tym dniem Dyrektywa Nr 69/335EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem w tym czasie zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Mogła też dokonywać zwolnienia każdej kategorii czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął jednak obowiązywać nasze państwo wspólnotowy dorobek prawny, na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa Nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1448/07). Zdaniem Sądu, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy Nr 69/335/EWG – na którą powołuje się strona skarżąca – nie może wpłynąć na interpretację tej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy, o której mowa, przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie przywołanego Aktu, ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego, nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy Nr 69/335/EWG. W konsekwencji, jedyną wersją tej Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach wymienionej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę Nr 69/335EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Nr 85/303EWG; Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą Nr 89/303EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej jakoby moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miał w sprawie znaczenia. Przeciwnie, od tego dnia zaczęła w Polsce obowiązywać Dyrektywa Nr 69/335EWG. Zauważyć też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie analizowanej Dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej Dyrektywy, wymagana na mocy wspomnianego Aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych [(załącznik Nr II, pkt 9.1. Podatki, w związku z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Wr 1448/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administra-cyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08]. Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy Nr 69/335/EWG – a zwłaszcza jego art. 7 – wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym – art. 1), lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy. Przepis art. 4 ust. 1 lit. c) przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu tego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 F. R.-L., Zb. Orz. 1982, s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 "H" przeciwko "I" (Holandia), Zb. Orz. 2006, s. I-525, pkt 33; wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 "J" SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Po pierwsze, należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie, przepis ten, posługując się datą 1 lipca 1984 r., wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej Dyrektywy, zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, które wiąże także Polskę. W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w Akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy bowiem również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia, ani w Akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie zaś takiego postanowienia byłoby możliwe, czego dowodzą choćby przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z dotychczasowego wywodu wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastoso-wania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce –a więc na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowe-go, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnie-nia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie Nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/ Wr 1448/07). Sąd nie podziela zatem argumentacji skarżącej spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrek-tywy Nr 69/335/EWG, mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnio-ne z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych mniejszą stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy Nr 69/335EWG. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą Nr 73/80EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., zobo-wiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wys-okości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. [Dz. U. L 103, s.15]), w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe nie miało na ten czas w Polsce zastosowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględnienia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/ 335/EWG zmienionej Dyrektywą Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s.15), bowiem Dyrektywa utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303EWG (Dz. U. L 156, s.23), czyli przed dniem akcesji (przystąpienia Polski do UE). W dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej Dyrektywa Nr 73/80EWG nie była więc obowiązującym prawem wspólnotowym. Trzeba bowiem ustawicznie pamiętać, że – zgodnie z zasadami określonymi w Traktacie – to mo-ment przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Dodatkowego, mocnego podkreślenia wymaga w tym kontekście, iż właśnie z tego powodu treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, nadana jej przez zmiany ujęte w Dyrektywie Nr 73/80/EWG nie została opublikowana Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – polskim specjalnym wydaniu, ani żadnym innym polskim publika-torze. Wszelkie tłumaczenia treści art. 7 ust.1 (w wersji nadanej przez Dyrektywy Nr 73/80/EWG) są więc nieformalne. Zdaniem Sądu, wywodzenie wiążącej interpretacji przepisu w oparciu o wykładnię historyczną i na podstawie nieformalnego tłuma-czenia poprzednich brzmień jego treści, godzi w zasady pewności prawa. Godzi się również wspomnieć, że wykładnia historyczna może mieć ze swej istoty jedynie charakter pomocniczy. Nie może ona jednak podważać wniosków, jakie nasuwa oczywiste, literalne brzmienie interpretowanej normy prawnej. Dlatego też oparcie wykładni art. 7 ust.1 Dyrektywy kapitałowej wyłącznie na wykładni historycz-nej jest niedopuszczalne. Oczywiste jest, że celem wersji nadanej Dyrektywą Nr 85/303/EWG jest zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału. Jednak nie można przez pryzmat tego celu interpretować przepisy Dyrektywy w sposób sprzeczny z jej literalnym brzmieniem. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG w związku z 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Bezsporne jest, że Dyrektywa Nr 69/335EWG została wydana w celu zbliżenia ustawodawstw podatkowych Państw Członkowskich przewidzianego, w szczegól-ności w art. 99 i 100 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Dyrektywą Nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zostały wprowadzone zmiany do art. 7 Dyrektywy Nr 69/335EWG, dotyczące możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dyrektywa Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczyła ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego i zobowiązywała Państwa Członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. Kolejna zmiana została wprowadzona Dyrektywą 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974 r. Zmiany dotyczyły art. 5 Dyrektywy 69/335EWG, zawierają-cego definicję podstawy opodatkowania. Rada, uchwalając zmiany wprowadzone Dyrektywą Nr 85/303/EWG, wyraziła pogląd, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia się i rozwoju przedsiębiorstw, gdyż poda-tek ten nie przyczynia się do wspierania inwestycji. Najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jedynym powodem utrzymania podatku od groma-dzenia kapitału są względy fiskalne. Utrata przychodów z tytułu tego podatku byłaby nie do zaakceptowania przez niektóre Państwa Członkowskie. W związku z tym wprowadzono zmiany przyznające Państwom Członkowskim prawo stosowania zwol-nień z podatku kapitałowego albo nakładania go na wszystkie lub części operacji objętych tym podatkiem. Dyrektywa 85/303/EWG odchodziła więc od pierwotnych celów wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG, zmierzających do wprowadzenia wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich Państwach Członkowskich. Rada, decydując się na przyznanie większej swobody Państwom Członkowskim przy ustalaniu podatku kapitałowego, przyjęła założenie, że w jednym i tym samym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Odnosząc się do celów spornej Dyrektywy, nie można abstrahować od treści preambuły, zgodnie z którą ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetu państw członkowskich zostały zredukowane do minimum. Na marginesie należy też wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE. L. 46, str. 11), dotycząca się podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej Dyrektywy, a także z dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w za-kresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadze-niem kapitału. Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza więc wcale możliwości dal-szego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek. Innymi słowy, dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowią-zujące przepisy prawa krajowego. Także konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Człon-kowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia po-datku od kapitału, sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire, wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/ 335/EWG, dokonywana z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ogranicze-nie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału, przy jednoczesnym wzięciu po uwagę treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r., nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego. Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 "C" SA przeciw-ko "D", bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku jednoznacznie orzekł, iż sporny w niniejszym przypadku przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do państwa, które – jak Portugalia (w podobnej sytuacji znajduje się wszak również Polska) – przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym (celowe podkreślenie składu orzekającego) państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym po-datkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Sąd w pełni zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że powoła-ny wyrok nie może być, jak chce tego skarżąca spółka, argumentem do bezwarunko-wego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/ 335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy – także w przypadku Polski – stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej. Odnosząc się do kolejnego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedli-wości, wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie, podkreślenia wymaga – po pierwsze – że tamten spór dotyczył, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależ-niają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie, zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hisz-panii. Komisja Wspólnot Europejskich, wyrażając swoje stanowisko, twierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warun-ków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zasto-sowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Po czwarte wreszcie, uszło uwagi strony skarżącej, że także w początkowym fragmencie punktu 23 obecnie analizowanego wyroku Trybunał dał niedwuznacznie wyraz zapatrywaniu, iż również w odniesieniu do Hiszpanii sporne (w tamtej sprawie) czynności musiałyby być na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione w tym kraju od podatku (lub opodatkowane według stawki nie-przekraczającej 0,50 %). Należy ponadto zauważyć, że w wyroku, o którym aktualnie mowa, Europejski Trybunał Sprawiedliwości powołał się także na wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 "C" (punkt 20 wyroku). W kontekście wszystkich przywołanych judykatów nie powinno być skutecznie podważane utrwalone już – jak można sądzić – stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, uzależniona jest przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), w wewnętrznym porządku prawnym danego Państwa – Członka Wspólnoty, czy też nie. Nie można też podzielić zapatrywania strony skarżącej o przysługującym jej rzekomo zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, którą w dniu [...] r. podjęło Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki, i od której to czynności notariusz podatek ów pobrał, bezzasadnie – zdaniem strony – w świetle przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399; zm.: Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1418), w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu – co wymaga dobitnego zaakcentowania – obowiązującym w dniu podjęcia uchwały, o której mowa, tj. w dniu [...] r. Brzmienie w tym dniu wszystkich dopiero co wymienionych przepisów prowadzi do konkluzji o niezasadności takiego stanowiska skarżącej spółki, z następujących powodów. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania od tych czyn-ności są również – między innymi – umowa spółki (akt założycielski) oraz zmiana umowy spółki kapitałowej, przy czym, pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć także zmianę umowy polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego takiej spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Wynika z tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tak rozumiana czynność zmiany umowy spółki, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje też unormowanie przy-jęte w art. 6 ust. pkt 8 lit. b) tej samej ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowa-nia jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że w dniu [...] r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego strony skarżącej, z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. to jest o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] udziałów nowych, każdy o wartości nominalnej po [...] zł. Bez znaczenia dla obecnie rozważanej kwestii jest to, że udziały te zostały następnie objęte przez spółkę działającą pod firmą "B" Spółka Akcyjna we W. i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skład orzekający Sądu podziela bowiem w pełni stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08), w którym NSA zwrócił uwagę na odrębność obu kategorii; podwyższenia kapitału zakładowego jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, od wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki. W kategorycznej ocenie NSA, obu tych czynności nie można absolutnie utożsamiać. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności zmiany umowy spółki, oraz stronę faktyczną, w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Nie można też przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, iż organy podatkowe powinny były uwzględnić zwolnienie, przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, związku z § 8 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów usta-wy o podatku od towarów i usług (dalej – "rozporządzenie"). Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, iż nie podlegają podatkowi czyn-ności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest – z tytułu dokonania tej czynności – opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub jest z tego ostatniego podatku zwolniona (wyjątki przewidziane w końcowym fragmencie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają w niniejszej sprawie znaczenia). Zdaniem spółki, zwolnienie, do którego odsyła ostatnio przywołany przepis, przewi-dziano w § 8 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia, skoro – w myśl tego przepisu – prawodawca zwolnił z podatku od towarów i usług "wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spó-łek prawa handlowego i cywilnego". W kontekście obu uregulowań, wypada w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, nie została ujęta cywilnoprawna czynność polegająca na zmianie umowy spółki, powodująca pod-wyższenie jej kapitału zakładowego, a w konsekwencji – również podwyższenie pod-stawy opodatkowania. Czynność ta – ze swej natury – nie stanowi czynności podlega-jącej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług (nie podlega zatem w ogóle regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego jest w tym przypadku jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. W rozpoznawanym przypadku, nie mógł mieć więc zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umo-wy spółki, a nie – oderwana od tej czynności prawnej – faktyczna czynność, w postaci wniesienia wkładu. Ponieważ – na co zwrócono już uwagę – zmiana umowy spółki prowadząca do podwyższenia jej kapitału zakładowego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, przeto w niniejszej sprawie nie ma w ogóle znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie odnosi się co prawda do wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i spółek cywilnych, lecz nie obejmuje ono – z wcześniej podanych powo-dów – czynności prawnej zmiany umowy spółki, w wyniku czego dochodzi do podwyż-szenia kapitału zakładowego. Konkludując tą część wywodu należy w pełni podzielić stanowisko NSA zawarte w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08), który w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym wyraził podobne zapatry-wanie. Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego – ani wspólnotowych, ani krajowych – za oczywiście bezzasadny należało też uznać zarzut uchybienia przepisowi art. 120 ordynacji podatkowej, prokla-mującemu zasadę legalizmu i praworządności, jako te, którymi winny się kierować organy podatkowe. Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.