I SA/Wr 443/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego w D. Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę w całości. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. sp. z o. o. (dalej: skarżący, strona skarżąca) złożył do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 305.669 zł. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) i wskazaniem przyczyn sporządzenia korekty. Zdaniem strony, przysługiwało jej – jako podmiotowi prowadzącemu działalność w zakresie ochrony zdrowia i przeznaczającemu uzyskane dochody na cele statutowe, prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2015 r. ([...]) odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości wskazanej we wniosku uznając, iż dochód uzyskany przez skarżącą w 2008 r. nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na formę prawną podatnika wykluczającą zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. (Nr [...]) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem dokonania szczegółowych ustaleń w zakresie funkcjonowania w obrocie prawnym podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. (Nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 i wskazał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. sp. z o. o. wprawdzie został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej na mocy decyzji Wojewody D. z dnia [...] marca 2008 r. (Nr [...]), otrzymał statut oraz regulamin porządkowy, z których wynikają zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadał on odrębności od spółki, która go powołała i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie prawnym. Organ podatkowy wskazał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie miał podpisanych umów na prowadzenie rachunków bankowych z których regulowano zobowiązania, nie posiadał własnego majątku, nie rozliczał się samodzielnie. Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka prawa handlowego, tj. Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. poprzez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te jednak stanowiły dochody spółki, które w myśl przepisu art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie podlegały zwolnieniu z podatku. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie, że dochód uzyskany w 2008 r. przez zakład opieki zdrowotnej pod nazwą "Niepubliczny Zakład opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o." winien podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty oparł się wyłącznie na części materiału dowodowego, która potwierdzała fakt związania spółki z zakładem. Nie uwzględnił zaś dowodów świadczących o tym, że szpital faktycznie posiadał odrębność od tworzącej go spółki i samodzielnie funkcjonował w obrocie, na co wskazują okoliczności, iż zakład zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń, był podmiotem ubezpieczonym w ramach ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Dodała, że to jednostki szpitala – nie spółki – wykonywały jego zadania statutowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ podatkowy wskazał na treść art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z brzmienia zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Bezspornie zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową także jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednakże – zdaniem organu odwoławczego – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, iż NZOZ Szpital Powiatowy w D. korzystał z podmiotowości założyciela – spółki prawa handlowego. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią – podkreślaną w orzecznictwie sądów administracyjnych - dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, było dokonanie oceny wyodrębnienia NZOZ-u nie tylko formalnego, ale przede wszystkim faktycznego ze struktur spółki – założyciela. Należało zatem zbadać nie tylko to czy przykładowo zakład posiadał odrębny od spółki przedmiot działania, odrębny majątek, strukturę, organy, ewidencję rachunkową i podatkową, ale także (między innymi) to, kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej NZOZ-u, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, kto zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, dokonywał zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizowania świadczeń medycznych. Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie można uznać, żeby skarżący działał faktycznie w dwóch, znanych ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, formach prawnych, to jest jako spółka prawa handlowego i jako odrębna od tej spółki samodzielna jednostka organizacyjna. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 30 listopada 2007 r. Powiat D. utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "Szpital Powiatowy w D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", której 100% udziałowcem został Powiat D. Uchwałą Nr [...] /2008 Zgromadzenia Wspólników Szpitala Powiatowego Spółki z o. o. z dnia [...] lutego 2008 r. powołano niepubliczny zakład opieki zdrowotnej Szpitala Powiatowego w D. sp. z o. o. o nazwie: "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o." W § 1 statutu stanowiącego załącznik do wskazanej uchwały zapisano, że Szpital działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.- dalej: u.z.o.z.). Z dalszych postanowień statutu wynika, że szpital stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony w celu zaspokajania potrzeb mieszkańców Powiatu D. w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Dalej wskazano, że w skład Szpitala wchodzą Szpital w D. i Szpital w B. (§ 5) oraz wskazano, że działalnością Szpitala kieruje Dyrektor Szpitala, który jednoosobowo podejmuje decyzje dotyczące Szpitala i ponosi za nie odpowiedzialność (§ 7). Zgodnie zaś z treścią § 8 statutu Szpital jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, który – w myśl § 9 – udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz uzyskuje przychody przeznaczone wyłącznie na działalność statutową. Następnie organ wyjaśnił, że w dniu 3 marca 2008 r. Wojewoda D. orzekł o wpisaniu zakładu opieki zdrowotnej pod nazwą: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Jako podmiot, który utworzył zakład wskazano zarejestrowany w KRS Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. (który to podmiot w dniu 1 października 2008 r. zmienił nazwę na "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o."). Podsumowując powyższe organ drugiej instancji wyjaśnił, że zlikwidowanie publicznej jednostki służby zdrowia – Samodzielnego Publicznego Szpitala Powiatowego w D., prowadziło do utworzenia na bazie tej jednostki spółki prawa handlowego, tj. Szpitala Powiatowego w D. sp. z o. o., świadczącej usługi medyczne dla mieszkańców Powiatu D. poprzez powołany przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. Z akt sprawy wynika również, że przedmiot działalności spółki i utworzonego zakładu, jak i adresy wykonywania działalności były w spółce i NZOZ tożsame. Funkcję Dyrektora NZOZ pełniła osoba będąca jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. Powyższe w ocenie organu drugiej instancji nie świadczy o wyodrębnieniu faktycznym zakładu w konsekwencji czego należy uznać, że pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy nie był Zakład jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, ale NZOZ Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. (umowy o pracę podpisywał "Prezes Spółki Dyrektor NZOZ-u", płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej NZOZ-ów był Szpital Powiatowy w D. Sp. z o.o.). Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. ponadto był stroną przedłożonych przez stronę umów o prowadzenie rachunków bankowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie brak jest wyodrębnienia majątkowego jednostki, gdyż środki trwałe i przedmioty nietrwałe stanowiące sprzęt i wyposażenie dla szpitala użytkowane przez Samodzielny Publiczny Szpital Powiatowy w D. zostały wniesione do spółki aktem założycielskim oraz zawarto umowy kupna – sprzedaży mienia ruchomego pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami, zatem własność nieruchomości i mienia ruchomego pozostawała tylko przy spółce. Nie zgodził się organ odwoławczy z twierdzeniem strony, że to zakład wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, gdyż z dowodów jakimi dysponował organ podatkowy wynikało, że faktury podpisywane były przez Prezesa Zarządu – Dyrektora NZOZ-u, a jako sprzedawca występował Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. – zatem Spółka, nie Zakład. Wskazał również organ na złożone w dniu 1 kwietnia 2011 r. zeznanie CIT-8 za 2008 r. oraz złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie CIT-8 za 2008 r. gdzie wskazano dochód Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o., który w całości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co oznacza, że faktycznie stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty jest spółka kapitałowa. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie sposób przyjąć, że w obrocie gospodarczym NZOZ funkcjonował jako samodzielny podmiot, wydzielony faktycznie i prawnie od podmiotu go tworzącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, iż to spółka prawa handlowego Szpital Powiatowy w D. sp. z o. o. poprzez NZOZ uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych, które to dochody w świetle art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie zostały wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie.: - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w formie spółki z o. o. pod rządami uchylonej już ustawy o zakładach opieki zdrowotnej powodowało zachowanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odrębności prawnopodatkowej od podmiotu założycielskiego, a w konsekwencji posiadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie, jako odrębny podatnik mógł on korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a co z kolei uzasadniało stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r., - naruszenie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że objęty nim wyjątek wyłączający prawo do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., obejmował także odrębne podmiotowo od spółek – założycieli, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (pod rządami u.z.o.z. z 1991 r.), a w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2008 r., - naruszenie m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), - naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy poprzez brak ustalenia na co był przeznaczany zysk ze statutowej działalności NZOZ-u, - naruszenie art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a polegającą na takiej jej konstrukcji, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu istotności wagi innych, a co doprowadziło organ do uznania, iż nie sposób przyjąć, że w obrocie gospodarczym NZOZ funkcjonował jako samodzielny podmiot, wydzielony faktycznie i prawnie od podmiotu go tworzącego, co pozostaje w sprzeczności z istniejącym stanem faktycznym niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż skarżąca - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. sp. z o. o.- nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako samodzielny, faktycznie i prawnie, podmiot prowadzący działalność w zakresie ochrony zdrowia i tym samym nie przysługiwało jej zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, skarżona decyzja narusza prawo, a zebrany materiał dowodowy wskazywał na odrębność organizacyjną skarżącej od spółki i tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki, aby strona mogła skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w spornym w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej : "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe. Jednakże warunkiem jest aby by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Ocena czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie NZOZ-u ze struktur spółki wymaga od organu jej dokonującego indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnym, samodzielnie funkcjonującym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, przedmiotem badania powinny być takie okoliczności jak to czy NZOZ posiada odrębny od spółki przedmiot działania, odrębny majątek, strukturę, organy, ewidencję rachunkową i podatkową, ustalenie kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, kto zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, nabywał materiały i usługi niezbędne do realizowania świadczeń medycznych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie, że stopień i zakres wyodrębnienia strony skarżącej świadczy o tym, iż działała ona w ramach struktur organizacyjnych tworzącej ją spółki i nie była samodzielnym od niej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. powołany został uchwałą Nr [...] /2008 Zgromadzenia Wspólników Szpitala Powiatowego Spółki z o. o. z dnia [...] lutego 2008 r. W § 1 statutu stanowiącego załącznik do wskazanej uchwały zapisano, że Szpital działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Z dalszych postanowień statutu wynika, że szpital stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony w celu zaspokajania potrzeb mieszkańców Powiatu D. w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Dalej wskazano, że w skład Szpitala wchodzą Szpital w D. i Szpital w B. (§5) oraz wskazano, że działalnością Szpitala kieruje Dyrektor Szpitala, który jednoosobowo podejmuje decyzje dotyczące Szpitala i ponosi za nie odpowiedzialność (§7). Zgodnie zaś z treścią § 8 statutu Szpital jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, który – w myśl § 9 – udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz uzyskuje przychody przeznaczone wyłącznie na działalność statutową. Należy również wskazać, że w dniu 3 marca 2008 r. Wojewoda Do. orzekł o wpisaniu zakładu opieki zdrowotnej pod nazwą: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Jako podmiot, który utworzył zakład wskazano zarejestrowany w KRS Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. (który to podmiot w dniu 1 października 2008 r. zmienił nazwę na "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o."). Dalej należy przypomnieć, że Szpital Powiatowy w D. sp. z o. o. utworzony został na bazie publicznej jednostki służby zdrowia (Samodzielnego Publicznego Szpitala Powiatowego w D.) i świadczy usługi medyczne dla mieszkańców Powiatu D. poprzez powołany przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. Z akt sprawy wynika również, że przedmiot działalności spółki i utworzonego zakładu, jak i adresy wykonywania działalności były w spółce i NZOZ tożsame. Funkcję Dyrektora NZOZ pełniła osoba będąca jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że umowy o pracę zawierane były "wspólnie" przez NZOZ – spółkę, gdyż w imieniu pracodawcy podpisywał się "Prezes Spółki Dyrektor NZOZ-u". Płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej NZOZ-ów był Szpital Powiatowy w D. Sp. z o.o. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 20 marca 2008 r. z PZU S.A. pod nazwą "Obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej" wynika, że po stronie ubezpieczającego występował NZOZ Szpital Powiatowy w D.. Był on ponadto stroną przedłożonych przez stronę umów o prowadzenie rachunków bankowych (z A, B S. A. oraz C w D.). Dodać należy, że środki trwałe i przedmioty nietrwałe stanowiące sprzęt i wyposażenie dla szpitala użytkowane przez Samodzielny Publiczny Szpital Powiatowy w D. zostały wniesione do spółki aktem założycielskim oraz zawarto umowy kupna – sprzedaży mienia ruchomego pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami, zatem własność nieruchomości i mienia ruchomego pozostawała tylko przy spółce. Faktury VAT podpisywane były przez Prezesa Zarządu – Dyrektora NZOZ-u, a jako sprzedawca występował Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o. – zatem Spółka, nie Zakład. Powyższe – w ocenie Sądu – świadczy o braku wyodrębnienia majątkowego strony skarżącej. Jednocześnie wskazać należy, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznaniu CIT-8 za 2008 r. oraz złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2008 r. wskazano dochód Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o., który w całości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co oznacza, że faktycznie stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zadeklarowane w skorygowanej deklaracji CIT-8 przychody, koszty i dochód dotyczące roku 2008 związane były z funkcjonowaniem podatnika działającego pod firmą "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w D. Sp. z o. o.". Jeżeli zatem, jak podnosi skarżąca, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to spółka winna w korekcie zeznania wykazać zerowe przychody, koszty i dochód. Zakład natomiast powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. W sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2008 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku spółki i prowadzenia przez zakład działalności na bazie tego majątku. W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w zgodzie z art. 187 § 1 O.p., a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. NZOZ nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę D., został wyposażony w statut oraz regulamin, z których wynikały zakres działania (ochrona zdrowia), organy zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go spółki z o.o. i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze, to: 1. nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, 2. nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, 3. nie miał podpisanych umów na prowadzenie rachunków bankowych, 4. nie posiadał własnego majątku, 5. nie rozliczał się samodzielnie. Należy podkreślić, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ wojewodę nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem CIT. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez zakład wymagań określonych w art. 9-11 u.z.o.z. (art. 13 u.z.o.z.). Nie można wywodzić, że wyodrębnienie organizacyjne zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, że zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.