I SA/Wr 443/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017r. przy udziale sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] 2016 r. nr [...] określającą K. H. (Strona Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 8.842 zł oraz odsetki za zwłokę przypadające od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" w zakresie pozyskiwania i sprzedaży tzw. paliw zielonych - biomasy z siedzibą: Z[...][...], [...]-[...] Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. W odrębnie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2015 roku, wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i listopad 2012 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Strona dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadziła w 2012 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób ręczny. Strona przedstawiła w toku prowadzonej kontroli podatkowej luźne kartki stanowiące podatkową księgę zawierającą jedynie zapisy zbiorcze za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Strona złożyła pisemne oświadczenie, że w związku z kradzieżą mającą miejsce w dniu [...] 2012 r. zaistniał problem ze skompletowaniem dowodów źródłowych i księgi przychodów i rozchodów za miesiąe styczeń i luty 2012 r. Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wielkość przychodu Strony z prowadzonej działalności gospodarczej przyjął zgodnie z zadeklarowanym obrotem w deklaracjach VAT-7 za 2012 r., który odpowiada wykazanemu w zeznaniu podatkowym PIT-36. Zakresie kosztów ustalono, że w 2012 r. do pozostałych wydatków Strona zaliczyła, między innymi wydatki na: paliwo, energię i wodę, części do ciągnika, materiały budowlane, zespół części do maszyny koszącej, komputer przenośny, raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne, dostęp do internetu, wywóz nieczystości, materiały biurowe oraz ubrania robocze. Organ I instancji uznał, że wydatki wg przedłożonych faktur na zakup paliwa do samochodu osobowego "B" o numerze rejestracyjnym [...], którego właścicielem był S. P. i B. P., a który użytkowany był przez Stronę na podstawie umowy użyczenia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż Strona nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdu, wyjaśniając - pismo z 19.06.2015 r. B. P. reprezentującej Stronę - że ewidencja przebiegu pojazdu [...] nie była sporządzana, gdyż pojazd został użyczony do użytkowania dla celów firmowych i nie był w innym celu wykorzystywany. W ocenie organu I instancji przedłożone wydruki ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodu "B", załączone dopiero na końcowym etapie postępowania podatkowego, dały podstawę do stwierdzenia, że ewidencja przebiegu pojazdu została stworzona dla potrzeb prowadzonego postępowania. Stan taki potwierdza fakt, iż w dokumentacji prowadzonej w roku 2012 ewidencjonowano wydatki na zakup paliwa do przedmiotowego samochodu na podstawie faktur, a nie na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że podatniczka wszelkich zapisów zarówno w ewidencjach VAT, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywała odręcznie. Tak samo odręcznie wystawiała faktury sprzedaży. Ta okoliczność również potwierdza, że ewidencja przebiegu pojazdu dołączona do akt sprawy - sporządzona w formie wydruku z komputera - została stworzona dla potrzeb prowadzonego postępowania. Organ uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki na paliwo do posiadanego przez Stronę ciągnika w kwocie 2.123,71 zł. Co do pozostałych wydatków na paliwo organ I Instancji uznał, że paliwo nie było zużyte do sprzętu firmowego, ponieważ nie świadczono w tym okresie żadnych usług. Tym samym adnotacje na odwrocie faktur: "paliwo ciągnik", "paliwo kosiarki", "paliwo maszyny użytek firmy", "paliwo do sprzętu firmowego" nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Ustalono także, że posiadany samochód ciężarowy "C" o numerach rejestracyjnych [...] w okresie od 29.12.2011 r. do 08.03.2013 r. nie posiadał aktualnego badania technicznego, a na żadnej z faktur dotyczących zakupu paliwa nie powołano numeru rejestracyjnego Wydatki na energię elektryczną, wodę, śmieci uznano za koszty uzyskania przychodów do wysokości 25,63%, tj. wg udziału procentowego powierzchni użytkowej całego budynku do powierzchni użytkowej pomieszczeń zajętych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup materiałów budowlanych jak płytki, kafle oraz fuga wbudowane w części zewnętrznej wejścia do siedziby firmy, organ podatkowy uwzględnił, jako koszt uzyskania przychodu w wysokości 25,63% poniesionych wydatków, tj. jako udział procentowy w jakim pozostaje powierzchnia użytkowa całego budynku do powierzchni użytkowej zajętej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odnosząc się do zakupów udokumentowanych fakturami: nr [...]/2012 z dnia 20.06.2012 roku na wartość netto 711,82 zł - dotyczących zakupu akcesoriów do pieca ( na fakturze opis - cel prywatny), oraz nr [...]/12 z dnia 15.09.2012 roku na wartość netto 176,05 zł - dotyczących zakupu zestawu do kominka stwierdził, że zakupy dokonane były przez Stronę w celach prywatnych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, co do ponoszonych wydatków na inwestycję w postaci budowy pomieszczeń magazynowych oraz pomieszczeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą, na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów ustalono, że przedmiotowa inwestycja na dzień likwidacji działalności gospodarczej, tj. na dzień [...] 2014 r. nie została zakończona. Dokonując oceny stanu faktyczno-prawnego dotyczącego inwestycji w postaci budowy pomieszczeń magazynowych oraz gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że budowane przez Stronę pomieszczenia nie posiadają przymiotu kompletności i zdatności do użytku, a zatem nie można ich rozpatrywać w kategoriach środka trwałego podlegającego amortyzacji. Nie uznano również, jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na zakup części do maszyny koszącej budowanej na bazie ratraka z przeznaczeniem do pracy w terenach trudnych, podmokłych wg faktury nr [...]/04 z dnia 24.04.2012 r. na wartość 32.900 zł, bowiem w ocenie organu I instancji faktura ta nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy jej wystawcą a nabywcą. Organ I instancji powołując się na przepis § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 1 i ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) oraz art. 193 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 t.j.) stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę jest nierzetelna, ponieważ kwota błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu przekracza 0,5%. Skoro, zatem dane wykazane w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uznano, że zachodzą przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jednakże organ podatkowy odstąpił od oszacowania i w zaistniałej sytuacji podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę w roku 2012 określił na podstawie zgromadzonych dowodów w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wysokość uzyskanego przychodu za rok 2012 przyjęto, jak wskazano, zgodnie z zadeklarowanym obrotem w deklaracjach VAT-7 za 2012 rok oraz wykazanym przychodem w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2012. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2012 r poz 361) - przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 7.838,16 zł związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, sprzętu i ciągnika; wydatków remontowych związanych z bieżącym utrzymywaniem pomieszczeń zajętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; art. 22a, 22b, 22g, 22h, 22i, 22j, 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych wydatków opisanych w uzasadnieniu odwołania; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ewidentnie opieszały i wolny, a na domiar tego organ nie posługiwał się w toku prowadzenia samego postępowania możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy; -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków: Pana W. K. i Pana R. K.; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego przez nie dokonanie kontroli podatkowej w spółce "D" celem potwierdzenia u kontrahenta realności transakcji i prawidłowości jej udokumentowania ( m.in., że w dokumentacji istnieje i została zaksięgowana jako przychód faktura [...]/04 z dnia 24.04.2012 r. na kwotę 32.900,00 zł); art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania ponad dwa miesiące od dnia wszczęcia; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów; art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nie doręczając skutecznie za pomocą środków elektronicznych pism w toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie w sposób właściwy zebrał i ocenił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Realizując zasady określone w art. 121, art. 122 oraz 180 Ordynacji podatkowej dopuścił, jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie pomijając przy tym dowodów świadczących na korzyść Strony. W treści uzasadnienia decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując sporne rozstrzygnięcie. O słuszności powyższej opinii Dyrektora Izby Skarbowej świadczy m.in. brak zarzutów Strony dotyczących naruszenia w toku postępowania zasad prawa procesowego określonych w przepisach art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zakupu paliwa do samochodu osobowego "B" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że przedłożone wydruki ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodu "B", załączone dopiero na końcowym etapie postępowania podatkowego i na które powołuje się Strona w postępowaniu odwoławczym dają podstawę do stwierdzenia, że ewidencja przebiegu pojazdu została stworzona dla potrzeb prowadzonego postępowania. Z dowodów zebranych w sprawie bezspornie wynika, że Strona w dokumentacji prowadzonej w 2012 r. ewidencjonowała wydatki na zakup paliwa do przedmiotowego samochodu na podstawie faktur, a nie na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Dodatkowo podkreślić należy, iż podatniczka na przestrzeni roku podatkowego 2012 wszelkich zapisów zarówno w ewidencjach VAT, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywała odręcznie. Tak samo odręcznie wystawiała faktury sprzedaży. Ta okoliczność również potwierdza, że ewidencja przebiegu pojazdu- sporządzona w formie wydruku z komputera - została stworzona dla potrzeb prowadzonego postępowania. Organ podkreślił, że z przepisu art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu jest warunkiem koniecznym dla uznania, jako kosztu wydatków z tytułu użytkowania samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Odnośnie pozostałych zakupów paliwa Organ wskazał, że iż paliwo było tankowane w różnych częściach kraju, w miejscowościach takich jak: T., N., W., G., R., Z., Ga., R., S. Z akt sprawy wynika, że w okresie od maja 2012 r. do listopada 2014 r. Strona wykazała sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT nr [...]/2012 z 16.11.2012 r. wystawioną dla firmy "E" R. A., [...]-[...] B. (woj. [...]), co oznacza, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt prowadzenia prac na terenie województwa [...], wobec czego prawidłowo uznano za koszty zakupy paliwa dokonywane na terenie tego województwa. W powyższym zakresie w oparciu o wyjaśnienia Strony ustalono ponadto, że ciągnik rolniczy będący w leasingu nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Natomiast zakup paliwa udokumentowany fakturami, na których brak jest numeru rejestracyjnego pojazdu, miał być, w opinii Strony, dokonywany na potrzeby użytkowanego samochodu "C". Na podstawie przedstawionego dowodu rejestracyjnego ustalono, że w okresie od 29.12.2011 r. do 8.03.2013 r. samochód nie posiadał aktualnego badania technicznego. Ponadto na żadnej z faktur dotyczących zakupu paliwa nie powołano numeru rejestracyjnego samochodu "C" - [...]. W toku prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług Strona przedstawiła dowody rejestracyjne ciągnika rolniczego "F" o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodu osobowego "B" o numerze rejestracyjnym [...] wskazując je jako pojazdy do których tankowane było paliwo udokumentowane fakturami VAT. Wobec powyższego uznać należy, iż wydatki wskazane przez Stronę, jako zakupy paliwa do sprzętu oraz ciągnika, poniesione w okresie od maja do grudnia 2012 r. w wysokości 7. 838,16 zł zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z odwołującą, że dokonując korekty kosztów w tej kwestii organ kierował się tylko uznaniem, że Strona nie osiągała w tym okresie przychodów, a więc i nie ponosiła kosztów. Jak wskazano zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oprócz ich faktycznego poniesienia, również jest obwarowane prawidłowym ich udokumentowaniem oraz udowodnieniem podstawowej przesłanki, czyli realnego związku z osiąganym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, które jednoznacznie wskazują, że faktura nr [...]/04 z 24.04.2012 r., rzekomo wystawiona przez firmę "D" sp. z o. o., dotycząca zakupu części do maszyny jest dokumentem fikcyjnym i określa czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana. W ocenie organu fakt ten potwierdzają zeznania wiceprezesa firmy "D" sp. z o.o M. G. Zeznał on, że od 2011 r. "wygasił" ze wspólnikiem współpracę w Spółce. Jednocześnie wskazał, że w okresie tym utrzymywał kontakt z prezesem dlatego posiada wiedzę, iż przedmiotem działalności firmy była sprzedaż urządzeń telekomunikacyjnych i sieciowych oraz że w roku 2012 nie była prowadzona sprzedaż w Spółce. Wskazał, że w firmie była inna numeracja faktur, inna szata graficzna faktur. Faktury w Spółce wystawiane były w programie [...], pieczątka firmy "D" widniejąca na okazanej fakturze jest nieoryginalna. Stwierdził również, że nie jest to podpis prezesa firmy, natomiast pracowników firma nie posiadała. Wiarygodność powyższych ustaleń znajduje potwierdzenie w okolicznościach spornej transakcji ujawnionych po stronie nabywcy, w szczególności brak wiedzy na temat kontrahenta, szczegółów transakcji, brak dowodów zapłaty, a także brak potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji - zasadniczo odbiegają od standardowych relacji handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego i świadczą o braku należytej staranności. Również żadna z przesłuchanych osób biorąca udział w wytworzeniu maszyny do koszenia nie potrafiła wskazać jednoznacznie czy do jej wytworzenia użyto części udokumentowane sporną fakturą. Powyższe dodatkowo potwierdza okoliczność, że w toku postępowania Strona złożyła wyjaśnienia, iż kosiarka nie została wykorzystana w działalności gospodarczej, ponieważ jej składanie nie zostało zakończone, fakt ten potwierdza nie ujęcie maszyny w ewidencji środków trwałych firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. za nieuzasadnione należy uznać podważanie zeznań wspólnika Spółki "D" Pana M. G., który zdecydowanie zeznał, że kwestionowana faktura nie została przez Spółkę wystawiona. Zdaniem Organu nie było uzasadnione uwzględnianie w tym zakresie wniosku strony o przesłuchanie W. K., ponieważ okoliczność ta została dostatecznie udowodniona innymi dowodami. Ponadto organ wskazał, że podjęto próbę przeprowadzenia takiego przesłuchania, jednak okazała się ona bezskuteczna, ponieważ świadek przebywa za granicą i odmówił stawienia się w Polsce. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania ówczesnego prezesa "D" Sp. z o.o. R. K. Nie odebrał On jednak wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wa. - [...] na przesłuchanie z 21.09.2015 r. Świadek nie odebrał również powtórnego wezwania wysłanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się na obecnym etapie postępowania na ewidencję środków trwałych, w której ujawniona jest przedmiotowa maszyna nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, bowiem zawierają one dowody bezsprzecznie świadczące o tym, że ewidencja środków trwałych nie była w ogóle prowadzona, a mianowicie wyjaśnienia składane zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i na etapie prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w przedłożonym wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2012 w poz. 3 wskazano w dacie nabycia i przyjęcia do użytkowania - 24.04.2012 r. wg umowy i faktury [...] Maszynę do koszenia na gąsienicach wg symbolu klasyfikacji rodzajowej KŚT 592 o wartości początkowej 82.900 zł wg 100% stopy amortyzacji. Na potwierdzenie wydatku w kwocie 50.000 zł przedłożono umowę zawartą [...] 2012 r. pomiędzy A. F. a K. G. na zakup Ratraka "G" rok produkcji [...], nr [...]. Umowa ta - zgodnie z informacją uzyskaną w organie I instancji- została zgłoszona przez Stronę [...] 2015 r. do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, iż kwota 50.000 zł nie została przez Stronę zaewidencjonowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie i również na obecnym etapie postępowania Strona nie precyzuje takiego żądania. Żądanie swoje ogranicza jedynie do wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...]/04 z dnia 24.04.2012 r. Takie działalnie Strony wydaje się być nieracjonalne i trudne do logicznego wytłumaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. nie podziela również zarzutów Strony, co do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu poniesionych wydatków na "inwestycje w obcym środku trwałym" w postaci budowy pomieszczeń magazynowych oraz pomieszczeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą oraz poniesionych wydatków remontowych związanych z bieżącym utrzymaniem pomieszczeń zajętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie wykazało, że opisana inwestycja na dzień likwidacji działalności gospodarczej, tj. na [...] 2014 r. nie została zakończona. Okoliczność tę potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. w piśmie z 30.07.2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazanie przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 04.04.2016 r. i ponowienie tego stwierdzenia w odwołaniu, że inwestycja w obcym środku trwałym została oddana do użytkowania 31.10.2012 r. nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, a Strona nie poparła go żadnymi dowodami na etapie postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji. W ocenie organu ewidencja środków trwałych nie stanowi rzetelnego dowodu i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. (jak i organu I instancji - co wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) została stworzona na potrzeby prowadzonego postępowania w celu osiągnięcia pozytywnego dla Strony rozstrzygnięcia tej kwestii. W ocenie organu za całkowicie niezasadne uznać należy żądanie Strony rozbicia ponoszonych wydatków na wydatki inwestycyjne w okresie od IV do X 2012 r. i wydatki remontowe po tym okresie - Strona bowiem w całym tym okresie ponosiła wydatki o takim samym charakterze w konkretnym celu, tj. na inwestycję w postaci budowy pomieszczeń magazynowych i gospodarczych, stąd też sztuczne rozbijanie tych wydatków na dwie grupy nie znajduje żadnego uzasadnienia. W skardze wyniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dowiódł w sposób niebudzący wątpliwości swojego stanowiska w kwestii spornych wydatków opisanych w decyzji i nie przeprowadził wnikliwego postępowania w sprawie ogranicza się tylko do przywoływania tez i argumentacji organu I instancji. Organ bowiem nie przeprowadził dwóch istotnych dla sprawy dowodów z zeznań świadków W. K., R, K,, a także nie przeprowadził kontroli podatkowej w spółce "D" na okoliczność realności transakcji i prawidłowości jej udokumentowania. Tym samym ograniczył się tylko do zadbania o formalną stronę całego postępowania, nie podejmując próby zebrania właściwego materiału dowodowego i przeprowadzenia wszystkich niezbędnych czynności w celu ustalenia faktycznego w sprawie. Organ II instancji bezpodstawnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę skarżącą dowodów naruszył zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy ma obowiązek zebrać i ocenić cały materiał dowodowy, tak aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Strona skarżąca wskazała, że okoliczności sporne w sprawie nie zostały w sposób nie budzący wątpliwości udowodnione, a organ II instancji nie podjął żadnych czynności dowodowych w sprawie, które z pewnością przyczyniłby się w sposób znaczący do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Strony skarżącej odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi wiązać się z pewnością, że czynność taka jest całkowicie zbędna, a takiej organy nie miały z uwagi na niepełny i niewystarczający materiał dowodowy do podjęcia decyzji. W uzasadnieniu naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Strona skarżąca podnosi, że zakwestionowano prawo do rozliczenia zakupu paliwa opisanego na stronie 39 decyzji na łączną kwotę 7.838,16 zł, który był transakcjami faktycznie dokonanymi i biznesowo uzasadnionymi, mającymi ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowił koszty uzyskania przychodów. Paliwo było kupowane do pojazdów typu ciągnik z kosiarką i innych pojazdów samochodowych i sprzętu wykorzystywanego przy prowadzonej działalności gospodarczej, na co w trakcie prowadzonego postępowania przedłożono wszelkie dowody. Ponadto pozyskiwanie biomasy było realizowane na terenie różnych miejscowości w Polsce. W tym celu maszyny pozyskujące biomasę były transportowane innym pojazdem do punktu docelowego i tam podatnik zaopatrywał się w paliwo niezbędne do funkcjonowania maszyny pozyskującej biomasę. W ocenie Strony skarżącej organ podatkowy kierując się własną subiektywną oceną, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bo w danym okresie nie było sprzedaży, co stanowi rażące nadużycie, gdyż jest wyrazem jedynie dowolnej oceny, niepopartej żadnymi dowodami. Strona skarżąca wskazała również, że sam fakt, iż w danym okresie mogło nie dojść do realnej sprzedaży pozyskanej biomasy nie ma znaczenia dla twierdzenia organu, że jeśli nie świadczy się w danym okresie żadnych usług ponoszone koszty nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Poniesione wydatki mają niepodważalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszt uzyskania przychodu. Natomiast uzasadniając naruszenie art. 22, 22a, 22b, 22g, 22h, 22i, 22j, 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Strona skarżąca podnosi, że wszystkie wydatki inwestycyjne, jak i remontowe opisane na stronach 48-52 decyzji miały niepodważalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i podatnikowi przysługiwało uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów częściowo poprzez odpisy amortyzacyjne, a częściowo w całości w koszty, jako wydatki remontowe. Strona skarżąca wyjaśnia, że wbrew twierdzeniom organu I instancji na dzień 31.10.2012 r. inwestycja w obcym środku trwałym (a nie jak wskazano - budynek) na wartość 47.124.58 zł netto i 10.838,65 podatek VAT została zakończona i przyjęta do użytkowania. Wszelkie pozostałe wydatki opisane na wskazanych stronach decyzji w kwocie 43.726,53 zł netto miały charakter remontowy lub były wydatkami typowo związanymi z utrzymaniem nieruchomości w stanie niepogorszonym - stanowiły więc koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Strona skarżąca twierdzi także, że bezzasadne jest twierdzenie, iż faktura nr [...]/04 z dnia 24.04.2012 r. na kwotę netto 32.900 zł wystawiona przez spółkę "D" Spółka z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zdaniem Strony skarżącej zakup ten był niezbędny do modernizacji maszyny, która była zbudowana na bazie ratraka zakupionego [...] 2012 r. wg umowy sprzedaży za kwotę 50.000 zł, która została ujęta w przedstawionej organowi ewidencji środków trwałych (wg 100% odpisu). Docelowo części te zostały użyte do budowy maszyny niezbędnej do pozyskiwania biomasy z terenów podmokłych. Dowody zakupu części do maszyny są bezsporne - zarówno części zakupione, jak i sama maszyna istniała, była wykonana jej dokumentacja zdjęciowa. Również zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania potwierdzają fakt jej istnienia, jak również fakt jej zakupu i zakupu części do modernizacji. Zapłata za tą transakcję została dokonana gotówką, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Strona skarżąca w toku prowadzonego postępowania wnosiła o przesłuchanie istotnego świadka tej transakcji W. K., ale organowi nie udało się tego dokonać. Nie został też przesłuchany istotny świadek całej transakcji R. K., który zajmował się spółką "D" Spółka z o.o. w okresie, kiedy transakcja ta była dokonywana. W ocenie Strony skarżącej między innymi przez przytoczone powyżej faktyczne uchybienia nie został w sprawie zgromadzony cały, obiektywny materiał dowodowy, który mógłby posłużyć organowi do podjęcia właściwej decyzji w sprawie. Zdaniem Strony bez znaczenia są twierdzenia M. G., wspólnika w spółce "D", iż "pieczątka widniejąca na okazanej fakturze jest nieoryginalna", "faktura jest fakturą nie oryginalną" i "w firmie była inna numeracja faktur, inna szata graficzna". Natomiast dowieść tego bezsprzecznie można było poprzez dokonanie kontroli podatkowej za dany okres w spółce, ale organ tego nie zrobił. Zdaniem Strony skarżącej organ II instancji winien realizować zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, która obliguje organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a nie tylko zarzutów poniesionych w odwołaniu. Efektem tego powinno być ponowne całościowe zbadanie sprawy, a nie ograniczenie się do stwierdzenia poprawności rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, bez podjęcia żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie spraw, których nie udało się wyjaśnić organowi I instancji i odmowie przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych, o które Strona wnosiła. Strona skarżąca podniosła także, iż organ w trakcie prowadzonego postępowania naruszył rażąco przepisy Ordynacji podatkowej nie doręczając skutecznie za pomocą środków elektronicznych ww. decyzji. W dniu 3.12.2015r. pełnomocnik Strony skarżącej w Urzędzie Skarbowym w Z. (za pośrednictwem Poczty Polskiej) wniósł o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazał organowi podatkowemu adres elektroniczny, co w całości wyczerpało dyspozycję normy prawnej zawartej w przepisie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego organ podatkowy wysyłał nadal do pełnomocnika strony pisma w formie papierowej. Końcowo Strona skarżąca ponadto podkreśliła, iż organ podatkowy, zgodnie z art 125 Ordynacji podatkowej powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zatem lakoniczne wyjaśnienia organu uzasadniającego przedłużenie postępowania nie można uznać za wystarczające w szczególności z uwagi na prowadzoną wcześniej kontrolę podatkową. Tym samym, postępowanie organu należy uznać również za naruszające zasadę szybkości postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, 187 188 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji obowiązków tych nie wypełniły. Twierdzenie o fikcyjności transakcji z firmą "D" organ oparły wyłącznie o zeznania M. G. który – jak sam zeznał w 2012 r nie uczestniczył w kierowaniu tą spółką, a jedynie "utrzymywał kontakt z prezesem" czyli dysponował jedynie pośrednią wiedzą. Jednocześnie nie uwzględniły ponawianych przez Stronę wniosków o przesłuchanie W. K. i R. K. Wskazać należy, że strona zgłaszał te dowody z tezą przeciwną niż przyjęta przez organ. Jak zaś wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji" (wyrok NSA z 19.09.2014 sygn. akt I FSK 1318/13 LEX nr 1544555) "Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony" (wyrok NSA z 21.11.2014 sygn. akt II FSK 2661/14 LEX nr 1591812) Podkreślić przy tym należy, że trudno uznać jednorazowe nieodebranie -w toku odrębnego postępowania- wezwania, lub odmowę składania zeznań za niedające się usunąć przeszkody w przeprowadzeniu dowodów. Podobnie, jak wynika z załączonej do akt umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] 2103 r i oświadczenia z dnia 25.11.2013 organy powinny mieć wiedzę o tym w czyim posiadaniu i gdzie znajdują się dokumenty spółki "D". W tym zakresie należy, więc uznać, iż organy w istocie nie zgromadziły całego materiału dowodowego, co do faktu rzeczywistego poniesienia spornego wydatku. Z decyzji nie wynika też w sposób wyraźny, czy organy kwestionują jedynie sporny zakup, czy też sam fakt istnienia maszyny i prowadzenia jej przebudowy. Także w zakresie wydatków na paliwo do ciągnika i sprzętu, w ocenie Sądu, stan faktyczny nie został w pełni wyjaśniony. Strona wyraźnie wskazywała na prowadzenie prac nad W[...], w okolicach Sa. Takie lokalizacje wskazał też świadek B. P. Tymczasem organy przyjęły, że prace miały miejsce na terenie województwa [...], kierując się prawdopodobnie siedzibą firmy, która potwierdziła współpracę. Organy nie oceniły także wiarygodności zeznań świadka w zakresie wykorzystywania magazynu do przechowywania pozyskanego drewna i biomasy, co może mieć znaczenie dla oceny momentu faktycznego przyjęcia do użytkowania wzniesionego obiektu. Stan faktyczny nie został więc w sprawie w pełni wyjaśniony, co czyni przedwczesnym one prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego we wskazanym zakresie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, organy winny uzupełnić we wskazanym zakresie postępowanie dowodowe oraz dokonać ustaleń dokonując oceny wiarygodności wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Za prawidłowe natomiast uznać należy w ocenie sądu ustalenia dotyczące wydatków na paliwo do samochodu osobowego. Organy słusznie wskazują, że wydatki te nie były przez stronę należycie dokumentowane, gdyż nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, do czego Strona była zobowiązana zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie organów, że przedłożona ewidencja został stworzona na potrzeby toczącego się postępowania dowodowego znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut, że decyzja organu I instancji doręczona stronie formie papierowej, nie zaś elektronicznej, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r. w sprawie II OSK 718/12 dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl).