I SA/Wr 447/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1954/08) uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1798/07) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym rozstrzygnięciem WSA we Wrocławiu oddalił skargę A. spółki z o.o. w J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracji VAT -7 za marzec 2006 r., złożonej 24 kwietnia 2006 r., wykazała kwotę 1.211.077 zł. Należność ta została uregulowana (wpłata w dniu 25.04.2006 r. – 1.184.335 zł, pozostała kwota - zarachowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.). Pierwszą korektę tej deklaracji strona złożyła w dniu 4 sierpnia 2006 r. W wyniku tej korekty, powstała zaległość podatkowa w kwocie 54 zł, którą uregulowano poprzez zarachowanie nadpłaty. Kolejną korektę tej deklaracji Spółka złożyła w dniu 22 lutego 2007 r., wykazując nadpłatę w kwocie 3.187 zł. Wraz z korektą wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3.187 zł. Spółka wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku z błędnym rozliczeniem korekt faktur VAT, tj. w kwietniu zamiast w marcu 2006 r. Na skutek tego błędu w rozliczeniu za marzec 2006 r. powstała nadpłata w kwocie 3.187 zł, natomiast w rozliczeniu za kwiecień 2006 r., zaległość w tej samej kwocie. Jednocześnie (tj. w dniu 22.02.2007 r.) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazała zaległość w kwocie 3.187 zł i wniosek o zaliczenie nadpłaty za marzec 2006 r. na poczet zaległości za kwiecień 2006 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 2.945 zł, a na odsetki kwotę 242 zł. Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie art. 72 § 2 w związku z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 69 ze zm.) dalej skrót Op, przez błędną wykładnię tych przepisów. W uzasadnieniu strona zakwestionowała zasadność naliczenia przez organ odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy napłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa i kwota nadpłaty odpowiada kwocie zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę mają charakter kompensacyjny i mogą być pobierane jedynie wówczas, gdy wierzyciel nie został w terminie zaspokojony. Organ podatkowy dysponował kwotą środków pieniężnych podatnika przed datą powstania zaległości podatkowej, pomimo że do stwierdzenia nadpłaty doszło po powstaniu zaległości. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje, zgodnie z art. 76a § 2 Op z dniem: (pkt 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 §1 pkt 1-3 i 5 i § 2 Op, albo (pkt 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ, wskazując jako moment powstania nadpłaty, dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., powołał się na art. 73 § 1 pkt 6 Op. Zgodnie z tym przepisem, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Złożona przez Spółkę w dnia 22 lutego 2007 r. korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. (wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), jak wyjaśnił organ, spowodowana była obniżeniem podatku należnego za ten miesiąc. Organ podkreślił, że w przypadku korekt deklaracji w podatku od towarów i usług ustawa wprowadza szczególny moment powstania nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zdaniem organu, zastosowanie miał art. 76a § 2 pkt 2 Op, przewidujący zaliczenie nadpłaty z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze z dnia 31.10.2008 r strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt SA/Wr 1798/07) uznano za słuszne i zgodne z przepisami rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. Sąd uznał, że stosownie do art. 76 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. (w kwocie 3.187 zł) powstała w dniu złożenia korekty, tj. w dniu 22 lutego 2007 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. mimo, że została ujawniona poprzez korektę deklaracji za ten miesiąc w dniu 22 lutego 2007 r., istniała od upływu terminu płatności tego podatku, tj. od dnia 26 maja 2006 r. Dalej Sąd wskazał, że art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określał, z jaką datą organ winien zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, w tym także nadpłatę powstałą w podatku od towarów i usług. Nie było zatem możliwe, w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przyjęcie, że wyłączenie zamieszczone w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obejmowało nadpłaty powstałej w wyniku korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Po nowelizacji art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przepis ten obejmował także korekty deklaracji obniżające wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że tezy powołanych przez stronę skarżąca orzeczeń sądów administracyjnych mogły być uznane za uzasadnione wyłącznie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2005 r. Wówczas bowiem niedoprecyzowanie przepisu art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powodowało, że przepis art. 76a § 1 pkt 1 mógł mieć także zastosowanie do zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku obniżenia podatku należnego. Wobec natomiast nieokreślenia w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej innego momentu powstania nadpłaty zastosowanie miały zasady wynikające z przepisów art. 73 §1 pkt 1 tej ustawy, czyli decydował dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Następnie Sąd stwierdził, że ustawodawca, dokonując nowelizacji art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje nie w dniu zapłaty zobowiązania w kwocie wyższej od należnej, ale w dniu korekty zeznania podatkowego, a zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołane przepisy były sformułowane w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny. Ustawodawca wprowadzając odmienne uregulowania, w zakresie powstania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wyłącznie w podatku od towarów i usług, kierował się szczególnymi zasadami rozliczenia tego podatku. Naczelny Sad Administracyjny rozpatrując złożoną od tego wyroku skargę kasacyjną uznał za zasadny zarzut w zakresie wadliwej oceny Sądu I instancji co do zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu podał, że przepisy obowiązujące w okresie od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług ocenić należy jako odbiegające od dotyczących podatników innych podatków, jak też dla nich niekorzystnych z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy z jednej strony posiadali oni nadpłatę, wobec wcześniejszej zapłaty podatku nienależnego, czy zawyżonego podatku, a z drugiej wykazali później zaległość podatkową, ponoszą konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia przez nich korekty deklaracji obniżającej podatek, pomimo, że w tym czasie kwota ta była w dyspozycji Skarbu Państwa. Efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, potraktowanych wyjątkowo w sensie negatywnym, była wyżej przedstawiona zmiana od 1 stycznia 2009r. uchylająca pkt 6 artykułu 73 § 1 Ordynacji podatkowej, a podyktowana, jak wynika z materiałów parlamentarnych (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26.06.2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008), jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano, że "projekt [...] ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty". Sąd uznał argumenty zawarte w skardze kasacyjnej skłaniające do rozważań nad konstytucyjnością wyżej przedstawionych regulacji, a zwłaszcza zgodności z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 tejże ustawy zasadniczej. Jednakże, ponieważ rozważaniu podlegają przepisy zawarte w akcie prawnym w postaci ustawy, należy stwierdzić, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) stanowiący, że Trybunał, co do zasady, umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że istnieje możliwość zakwestionowania danych przepisów w określonej wyżej sytuacji. Na dopuszczalność takiego zabiegu zwrócono już uwagę i możliwość tę wykorzystano, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził: "Mimo tego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwa jest ocena i ewentualna dyskwalifikacja analizowanych tu unormowań. Sądy administracyjne posiadają przecież niekwestionowaną kompetencję do oceny i ewentualnej dyskwalifikacji ocenianych regulacji krajowych, gdy stwierdzą ich sprzeczność z obowiązującym Polskę, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, wspólnotowym porządkiem prawnym" (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT z 2009 r., Unimex Wrocław z 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym i europejskim). Dalej Sąd odnosząc się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że podatnik działa w ramach instytucji przewidzianej przez przepisy tej ustawy, to jest w ramach możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Takie unormowanie zasad dotyczących oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty, w zderzeniu z odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, może wywierać skutek wręcz szkodliwy, biorąc pod uwagę interes Skarbu Państwa w umacnianiu działań podatników zgodnie z przepisami prawa w każdej sytuacji. Może prowadzić bowiem do odstępowania od dokonywania korekt z uwagi na konsekwencje głównie finansowe, ale także wiążące się z wdrażaniem postępowań i ewentualnym egzekwowaniem należności. Biorąc pod uwagę także i to, co wymaga eksponowania, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, nadto w kontekście podatników innych danin publicznych, w porównaniu do sytuacji Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy i nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał, należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do zarzutów rozpoznawanej skargi należy na wstępie zwrócić uwagę na treść art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". W tym kontekście kwestia oceny prawidłowości zaliczenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 2.945 zł, a na odsetki kwotę 242 zł. została już przesądzona we wcześniejszym orzeczeniu NSA i jako wiążąca sąd nie znajduje się w myśl cytowanego powyżej przepisu w granicach jego rozstrzygania. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić uwagę NSA, że podatnik w rozpoznawanym stanie faktycznym działał w granicach instytucji przewidzianej przez Ordynacje Podatkową, tj. zagwarantowanej możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Zważywszy zatem, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, nadto w kontekście podatników innych danin publicznych, w porównaniu do sytuacji Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. Skoro podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy i nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał, należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Konieczne zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy jest zapewnienie spełnienia zasady proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 100 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.