I SA/Wr 467/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. N. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] udzielona w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku z dnia 4 września 2012 r. o udzielenie interpretacji, dotyczącego zaistniałego stanu faktycznego, skarżący podał, że jest rolnikiem i prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A". W dniu [...] lutego 2011 r. wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego prawo własności zabudowanych działek. W treści umowy wnioskodawca wraz żoną oświadczyli, że nabywają nieruchomość w ramach prowadzonego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. W skład nieruchomości wchodziły użytki rolne oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty orne i grunty rolne zabudowane. Po zakupie nieruchomości wnioskodawca prowadził na nich działalność rolniczą i opłacał podatek rolny. W dniu [...] stycznia 2012 roku wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali wskazane nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W treści tej umowy spółka złożyła oświadczenie, że nabyte przez nią od małżonków grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy wnioskodawca i jego małżonka w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanej w pytaniu korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych? Powołując art. 2 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454) skarżący zajął we wniosku stanowisko, że zarówno on, jak i jego żona w zaistniałym stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika bowiem, że spełnione zostały trzy ustawowe przesłanki zwolnienia, polegające na tym, że: sprzedane grunty w ewidencji gruntów zakwalifikowane są jako użytki rolne, a konkretnie jako grunty orne i grunty rolne zabudowane, stanowiły część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wnioskodawcę, a na skutek sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego. Nabywca w akcie notarialnym, na mocy którego została przeniesiona własność ww. nieruchomości oświadczył bowiem, że grunty te utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Organ podatkowy w interpretacji z dnia [...] r. nr [...] wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku wynika, że: - sprzedane grunty w ewidencji gruntów zakwalifikowane są jako użytki rolne, a konkretnie jako grunty orne i grunty rolne zabudowane, - stanowiły część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wnioskodawcę, - na skutek sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego, albowiem nabywca w akcie notarialnym na mocy którego została przeniesiona własność ww. nieruchomości oświadczył, że grunty te utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W ocenie organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy, że korzysta on wraz z żoną ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jest prawidłowe. Powołując się na art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. zwanej dalej O.p.), organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska strony. Końcowo zaznaczył, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie wnioskodawcy. Wywiódł, że z tego względu to po stronie wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła, czy też nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na zainteresowanym, tj. osobie, która korzysta ze zwolnienia. Natomiast indywidualna interpretacja przepisów prawa, jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Organ zwrócił także uwagę, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości. Z tego powodu interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. małżonki zainteresowanego. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie art. 14c O.p. oraz sprzeczność sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę na zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że: "Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek ich zaistnienia ciąży na Zainteresowanym, tj. osobie, która korzysta ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej." Zdaniem skarżącego przytoczony fragmentem uzasadnienia Minister Finansów popadł w sprzeczność z sentencją interpretacji, w której stanowisko skarżącego uznał za prawidłowe. Skarżący wywiódł, że podstawowym warunkiem uznania interpretacji za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Bowiem tylko wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną. Wskazał, że funkcją, jak stwierdził – wiążącej, indywidualnej interpretacji jest dostarczenie wnioskodawcy informacji przydatnych w określonym stanie faktycznym do właściwego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego i uchronienie go przed następstwami zastosowania się do udzielonej interpretacji Ministra Finansów. Skoro w niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego - tylko w przypadku rozbieżności między zaistniałym stanem faktycznym, a ewentualnie ustalonym w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie będzie związany treścią indywidualnej interpretacji. Zdaniem skarżącego, organ nie kwestionując stanowiska skarżącego, jednocześnie odniósł się do innych okoliczności faktycznych, niż opisane we wniosku. Skarżący zarzucił nadto, że, jak to ujęto, zbyt daleko idące są wnioski organu w zakresie oceny skutków interpretacji wobec małżonki skarżącego wyrażone w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Minister Finansów podzielił bowiem ocenę skarżącego stanowiącą odpowiedź na pytanie zadane we wniosku. W dalszej kolejności wskazano, że przyczynami, dla której skarżący wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej i zadał pytanie w treści postawionej we wniosku były następujące jego wątpliwości w zakresie stosowania prawa materialnego: 1) czy w przypadku, gdy zbywana jest nieruchomość rolna stanowiąca współwłasność małżonków ale wchodząca w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez jednego z małżonków (w sprawie przez skarżącego), prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. służy tylko małżonkowi prowadzącemu gospodarstwo rolne czy też także jego małżonkowi, 2) na jaki dzień należy ustalić czy w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła bądź nie utraciła charakteru rolnego: a) na dzień sprzedaży czy też b) na dowolny dzień następujący po dacie sprzedaży. Skarżący wyjaśnił, że jego zdaniem przepisy ordynacji podatkowej nie pozwalają na stawianie Ministrowi Finansów abstrakcyjnych pytań. Skarżący nie mógł więc składając wniosek zadać pytań dotyczących jego wątpliwości co do stosowania przepisów prawa materialnego. Stąd też przedstawił rzeczywisty stan faktyczny sprawy i na jego bazie zadał pytanie obejmujące wskazane wyżej wątpliwości. Wedle oceny skarżącego, z treści uzasadnienia interpretacji pośrednio wynika, iż Minister Finansów uznaje, że organy podatkowe mogą ją w swej ewentualnej decyzji pominąć. Dotyczy to także sytuacji, gdy nie zakwestionują przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto, w zaskarżonej interpretacji organ, zdaniem skarżącego wbrew prawu twierdzi, że wydana przez niego interpretacja stanowi jedynie przedstawienie poglądu Ministra Finansów dotyczących jego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w doniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej we wskazanym zakresie, Sąd uznał, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za prawidłowe i odstąpił od sporządzenia uzasadnienia prawnego. W szczególności organ przytoczył w interpretacji stanowisko strony, iż przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, albowiem na skutego sprzedaży grunt nie utracił rolnego charakteru. Nabywca w akcie notarialnym przeniesienia własności nieruchomości oświadczył bowiem, że grunty utworzą gospodarstwo rolne. Strona w skardze zarzuca, że pomimo uznania jej stanowiska za prawidłowe, organ zastrzega jednocześnie zastrzega, że okoliczności, czy nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji w postepowaniu podatkowym, interpretacja jest jedynie przedstawieniem poglądu prawnego organu, a nadto, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki zainteresowanego. Zastrzeżenia strony są pozbawione podstaw. Wskazać należy, że organ orzeka na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i jest związany treścią wniosku. Organ podatkowy uznając, że stanowisko strony jest prawidłowe i odstępując od sporządzenia uzasadnienia prawnego, przyjmuje za prawidłowy pogląd strony w całej rozciągłości. Dla przyszłego ewentualnego postępowania podatkowego dodatkowa treść, mająca charakter informacyjny, jest bez znaczenia. Z treści tej organ nie będzie mógł wywodzić żadnych skutków prawnych, a w szczególności ograniczyć ochrony, którą podatnik otrzymał, uzyskując interpretację. Innymi słowy, w sytuacji, kiedy organ uznaje stanowisko strony za prawidłowe i stwierdza, ze odstępuje od uzasadnienia prawnego – należy przyjąć, że interpretacja nie zawiera uzasadnienia, a organ przyjmuje pogląd strony jako własny. Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza więc przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (tak też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61 oraz NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). W rozstrzyganej sprawie organu uznał stan faktyczny przedstawiony we wniosku za wyczerpujący. W przedstawionej przez stronę sytuacji, uznał jej stanowisko za prawidłowe i w oparciu o art. 14c § 1 O.p. odstąpił od uzasadnienia prawnego. Należy podkreślić, że zgodnie z przytoczonym art. 14c § 1 O.p. od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy można odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ podatkowy uznał, że taka sytuacja zachodzi w rozstrzyganej sprawie. Wskazać natomiast należy, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do zweryfikowania, czy wnioskodawca podał we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności odpowiadające rzeczywistości. Zastrzeżenia strony w tym względzie są więc bezpodstawne. Nie ma także racji strona, postulując rozciągnięcia skutków prawnych interpretacji na współmałżonka. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dokonując wykładni wskazanego wyżej przepisu stwierdzić należy, że zainteresowanym tj. podmiotem uprawnionym do wystąpienia o udzielenie interpretacji podatkowej może być jedynie podmiot, który zwraca się o jej wydanie w swojej indywidualnej sprawie. Zgodzić się należy z organem, że skoro zagadnienie przedstawione we wniosku może dotyczyć wyłącznie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego, indywidualna interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki zainteresowanego. Końcowo skarżący zarzucił w skardze, że Minister Finansów wbrew prawu twierdzi, że wydana przez niego interpretacja stanowi jedynie przedstawienie poglądów organu dotyczących jego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Wyjaśnić należy, że funkcja ochronna instytucji interpretacji indywidualnej nie polega na związaniu organu przy rozstrzyganiu ewentualnej sprawy podatkowej treścią interpretacji, lecz na przesądzeniu, iż zastosowanie się strony do wskazań zawartych w interpretacji nie może jej szkodzić. Wynika to wprost z regulacji art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast brak możliwości wyrządzenia szkody stronie, o którym mowa powyżej, przejawia się w zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, w sposób szczegółowo uregulowany w art. 14m O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10, dostępny w CBOSA ). Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. - i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 14k i art. 14m O.p., w której prawodawca stanowi o ochronie prawnej w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 211/11 dostępne CBOSA). Z tych powodów uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.