I SA/Wr 473/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 300,00 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. o nr [...]uchylająca decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...]i określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Organy obu instancji stwierdziły nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Usługowym "A, prowadzonym przez Z. S. Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów, prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydatki, związanych z : zakupem i montażem instalacji gazowej w samochodzie Daewoo Leganza w kwocie [...]zł oraz wypłatą diet i wynagrodzeń dla osób dokonujących przywozu maszyn w kwocie [...]zł oraz świadczących usługę transportową w kwocie [...]zł. Ponadto, zdaniem organów, skarżący nieprawidłowo (ujmując wszystkie poniesione wydatki) określili wysokość ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu koparki i dwóch samochodów BUS. Skarżący w skardze z dnia [...]r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucili naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updof, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 1, poz. 3 ze zm.) - w skrócie rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1996 r. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35) - w skrócie rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r.. W uzasadnieniu zarzucili organowi naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie Ordynacja podatkowa, poprzez wyznaczenie przez ten organ trzydniowego (zamiast siedmiodniowego) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe zachowanie organu uniemożliwiło skarżącym dołączenie do akt dodatkowych dokumentów, to jest delegacji z miesiąca grudnia 1999 r. w wysokości [...]zł oraz specyfikacji kosztów zakupu i montażu instalacji gazowej w samochodzie Daewoo Leganza. Ponadto skarżący podnieśli, iż diety stanowią ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowej i nie mogą podwyższać wartości początkowej środka trwałego, a w związku z tym kwota [...]zł powinna stanowić jednorazowy koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie zarzucili brak ujęcia w rozliczeniu kwoty [...]zł. Odnośnie pomniejszenia ulgi inwestycyjnej o cło, koszty transportu oraz opłatę manipulacyjną skarżący podnieśli, iż skoro odliczenie ulgi inwestycyjnej traktuje się na równi z odpisami amortyzacyjnymi to cały wydatek na nabycie środka trwałego powinien być odliczony od dochodu. Również zdaniem skarżących bezzasadne jest wyłączenie z kosztów kwoty [...]zł i podwyższenia wartości początkowej wyposażenia (urządzenia do przebić pionowych oraz piły do cięcia asfaltu). W związku z powyższym skarżący zarzucili brak podstaw do uznania księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez firmę skarżącego, za nierzetelną. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu wydatek na zakup i montaż instalacji gazowej w samochodzie Daewoo Leganza spowodował wzrost wartości użytkowej tego samochodu poprzez obniżenie kosztów jego eksploatacji. Wobec czego została spełniona przesłanka ulepszenia środka trwałego a zatem przedmiotowy wydatek powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego. Jednocześnie organ zauważył, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 4 updof , iż wydatek w kwocie [...]zł nie może być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni z uwagi na fakt, iż cena nabycia samochodu przekroczyła równowartość [...]ECU. Odnosząc się do dowodu (specyfikacji kosztów zakupu i montażu instalacji gazowej), przedłożonego na etapie skargi, organ stwierdził, iż wymienione w specyfikacji materiały stanowią części składowe (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego) instalacji gazowej a nie samochodu a więc brak jest podstaw do przyjęcia, że wymienione wydatki poniesione zostały na zakup części składowych samochodu i jako nie przekraczające kwoty jednostkowej [...]zł, podlegają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zaliczenia do kosztów wydatków związanych z zakupem środków trwałych (koparko - ładowarki kołowej CASE, mini koparki typ HANIX, sprężarki, urządzenia do przebić poziomych i piły do cięcia asfaltu oraz dwóch samochodów marki Mercedes Sprinter) organ stwierdził, iż dotyczyły one zwrotu kosztów delegacji służbowych oraz zapłaty za wykonane usługi transportowe. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. wartość początkowa środka trwałego ulega zwiększeniu między innymi o koszt transportu środka trwałego (co wynika wprost z przepisu) oraz o koszt delegacji służbowych związanych ze środkiem trwałym. Wobec tego organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł i proporcjonalnie zwiększył wartość początkową poszczególnych środków trwałych. Wbrew twierdzeniom skargi kwota [...]zł została rozdzielona i przypisana do wartości początkowej urządzenia do przebić poziomych ([...]zł) oraz piły do cięcia asfaltu ([...]zł). Podobnie zdaniem organu została podzielona i przypisana do poszczególnych wartości środków trwałych kwota [...]zł (cło, opłata manipulacyjna, koszty transportu) wydatkowana na nabycie urządzenia do przebić poziomych oraz piły do cięcia asfaltu. Odnośnie zakwestionowania podstaw do zmniejszenia odliczeń dokonanych na postawie art. 26a updof organ stwierdził, iż skarżący w roku 1999 odliczyli w ramach ulgi inwestycyjnej wydatki w łącznej kwocie [...]zł z tytułu nabycia między innymi koparko - ładowarki kołowej CASE oraz dwóch samochodów Mercedes Sprinter. Wysokość wydatków skarżący ustalili na podstawie dokumentów SAD przyjmując w przypadku koparko - ładowarki kołowej CASE wartość statystyczną a w przypadku samochodów wartość statystyczna powiększoną o cło. Organ powołując się na przepis art. 26a ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 6 updof stwierdził, iż odliczeniu od podstawy podlegają wydatki faktycznie poniesione na nabycie określonego środka trwałego, a więc zapłacona cena sprzedaży oraz wydatki na montaż. Stąd też, zdaniem organu, wydatkiem faktycznie poniesionym na nabycie środka trwałego jest koszt zakupu walut obcych ([...]zł). Natomiast cło, opłata manipulacyjna, koszty podróży służbowej, koszty transportu nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej. Za chybiony organ uznał także zarzut bezzasadnego pomięcia jako dowodu księgi przychodów i rozchodów. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 0,96 % ogółu zaewidencjonowanych kosztów, co w świetle § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) - w skrócie rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., stanowi przesłankę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w tym zakresie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał na przepis art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w myśl, którego odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przed ich zmianą, co oznacza, iż skarżącym został wyznaczony prawidłowo trzydniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ stwierdził również, iż strona może w każdym czasie postępowania składać dokumenty stanowiące dowód w postępowaniu. Odnosząc się do dołączonej do skargi delegacji, organ stwierdził, iż została ona przedłożona organowi w dniu [...]i znajduje się w aktach sprawy (t.1,k.12 zał nr 1). Zauważył jednak, iż przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w ewidencji księgowej a także w zeznaniu podatkowym. Stąd też nie zostały one objęte oceną. Nie stanowiły również przedmiotu odwołania od decyzji pierwszej instancji. Organ podkreślił również i to, że co do zasady, wydatki związane z podróżą służbową w celu zakupu środka trwałego powinny zwiększać wartość początkową tego środka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, iż skarga podlega w części uwzględnieniu. Zasadny jest zarzut skarżących odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wypłacenia pracownikom kwot z tytułu odbytych przez nich delegacji służbowych w celu zakupu środków trwałych. Fakt poniesienia wydatków z tym związanych nie budził wątpliwości a jedynie sposób ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż wydatki poniesione na ten cel nie mogą stanowić kosztu bezpośredniego uzyskania przychodów. Zdaniem organów wydatki te powinny zwiększyć wartość początkową nabytego środka trwałego. Jako podstawę prawną organy powołały przepis § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4a i 4b rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. W myśl tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (ust. 1 pkt 1), za którą uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (ust.4a). Tak ustaloną cenę koryguje się o różnice kursowe, które wystąpią do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (ust.4b). Z powołanego przepisu wynika, iż cenę nabycia środka trwałego powiększają wydatki związane bezpośrednio z jego nabyciem poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Sporne wydatki niewątpliwie zostały poniesione przed tym dniem były bezpośrednio poniesione w celu nabycia środka trwałego a mimo to, zdaniem Sądu, nie należy ich włączyć do kategorii wydatków powiększających wartość początkową środka trwałego (odmiennie w przypadku wydatków związanych z usługą transportową zakupionych środków trwałych). Przystępując do oceny prawnopodatkowej poniesionych przez skarżącego wydatków w związku z delegacjami należy w pierwszej kolejności określić, czym są one w świetle przepisów prawa pracy. W tym względzie decydujące znaczenie ma wykładnia § 1 ust. 2 obowiązującego w roku 1999 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.). Stanowi on, że podróżą służbową odbywaną poza granicami kraju jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę. Przepis ten nie zawiera pełnej definicji pojęcia podróży służbowej. Jednak z samej istoty podróży służbowej wynika, że musi być ona związana z opuszczeniem przez pracownika stałego miejsca pracy i wykonania, na polecenie pracodawcy, określonych czynności w innym miejscu niż jego stałe miejsce pracy. Z tego tytułu oddelegowanemu przysługuje dieta (przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków § 4 ust. 1) oraz zwrot kosztów (przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb - § 3). Wydatek ten jest, więc ściśle związany z funkcja podatnika jako pracodawcy i stanowi koszt ogólny jego działalności. Jednoczenie stanowi on rekompensatę dla pracownika za poniesione dodatkowo koszty przy wykonywaniu powierzonych zadań poza miejscem pracy, wynikającym z umowy. Przyjęty przez organ tok rozumowania w rezultacie mógłby doprowadzić do daleko posuniętych wniosków, a mianowicie można byłoby przyjąć, iż wartość początkową środka trwałego należy zwiększyć także o kwotę wynagrodzenia, przypadającego w czasie, odbywa przez pracownika podróży służbowej w celu zakupu tych środków. To z kolei prowadziłoby do podważenia sensu istnienia tak zwanych kosztów ogólnych działalności podmiotu gospodarczego. Powyższe rozważania prowadzą, więc do wniosku, iż przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego organ powinien rozważyć czy poniesiony przez podatnika wydatek nie mieści się w kategorii kosztów o innym charakterze. Podsumowując Sąd stwierdza, iż zasadny jest zarzut skargi w tym zakresie. Tak, więc rozpatrując ponownie sprawę organ powinien pomniejszyć wartość początkową środków trwałych o kwotę delegacji służbowych, a ponadto powinien ustosunkować się do wydatków związanych z delegacją służbową, wcześniej pominiętych przy ocenie materiału dowodowego sprawy. Organ dokonując prawidłowego określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien, bowiem poddać ocenie każdy dowód pozwalający na prawidłowe określenie podatnika. Natomiast zasadnie organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z usługa transportową zakupionych środków trwałych. Obowiązek zwiększenia wartości początkowej o ten wydatek wynika wprost z powołanego powyżej przepisu. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Nietrafny jest zarzut skargi dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji gazowej w samochodzie Daewoo Leganza. W rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości cel poniesienia wydatków a jedynie czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów. Niesporne w sprawie jest, bowiem to, iż wydatki na łączna kwotę [...]zł spowodowały nie tylko wzrost wartości środka trwałego (w stosunku do ceny zakupu) ale także wzrost wartości użytkowej tego samochodu poprzez obniżenie kosztów jego eksploatacji. W myśl art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Zauważenia wymaga również fakt, iż przepisy updof, z jednej strony, wyłączają z kosztów operacyjnych uzyskania przychodów wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c updof), z drugiej strony, wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, w części ustalonej od wartości samochodu w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia przewyższającej równowartość 10.000 EURO, przeliczonej na złote według kursów walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia odprawy celnej lub z dnia zakupu w kraju albo z dnia przekazania samochodu do używania i mających zastosowanie przy sprzedaży walut (art. 23 ust. 1 pkt 4 updof). Przenosząc to na grunt sprawy należy, więc stwierdzić, iż, co do zasady, poniesione przez skarżących wydatki mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi jednak, iż odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości przewyższającej równowartość 10.000,00 ECU nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to poniesione przez skarżących wydatki nie mogą podwyższyć odpisów amortyzacyjnych. W tym wypadku nie ma znaczenia również fakt, iż cena poszczególnych elementów instalacji gazowej nie przekroczyła kwoty 1.000,00 zł. Zgodnie, bowiem z § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Przepisy updof oraz rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. nie zawierają legalnej definicji części składowych lub peryferyjnych środków trwałych. Uzasadnione jest, więc odwołanie się do przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak, więc trwałe, fizyczne i funkcjonalne połączenie samochodu z instalacją gazową przeznaczoną do doprowadzania i przetwarzania paliwa przesądza o tym, że zarówno samochód, jak i instalację gazową należy uznać za części składowe całości w postaci rzeczy złożonej. Po rozłączeniu tych części nie mogłyby one samodzielnie funkcjonować. Funkcja, jaką mogą spełniać wyżej wymienione elementy tylko w zespoleniu oraz cel użytkowy, dla osiągnięcia, którego zostały one skonstruowane, wykluczają możliwość traktowania części instalacji gazowej jako poszczególnych składników samochodu. Podsumowując, zdaniem Sądu, prawidłowo organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji gazowej. Również nie trafny w ocenie Sadu jest zarzut nieprawidłowego określenia wysokości ulgi inwestycyjnej. Skorzystanie z tej ulgi było obwarowane spełnieniem szeregu warunków. Kwestią sporną między stronami nie jest zasadność poniesienia wydatków inwestycyjnych a jedynie ich wysokość. Skarżący uważają, bowiem, iż do wartości poniesionych wydatków należy zaliczyć cło, koszty transportu oraz opłatę manipulacyjną. W myśl art. 26a ust. 3, 4 i 6 pkt 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na określone środki trwałe, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Ponadto w razie zakupu, przez faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne należało rozumieć określoną w umowie cenę sprzedaży zapłaconą sprzedawcy oraz wydatki na montaż określonych maszyn i urządzeń. Przenosząc to na grunt sprawy, zdaniem Sadu, słusznie organ uznał, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w cenie sprzedaży, stanowiącej podstawę określenia ulgi inwestycyjnej, cła, kosztów transportu oraz opłaty manipulacyjnej. Nie zmienia tego również fakt zrównania przez ustawodawcę odliczenia wydatków inwestycyjnych z odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust.8). W rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 r. dla określenia wartości początkowej środka trwałego w razie jego nabycia ustawodawca wprowadził pojęcie "ceny nabycia". Za którą uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy. Tak ustaloną cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, które wystąpią do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (§ 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4a i b). W tym ujęciu definicja ceny obejmuje potencjalne koszty, które podatnik może ponieść w związku z nabyciem środka trwałego, ale niekoniecznie należne sprzedającemu. Natomiast w przepisie regulującym ulgę inwestycyjną ustawodawca posłużył się pojęciem ceny sprzedaż, nie dokonują bliższego określenia. Uzasadnione jest, więc i w tym wypadku odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez cenę (towaru lub usługi) należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Użyte w tym przepisie pojęcie ceny jest niewątpliwie węższe niż pojęcie ceny nabycia, użyte w rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 r. W związku z powyższym, ponieważ przy wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie ulg, nie jest dopuszczalne stosowanie interpretacji rozszerzającej, słusznie, zdaniem Sądu, organ przy określeniu podstawy wyliczenia ulgi inwestycyjnej pominą sporne wydatki. Należy także zauważyć, iż pominięte przez organ wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego przy określaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych, których dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie wysokości sumy odpisów amortyzacyjnych oraz kwoty dokonanych odliczeń z ich wartością początkową, określoną w przepisach rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. (art. 22 ust. 7 updof). Wobec powyższego za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego a także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) organ podatkowy był zobowiązany przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten uległ przedłużeniu i obecnie wynosi siedem dni. Nie ma on jednak zastosowania (na mocy art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odwołań od decyzji wydanych na podstawie przepisów przed zmianą ustawy, a więc wniesionych przed 1 stycznia 2003 r. Za nietrafny należy uznać zarzut skarżącej w zakresie uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelna, skoro organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zauważyć, iż wyliczenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie weryfikacji danych zawartych księdze podatkowej a nie poprzez szacowanie podstawy opodatkowania. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 206 upsa zwrot kosztów postępowania. Zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wyrażoną w art. 200 upsa, skarżącej przysługuje od organu, który wydał zaskarżoną decyzję zwrot kosztów w skutek częściowego uwzględnienia skargi. Ponieważ skarga zostanie niewspółmiernie uwzględniana Sąd dokonał na podstawie art. 206 upsa miarkowania kosztów. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.