I SA/Wr 474/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 października 2025 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 maja 2025 r. znak 0201-1EW1.4120.3.2025.7 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. P. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 13 maja 2025 r. znak 0201-1EW1.4120.3.2025.7, którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) z 30 stycznia 2025 r. znak 0225-SEW.4120.4.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu A. sp. z o.o. (dalej: spółka) za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Postępowanie przed organem. W powołaniu na art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p. – aktualne brzmienie: Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.), NUS wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Postępowanie zakończone zostało decyzją z 30 stycznia 2025 r. znak 0225-SEW.4120.4.2024, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległość tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 725 030,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 282 663,00 zł oraz odsetkami od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. w kwocie 115 119,00 zł. Jak ustalono, od 14 czerwca 2018 r. strona jest jedynym członkiem zarządu spółki, a więc pełniła tę funkcję w czasie upływu terminów płatności zobowiązań, co do których orzeczono o jej odpowiedzialności. Jak wynika z ustaleń organów, spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2020 (CIT-8), deklarując podatek do zapłaty w wysokości 1 058 928,00 zł. W zeznaniu spółka wykazała za styczeń 2020 r. zaliczkę na podatek w wysokości 1 058 928,00 zł, której nie wpłaciła w ustawowym terminie, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę od tej zaliczki w wysokości 115 119,00 zł. Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych należności podatkowych, wobec czego wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze: – 4 listopada 2021 r. nr [...], obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., – 10 stycznia 2022 r. nr [...], obejmujący zaległość podatkową z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. i skierował je do egzekucji administracyjnej. Jak wskazał NUS, w toku postępowania egzekucyjnego zajęto rachunki bankowe spółki w B. SA, S., B.(1) SA oraz skierowano zajęcie do kontrahenta spółki. Jedynie egzekucja prowadzona do środków zgormadzonych w S. spowodowała częściową spłatę należności. Zastosowanie pozostałych środków egzekucyjnych nie przyniosło efektów. W ramach postępowania egzekucyjnego NUS ustalił, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, a w miejscu siedziby spółka nie pozostawiła żadnego majątku. Organ dwukrotnie wzywał spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu. Spółka nie udzieliła na nie odpowiedzi. Organ wyjaśnił, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości na terenie Polski ani pojazdów mechanicznych. Nie ujawniono również innych składników majątkowych i powiązań handlowych które pozwalałby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że wszczęte postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych, organ egzekucyjny umorzył to postępowanie postanowieniem z 3 listopada 2023 r. znak 0225-SEE.7113.1763.2023 jako bezskuteczne. Jako bezskuteczne został również umorzone - postanowieniem z 6 listopada 2023 r. znak 0225-SEE.7113.1766.2023 - postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania. Wskazano także na wierzytelności egzekwowane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. na rzecz kolejnych dwóch wierzycieli spółki. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy NUS uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kolejno organ wskazał, że na przeszkodzie do wydania decyzji nie stało ograniczenie wynikające z art. 118 § 1 o.p. Jak wyjaśnił termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. upływał 30 czerwca 2021 r. natomiast termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. upływał 20 lutego 2020 r. Zatem 5 letni termin w niniejszej sprawie termin na wydanie decyzji o od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa nie upłynął. NUS wyjaśnił również, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Jak wskazał, termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. upływał 20 lutego 2020 r., natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. upływał 30 czerwca 2021 r. Jak wskazał, ustawowy termin przedawnienia dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 rok upływa 31 grudnia 2026 r., natomiast odsetek od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. upływa 31 grudnia 2025 r. Pismem z 15 maja 2024 r. NUS wezwał stronę do wskazania mienia spółki, z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pismem datowanym na 5 czerwca 2024 r. strona przekazała do NUS informację, że spółka jest wierzycielem należności od jej udziałowca S.(1) Ltd., tj. pożyczki w wysokości 5 mln zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 4 lipca 2024 r. ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne w powołaniu na ujawnienie majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych, które przewyższają koszty egzekucyjne. Następnie 16 lipca 2024 r. skierował wniosek do organu współpracującego - państwa Cypr o odzyskanie należności pieniężnych. W odpowiedzi na wniosek, 21 października 2024 r., organ współpracujący poinformował, że roszczenie nie mogło zostać odzyskane, ponieważ środki egzekucyjne jakimi dysponuje organ współpracujący nie obejmują wierzytelności osób trzecich. Na tej podstawie NUS uznał, że wskazany przez stronę majątek w postaci pożyczki udzielonej przez spółkę jej udziałowcowi nie może zostać wyegzekwowany w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki (wszczęte zawiadomieniem z 4 lipca 2024 r.) zostało umorzone postanowieniem z 6 listopada 2024 r. znak 0225-SEE.7113.1842.2024 z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W konsekwencji NUS ocenił, że brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części ze wskazanego przez stronę składnika majątkowego w drodze egzekucji, tym samym przesłanka ekskulpacyjna nie została wypełniona. NUS wskazał również – przedstawiając w uzasadnieniu decyzji analizę stanu zobowiązań spółki i terminy ich płatności w kontekście regulacji prawa upadłościowego - że niewypłacalność spółki nastąpiła 1 października 2021 r., a "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., przypadał na 31 października 2021 r. Jak wywiódł NUS, okoliczności te wystąpiły w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki i na niej ciążył obowiązek zbadania sytuacji majątkowej i sprawdzenie, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów prawa upadłościowego. NUS ustalił, że zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. NUS uznał, że strona pomimo zagwarantowanego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu nie wykazała przeszkód uniemożliwiających jej wypełnienie ustawowego złożenia wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Na tych podstawach organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne i ustalił, że przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności w sprawie nie wystąpiły. Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS zarzucając naruszenie: – art. 122 ustawy o.p., w zw. z art 180 ustawy o.p. i art. 188 ustawy o.p. - zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 187 ustawy o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, – art 116 ustawy o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki, – art. 121 § 1 ustawy o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 13 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postępowanie przed Sądem. W skardze z 13 czerwca 2025 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – zarzucił naruszenie: 1. art. 127 o.p. poprzez brak rozpatrzenia w całości materiału dowodowego w sprawie, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przeprowadzenia dwukrotnej wykładni prawa 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. i art. 188 o.p., a więc naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym 3. art. 187 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie 4. art. 116 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji gdy organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki 5. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi; 2. zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych; 3. rozpatrzenie sprawy na rozprawie. W skardze podniesiono, że w sprawie nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż nie doręczono tytułu wykonawczego (dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych) spółce. Tymczasem dopiero stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powoduje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i rozpoczęcia badania przesłanek egzoneracyjnych wedle których, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Ponadto wskazano, że postepowanie egzekucyjne od 11 sierpnia 2022 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż prowadzone jest z pominięciem pełnomocnika ustanowionego przez spółkę. W tym dniu złożono pełnomocnictwo w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki dla doradcy podatkowego A. Z. Organ całkowicie pominął to pełnomocnictwo i dokonywał czynności egzekucyjnych z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, a więc z pominięciem strony. Kolejno podniesiono błędną próbę zajęcia mienia wskazanego przez stronę, tj. wierzytelności z pożyczki udzielonej przez spółkę jej udziałowcowi. Jak wyjaśniono, 16 lipca 2024 r. organ skierował wniosek do organu współpracującego - państwa Cypr o odzyskanie należności pieniężnych. W odpowiedzi na wniosek, 21 października 2024 r. organ współpracujący poinformował, że roszczenie nie mogło zostać odzyskane, ponieważ środki egzekucyjne jakimi dysponuje organ współpracujący nie obejmują wierzytelności osób trzecich. Stwierdzono, że wskazany przez stronę majątek w postaci pożyczki udzielonej przez spółkę jej udziałowcowi - spółce z siedzibą na Cyprze nie może zostać wyegzekwowany w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Wskazano na brak możliwości zaskarżenia takiego działania, bo strona w ogóle nie była o tym informowana. Ta kwestia jest w ocenie skarżącego istotna, gdyż jest kluczowym argumentem członka zarządu, że istnieje majątek spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. Jak argumentował DIAS, bezskuteczność egzekucji jest stanem faktycznym stwierdzanym w postępowaniu egzekucyjnym, w którego toku z majątku podmiotu głównego nie dało się uzyskać zaspokojenia całości lub części należności. Wyjaśnił, że wystawienie tytułów wykonawczych i nadanie im klauzuli wykonalności spowodowało, że, zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Natomiast egzekucja administracyjna została wszczęta z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - bankom - zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, gdyż doręczenie zarówno do B.(1) SA, jak i S. SA nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wyjaśnił DIAS, tytuł wykonawczy nr [...] został nadany na poczcie 8 listopada 2021 r. Z adnotacji Poczty Polskiej zarówno na kopercie, jak i zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka była awizowana 16 listopada 2021 roku. 5 listopada 2021 r. organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe w B.(1) SA, S. SA. W odpowiedzi z 5 listopada 2021 r. B.(1) SA zawiadomił, że nie może zrealizować zajęcia, gdyż nie prowadzi rachunku dla zobowiązanego. Natomiast S. SA pismem z 6 kwietnia 2022 r. uznał zajęcie i poinformował, że środki z konta spółki prowadzonego w tym banku będą przekazywane organowi egzekucyjnemu. Z kolei tytuł wykonawczy nr [...] został 11 stycznia 2022 r. wysłany do spółki wraz z zajęciem rachunku bankowego w S. SA. Odpis TW i zajęcia spółka odebrała 14 stycznia 2022 r. 11 stycznia 2022 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy w S. SA. W odpowiedzi z 11 stycznia 2022 r. S. SA zawiadomił, że nie może zrealizować zajęcia, gdyż na rachunku brak jest środków. Z kolei 29 sierpnia 2022 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy prowadzony w B. SA dla należności wynikających z ww. tytułów wykonawczych. Bank poinformował pismem z 29 sierpnia 2022 r., że nie prowadzi rachunku bankowego dla A. sp. z o.o. Również zajęcie wierzytelności w T. sp. z o.o. nie przyniosło oczekiwanych efektów, gdyż podmiot ten pismem z 16 listopada 2021 r. poinformował, że nie ma żadnych zobowiązań względem A. sp. z o.o. Jak dalej wskazał DIAS, postępowanie egzekucyjne ma szerszy zakres niż egzekucja administracyjna. Obejmuje ono szereg działań o charakterze egzekucyjnym, które mogą zaistnieć i być dokonane jeszcze przed wszczęciem egzekucji. Może wystąpić również sytuacja, że postępowanie to zostanie umorzone zanim egzekucja zostanie wszczęta. Przy czym czynności organu egzekucyjnego, takie jak np. sprawdzenie w systemach ogólnie dostępnych (E-KW, CEPiK) posiadania przez zobowiązanego majątku, pozostają w mocy i nie można twierdzić, że są nieważne i nie mogą być wykorzystane do dowodzenia, że egzekucja wobec zobowiązanego była nieskuteczna. DIAS wyjaśnił, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie jest arbitralnym dowodem, przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Jest jednym z dowodów. Zatem nawet jeżeli postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, o sygnaturze jw., nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało skierowane do pełnomocnika, to nie można twierdzić, że egzekucja jest skuteczna. Organ egzekucyjny, w toku postępowania egzekucyjnego, podejmował bowiem szereg czynności, które dokumentują brak możliwości wyegzekwowania od spółki z o.o. A. jakichkolwiek środków na poczet jej zaległości podatkowych. W odniesieniu do zarzutu skarżącego, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji wskazał mienie, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie z majątku spółki w znacznej części to DIAS wyjaśnił, że zgłoszonym przez stronę mieniem była wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki udzielonej wspólnikowi spółki. DIAS wskazał, że organ egzekucyjny wystąpił do organu współpracującego o odzyskanie należności pieniężnych, a organ współpracujący - państwo Cypr - przyjął do realizacji wniosek o odzyskanie należności Skarbu Państwa ze wskazanej przez skarżącego wierzytelności. Pismem z 21 października 2024 r. organ współpracujący poinformował jednak o braku możliwości egzekwowania ww. wierzytelności bowiem nie dysponuje środkami egzekucyjnymi, pozwalającymi na odzyskanie wierzytelności osób trzecich. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, odpowiadając na pytanie sędziego sprawozdawcy, oświadczył, że nie kwestionuje doręczenia drugiego tytułu wykonawczego (tj. z 10 stycznia 2022 r. nr [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazując ramy prawne sprawy wyjaśnić należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3) lit. a) i lit. b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak stanowi art. 118 § 1 o.p. - co do zasady - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość ustalenia tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, które członek zarządu wskaże, a z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mając na uwadze treść zarzutów skargi w sprawie nie było sporne to, że: 1. skarżący był członkiem zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych decyzjami (art. 116 § 2 o.p.; był również jedynym członkiem zarządu spółki od 2018 r., w tym od dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności do dnia wydania decyzji przez organ II instancji), 2. zobowiązania nie zostały w całości zapłacone, a podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 i § 2 o.p.), 3. zobowiązania nie wygasły przez zapłatę ani w inny sposób niż zapłata, w szczególności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 59 § 1 o.p., art. 70 § 1 o.p.), 4. spółka miała więcej niż jednego wierzyciela (co jednak w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., P.K. [Genzyński], C-278/24, EU:C:2025:299 nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia), 5. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), 6. wystąpiły przesłanki obligujące dłużnika (spółkę) do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (przy czym "właściwy czas" na jego złożenie przypadał na 31 października 2021 r.), a strona nie wykazała, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), 7. nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 o.p. § 1 o.p.), 8. postępowanie podatkowe wszczęto po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). W świetle zarzutów skargi w sprawie zasadniczo spornymi były wyłącznie dwa zagadnienia prawne: 1. czy organ wykazał, że spełniona została jedna z pozytywnych przesłanek do ustalenia decyzją solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, tj. czy organ wykazał bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.) oraz 2. czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza zasadniczo, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, a następnie egzekucji administracyjnej skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość przymusowego zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Przyjmuje się przy tym, w ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu organ podatkowy bezskuteczność egzekucji wykazał, słusznie powołując się na działania i poczynione w ich toku ustalenia, które w stosunku do spółki i jej należności wykonały właściwe organy, tj. wierzyciel i organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny, na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych, wszczął postępowanie egzekucyjne. W ramach tego postępowania prowadził egzekucje, a w toku tych działań podejmował czynności, których celem było ustalenie jakiegokolwiek majątku spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Na skutek tych czynności doszło do wyegzekwowania części dochodzonych należności, jednak majątku, który pozwalałby na dalsze zaspokojenie wierzyciela podatkowego organ egzekucyjny nie ujawnił, dlatego postępowanie egzekucyjne – jako bezskuteczne – zostało umorzone. Po zakończeniu ww. postępowania egzekucyjnego niezaspokojonymi pozostały objęte nim zaległości spółki, za które odpowiedzialność stanowiła przedmiot postępowania zakończonego ostatecznie skarżoną decyzją DIAS. Słusznie przy tym strona skarżąca wytknęła błędy procesowe jakie popełnił organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego – zarówno dotyczące niedoręczania spółce jednego z dwóch tytułów wykonawczych (z 4 listopada 2021 r. nr [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. – przyjęto mianowicie fikcję doręczenia tytułu wykonawczego stronie, mimo nienależytego udokumentowania tej czynności na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w szczególności jednokrotnym awizowaniem przesyłki), czy pomijania przez organ egzekucyjny przy niektórych czynnościach pełnomocnika strony, mimo jego ustanowienia w postępowaniu egzekucyjnym (w szczególności skierowanie postanowienia z 3 listopada 2023 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego do spółki zamiast do jej pełnomocnika). Wytknięte naruszenia przepisów postępowania przez organ egzekucyjny nie skutkują jednak tym, że uprawnioną jest teza strony skarżącej, że w okolicznościach sprawy w ogóle nie doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Otóż wskazać trzeba, że stosownie do art. 26 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2020 r., poz. 1427, ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w czasie wszczęcia postępowania egzekucyjnego; dalej: u.p.e.a. – aktualne brzmienie: Dz.U. z 2025 r., poz. 132, ze zm.), postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. W myśl art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (...). Z akt administracyjnych spawy wynika, że organ nie dysponuje dowodem doręczenia tytułu wykonawczego z 4 listopada 2021 r. nr [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. Jak już bowiem wskazano, przyjęto fikcję doręczenia ww. tytułu wykonawczego spółce, mimo nienależytego udokumentowania tej czynności na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w szczególności jednokrotnym awizowaniem przesyłki. W ocenie Sądu, niedoręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu stanowi naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W literaturze przedmiotu wskazuje się jednak, że brak doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego nie oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, o ile doszło do któregokolwiek z innych zdarzeń wskazanych w art. 26 § 5 u.p.e.a. jako powodujących wszczęcie egzekucji administracyjnej (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, Lex 2025). Mimo wyżej opisanego naruszenia przepisów u.p.e.a., w sprawie doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej przez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że nastąpiło doręczenie zawiadomienia z 5 listopada 2021 r. o zajęciu wierzytelności skierowanego S. SA, na które bank odpowiedział pismami z 6 kwietnia 2022 r., informując, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym prowadzonym dla spółki. Wskazać jednak trzeba, że wbrew stanowisku NUS i DIAS, zajęcia z 5 listopada 2021 r. skierowane do B.(1) SA oraz T. sp. z o.o. (a także zajęcie z 22 sierpnia 2022 r. skierowane do P. na podstawie obu tytułów wykonawczych) nie mogły stanowić o wszczęciu egzekucji, bowiem podmioty te nie były dłużnikami względem spółki (bank nie prowadził rachunków bankowych dla spółki, natomiast T. sp. z o.o. nie posiadała względem spółki żadnego długu). W ocenie Sądu, skierowanie w toku postępowania egzekucyjnego zajęcia wierzytelności do podmiotu, który nie jest dłużnikiem zobowiązanego albo – w przypadku banku – nie prowadzi jego rachunku bankowego, nie wypełnia przesłanki doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego "dłużnikowi zajętej wierzytelności" (art. 26 § 5 pkt 2 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.e.a.). W konsekwencji powyższego, takie działanie organu egzekucyjnego nie skutkuje wszczęciem egzekucji administracyjnej ani nie mogłyby zostać uznane za środek egzekucyjny (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), którego zastosowanie podlegałoby ocenie w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 o.p.). Nadto wskazać trzeba, że w ramach tego samego procesu egzekucyjnego tytuł wykonawczy z 10 stycznia 2022 r. nr [...], obejmujący zaległość podatkową z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2020 r. doręczono zobowiązanemu prawidłowo. Ww. tytuł wykonawczy skierowano do spółki wraz z zajęciem rachunku bankowego w S. SA., a ich doręczenie spółce nastąpiło 14 stycznia 2022 r. Zajęcie z 11 stycznia 2022 r. skierowano również do banku, który w tym samym dniu (11 stycznia 2022 r.) poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym prowadzonym dla spółki. W świetle powyższego, wszczynając egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego z 10 stycznia 2022 r. organ egzekucyjny dopełnił powinności wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec wyżej wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, organ wykazał bezskuteczność egzekucji. Przy czym ta bezskuteczność nie wynika tylko z formalnego faktu umorzenia postępowań egzekucyjnych przez wydanie postanowień z 3 listopada 2023 r. i z 6 listopada 2024 r. Wynika przede wszystkim z ustaleń poczynionych w toku tych postępowań egzekucyjnych, które wziął pod rozwagę organ podatkowy orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ustalono więc, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby (ani żadnym innym miejscu), nie pozostawiła tam żadnego majątku oraz nie wskazała takiego majątku na wezwanie organu egzekucyjnego. Ustalono także, że spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości na terenie Polski ani pojazdów mechanicznych. Nie ujawniono również innych składników majątkowych i powiązań handlowych, które pozwalałby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Bezskuteczna okazała się również egzekucja do wierzytelności spółki wskazanej przez stronę skarżącą, w toku postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia jej odpowiedzialności podatkowej. Przypomnieć trzeba, że stosownie do wyżej już przywołanej uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu takimi dowodami, świadczącymi o bezskuteczności egzekucji, organ dysponował i je ocenił nie przekraczając przy tym granic zakreślonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Co do podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego wskazania przez stronę w toku postępowania podatkowego okoliczności mającej uwolnić ją od odpowiedzialności, to Sąd wziął pod rozwagę to, że organ egzekucyjny z inicjatywy organu podatkowego, w związku z powołaniem się przez stronę na istnienie mienia spółki w postaci wierzytelności z umowy pożyczki, podjął stosowne działania, na podstawie których organy podatkowe (DIAS, a wcześniej NUS) słusznie oceniły, że egzekucja z tej wierzytelności nie jest możliwa. Mianowicie po wskazaniu przez stronę ww. mienia spółki (wierzytelności z umowy pożyczki spółki u podmiotu zagranicznego) organ egzekucyjny wszczął ponowne postępowanie egzekucyjne i skierował stosowny wniosek do organu współpracującego (państwa Cypr) o odzyskanie należności pieniężnych, a w efekcie tych działań uzyskał odpowiedź, że roszczenie nie mogło zostać odzyskane. Jak wyjaśnia się w orzecznictwie, w przypadku przesłanki wyłączającej solidarną odpowiedzialność członka zarządu w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (wyroki NSA: z 24 maja 2016 r., II FSK 1139/14; z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23, z 26 lutego 2025 r., III FSK 1434/23). W świetle powyższego, podsumowując tą część wywodu, organ egzekucyjny podjął czynności mające na celu przeprowadzenie egzekucji ze wskazanej przez skarżącego wierzytelności spółki u jej zagranicznego dłużnika, jednak te działania nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. W ocenie Sądu, słusznie więc organ podatkowy, orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony ocenił, że powołana przez stronę wierzytelność nie spełniała warunku z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a zatem jej wskazanie nie mogło uwolnić strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich ocen znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi (w szczególności okoliczności, które nie były w skardze wskazane jako sporne, a zostały przywołane przez Sąd wyżej, na s. 11 uzasadnienia wyroku) naruszała ona prawo. Konkludując, w ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organ wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych dających podstawę do orzeczenia odpowiedzialności strony za objęte procesem zaległości podatkowe spółki, wykluczył wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, a swoim ustaleniom dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, która odpowiada standardom wynikającym z przepisów prawa procesowego. W świetle powyższego, po rozpoznaniu skargi Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w niej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 o.p., ani nie uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze - i w powołany w niej sposób - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.