I SA/Wr 475/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: referent Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. C. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2018r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. 1.2. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, po wszczęciu z urzędu wobec strony postępowania podatkowego w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w następstwie którego decyzją z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe A sp. z o.o. (dalej: spółka, spółka z o.o.) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. w kwocie 24.480 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.179 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 627,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania wobec strony orzeczenia na podstawie art. 116 O.p. skutkującego objęciem jej odpowiedzialnością w rzeczonym zakresie. Jak podniósł, egzekucja z majątku spółki nie doprowadziła do zaspokojenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., zaś strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności tego podatku. Akcentując powyższe organ podatkowy pierwszej instancji jednocześnie zwrócił uwagę, że strona nie wykazała okoliczności, które uwalniałyby ją od rzeczonej odpowiedzialności albowiem nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja pozwalałaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonując wykładni art. 116 O.p. na tle okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy drugiej instancji w podsumowaniu stwierdził, że warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności w tym trybie jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych, tj. bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego (spółki) oraz pełnienia przez tzw. osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie powstania (upływu terminu płatności) zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez spółkę. DIAS podkreślił przy tym, że wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu obciąża zainteresowanego. Nawiązując do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS wskazał, że strona została powołana na członka zarządu spółki na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia 7 grudnia 2006r., a odwołanie jej z tej funkcji nastąpiło na mocy uchwały nr [...] z dnia 4 lutego 2014r. W tym czasie stanowisko prezesa zarządu spółki piastował Ł. S., który został powołany na to stanowisko uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia spółki z dnia 24 maja 2006r. o nr [...], a na mocy uchwały nr [...] z dnia 4 lutego 2014r. mandat ten został mu przedłużony na czas nieokreślony. W dniu powołania strony na członka zarządu spółki, a także, w chwili odwołania jej z tej funkcji, nazwa spółki brzmiała: B sp. z o.o. (poprzednia nazwa tego podmiotu to: C sp. z o.o.). Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia 4 lutego 2014 r. spółka ta zmieniła nazwę z: B sp. z o.o. na: A sp. z o.o. DIAS zwrócił uwagę, że objęta postępowaniem, zaległość podatkowa spółki, wynika ze złożonego przez spółkę w dniu 2 kwietnia 2012r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. (CIT-8). Egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2013r. (nr [...]) obejmującego tę zaległość okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2017, nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec majątku zobowiązanego. W nawiązaniu do przedłożonego przez stronę na etapie odwołania dowodu w postaci oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu już w dniu 14 stycznia 2011r., organ podatkowy drugiej instancji zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że strona po dniu 14 stycznia 2011r. wciąż aktywnie reprezentowała spółkę, składając m.in. swój podpis pod zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. oraz pod korektami deklaracji VAT za IV kwartał 2011r. oraz I i II kwartał 2012r. Wyrażając wątpliwość co do wiarygodności przedłożonego przez stronę dowodu w postaci oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 14 stycznia 2011r. organ odwoławczy zaakcentował, że dopiero po upływie 3 lat od rzekomej rezygnacji strony z piastowania funkcji w organie spółki (zarządzie) podjęto uchwałę w sprawie odwołania strony z tej funkcji oraz złożono wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego w sprawie dokonania zmian w tym zakresie (w dniu 10 lutego 2014r.). Jednocześnie, organ podatkowy drugiej instancji nie stwierdził wystąpienia przesłanek, które uwalniałyby stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 O.p. Zwrócił uwagę, że w sprawie poza sporem pozostawał fakt, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie w którym spółka w sposób ciągły zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem w warunkach ziszczenia się przesłanki z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2013r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.). Przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik obowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym kto ma prawo reprezentować go sam lub łącznie z innymi osobami. W tym kontekście DIAS wskazał, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 2012r., co potwierdza, że nie znajduje się w przejściowych trudnościach finansowych, lecz w zapaści finansowej. Nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne i cywilnoprawne spółki wynoszą łącznie kwotę 525.000,43 zł. DIAS zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa spółki z najwcześniejszym terminem płatności dotyczyła zobowiązania w VAT za IV kwartał 2011r., w związku z powyższym, dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki należało liczyć od dnia 25 stycznia 2012r. i przyjąć, że termin ten upływał z dniem 8 lutego 2012r. W tym też terminie, ówcześni członkowie zarządu spółki, tj. Ł. S. i J. C. zobowiązani byli złożyć wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki. Wskazując na spełnienie przesłanki z art. 11 u.p.u.n. DIAS uznał za niemającą znaczenia w sprawie okoliczność co do tego, że na skutek niezłożenia przez spółkę (ani w organach podatkowych, ani w sądzie rejestrowym) sprawozdań finansowych za lata 2011-2016 nie było możliwym przeprowadzenie analizy finansowej spółki za ten okres. Brak przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ podatkowy drugiej instancji argumentował posiadaniem przez stronę wiedzy w zakresie sytuacji finansowej spółki, co potwierdzała okoliczność złożenia przez stronę w dniu 28 marca 2012r. podpisu pod zeznaniem spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. oraz w dniu 10 maja 2013r. podpisów - pod korektami deklaracji VAT spółki za IV kwartał 2011r. oraz I i II kwartał 2012r. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził również, że strona nie zrealizowała przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 192 O.p., art. 199 O.p., art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez niedokładne i błędne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, polegającą na: - uznaniu, że spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że jedynie kontynuowanie działalności spółki było rozwiązaniem pozwalającym na spłatę jej zobowiązań, - uznaniu, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności, podczas gdy podmiot ten, choć znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej, spłaca swoje wierzytelności, a zatem, jest w stanie zaspokoić wierzytelność publicznoprawną, - uznaniu, że osoby działające w imieniu spółki ponoszą winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy dzięki kontynuowaniu działalności spółki udało się spłacić znaczną część zobowiązań, a także, utrzymać wysokie szanse na ustabilizowanie sytuacji finansowej spółki w przyszłości, - uznaniu, że w sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji oraz, że spółka dokonuje wybiórczej spłaty zobowiązań, podczas gdy z załączonych do odwołania dowodów wynika jednoznacznie, że spółka prowadzi działalność pozwalającą na równoległą spłatę wszystkich zobowiązań, - uznaniu, że spółka nie jest w stanie spłacać zobowiązań podatkowych, przy zupełnym pominięciu działań spółki mających na celu umożliwienie jej spłacania należności podatkowych w systemie ratalnym, - pominięciu, że w styczniu i marcu 2014r. Urząd Skarbowy [...] dokonał ściągnięć z rachunków bankowych spółki w kwotach – 1.275,20 zł, 2.353,30 zł oraz 1.521,20 zł, - uznaniu, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie w którym powstała zaległość, choć w rzeczywistości złożyła rezygnację z pełnienia tej funkcji, przez co nie może ponosić subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, 2. art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 124 O.p. (zasada przekonywania); 3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty spłaty zobowiązań podatkowych, 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącej wskazanych w odwołaniu w zakresie – istnienia majątku spółki, braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, obrotów istniejących na rachunkach bankowych; 5. art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka Ł. S. na okoliczność sytuacji majątkowej, jej obrotów, spłaty wierzycieli, rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu; 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez: - uznanie, że skarżąca miała obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, choć w okresie w którym pełniła funkcję członka zarządu spółki nie ziściły się jeszcze przesłanki do złożenia takowego wniosku, - uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki podczas gdy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmieniłoby sytuacji wierzyciela (z uwagi na fakt czerpania zysków z kontaktów handlowych a nie z majątku rzeczowego), co więcej, niezłożenie takiego wniosku umożliwiło spłatę zobowiązań spółki w zakresie znacząco większym aniżeli miałoby to miejsce po zaistnieniu takiego faktu, 7. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że takiej winy skarżącej nie można przypisać; 8. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że nie zostało wskazane mienie spółki, umożliwiające zaspokojenie zaległości, podczas gdy spółka stale spłaca swoje zobowiązania, a także, posiada środki pozwalające na taką spłatę; 9. art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia należności podatkowych. Na tej łącznej podstawie skarżąca domagała się uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia od organu podatkowego drugiej instancji na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wywołanych wniesieniem skargi. Strona zgłosiła również szereg wniosków dowodowych: - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań Ł. S. na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, w szczególności dotyczące sytuacji majątkowej spółki, majątkowych możliwości spółki w zakresie spłacania zobowiązań, perspektyw co do przyszłych umów, rezygnacji przez skarżącą z funkcji członka zarządu, perspektyw konsorcjum; - o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - o dopuszczenie dowodu z: a) dokumentu potwierdzenia przelewu kolejnej kwoty 600 zł tytułem zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za 2011r. z dnia 28 marca 2018r., b) odwołań od decyzji odmawiających rozłożenia na raty zaległości podatkowych w sprawach: nr [...] z dnia [...] stycznia 2018r. oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2018r., c) wyciągów z rachunku bankowego A sp. z o.o. w D ze stycznia 2014r. oraz z marca 2014r. na okoliczność ich treści, dalszych wpłat tytułem zaległości podatkowych spółki A sp. z o.o. w marcu 2018r., braku zakończenia postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych A sp. z o.o. na raty ostatecznymi decyzjami, zajęć dokonanych przez Urząd Skarbowy [...] tytułem zaległości podatkowych A sp. z o.o. w styczniu 2014r. na kwoty – 2.357,30 zł oraz 1.525,20 zł i marcu 2014r. na kwotę 1.279,20 zł, które nie zostały prawidłowo rozliczone na poczet zaległości podatkowych A sp. z o.o., transakcji na rachunku bankowym spółki w styczniu i marcu 2014r. świadczących o prowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) postanowił dopuścić dowody wnioskowane w skardze, za wyjątkiem wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. S., który został oddalony. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. wraz z odsetkami zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. 3.3. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał organy podatkowe do zastosowania art. 116 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 192 O.p., art. 199 O.p., art. 188 O.p., art. 180 § 1 O.p, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pozbawiony podstaw prawnych okazał się również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd nie podzielił także zasadności skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie, zarzutu przedawnienia. Stosownie do treści art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 O.p.). Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie, termin płatności przedmiotowej należności podatkowej przypadał na dzień 3 kwietnia 2012r. a zatem termin przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności tych zobowiązań ustawa zakreśla na dzień 31 grudnia 2017r. Warto jest również zauważyć, że w sprawie, na skutek skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania. Jak podnosi DIAS i co wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 20 września 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 24 września 2013r. Z kolei bankowi, w dniu 25 września 2013r. W następstwie skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego, zaległość podatkowa przedawniała się zatem dopiero z dniem 26 września 2018r. Przedawnieniu nie uległy także koszty egzekucyjne, które podlegają przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 O.p., stosownie do treści art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 152, poz. 1240 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana w sprawie w pierwszej instancji w dniu 2 listopada 2017r. (doręczona 20 listopada 2017r.), a w drugiej instancji w dniu 15 lutego 2018r. (doręczona 5 marca 2018r.), a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe nakazywało uznać za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych powodów, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 70 § 1 O.p. ani art. 118 O.p. 3.5. Zasadnicze kwestie sporne w sprawie dotyczyły podstaw do zastosowania art. 116 O.p. w brzmieniu wynikającym z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. 3.6. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji tak w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p., jak i w zakresie uznania, że skarżąca nie wykazała okoliczności, które uwalniałyby ją od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., a także, za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. 3.7. Co się tyczy wymaganej przepisem art. 116 § 1 O.p. przesłanki stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki (w całości lub w części) to warto na wstępie odnotować, że samo pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15, CBOSA). Bez wątpienia, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku prowadzonego postępowania wykazały organy podatkowe. Trzeba również odnotować, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z akt sprawy, nieuregulowane przez spółkę zobowiązania podatkowe zostało objęte tytułem wykonawczym z dnia 21 sierpnia 2013r., nr SM 4/5971/13, w oparciu o który wdrożono wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Podjęte wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości z uwagi na brak składników majątkowych. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ani majątku ruchomego. Nie posiada również wierzytelności i innych praw majątkowych w stosunku do których można by było zastosować skuteczne środki egzekucyjne. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spółki w D S.A. nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości. Poborca skarbowy stwierdził również, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z Krajowego Rejestru Sądowego i z dokumentów rejestrowych spółki (przy ul. [...] we W.). W oparciu o ustalenia dokonane w toku postepowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Argument o bezskuteczności egzekucji wzmacnia dodatkowo fakt, że postępowania egzekucyjne prowadzone w związku z zaległościami podatkowymi spółki za inne okresy rozliczeniowe (m.in. w VAT – za: IV kwartał 2011r., I i II kwartał 2012r., IV kwartał 2014r., I, II, III i IV kwartał 2015r., I kwartał 2016r.; w podatku dochodowym od osób prawnych – za 2015r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2014r.) także nie doprowadziły do zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych. Dodatkowo, jak podniósł organ odwoławczy, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce z uwagi na jego bezskuteczność zostały wydane również przez: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. (z dnia [...] maja 2011r. nr [...]) oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] (z dnia 30 listopada 2009r., nr [...]). 3.8. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w zakresie uznania, że w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego skarżąca wykonywała funkcję członka zarządu spółki i miała realny wpływ na jej funkcjonowanie. Okoliczność piastowania przez stronę tej funkcji w czasie wymagalności zobowiązania podatkowego była sporna między stronami. Skarżąca powołując się na datowane na dzień 14 stycznia 2011r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki utrzymywała, że przestała być członkiem zarządu spółki jeszcze przed nadejściem terminu płatności tego zobowiązania. Z kolei organ odwoławczy moment utraty przez stronę statusu członka zarządu spółki odnosił do chwili powzięcia w dniu 4 lutego 2014r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o odwołaniu skarżącej ze składu osobowego zarządu. W świetle tych rozbieżności Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do niewiarygodności złożonego przez skarżącą oświadczenia, z którego miałoby wynikać, że skarżąca utraciła status członka zarządu spółki, a co za tym idzie, została pozbawiona realnego wpływu na sprawy spółki już z dniem 14 stycznia 2011r. Zdaniem Sądu, odmówienie wiarygodności temu oświadczeniu mieści się w pojęciu swobodnej oceny dowodów, w ramach której to oceny organ podatkowy zobowiązany jest ocenić każdy dowód nie tylko z osobna, ale i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odmawiając wiarygodności dokumentowi jaki strona złożyła na etapie odwołania organ odwoławczy trafnie podnosi, że pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy twierdzeniom strony jakoby już z dniem 14 stycznia 2011r. utraciła ona funkcję członka zarządu spółki. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro skarżąca składała swój podpis na dokumentach spółki datowanych po dniu 14 stycznia 2011r. ( jak to było w przypadku - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r., czy złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT za IV kwartał 2011r. oraz I i II kwartał 2012r.) to niewątpliwie należało uznać, że w dniu 14 stycznia 2011r. nie mogło dojść do skutecznej rezygnacji strony z piastowanej przez nią funkcji członka zarządu spółki. Trafnie w tym względzie podnosi również organ podatkowy drugiej instancji, wspierając się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z pełnienia tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 O.p. Trudno nie podzielić stanowiska DIAS, który w ramach przedstawionej argumentacji wyraża zdziwienie dla faktu, że do formalnego odwołania strony z pełnionej przez nią funkcji członka zarządu miałoby dojść dopiero po upływie 3 lat od złożenia przez nią oświadczenia o rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Nasuwa się również pytanie, dlaczego rzeczone oświadczenie strona złożyła dopiero na etapie odwołania, a nie w następstwie otrzymanego wezwania do ujawnienia okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p., czy też choćby, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzedzającego wydanie decyzji. 3.9. Przechodząc do okoliczności egzoneracyjnych, także i w tym aspekcie sprawy Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. Uznał tym samym, że skarżąca nie wykazała okoliczności, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności z art. 116 O.p. 3.10. Jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej osoby prawnej, względnie, wniosek o wszczęcie postępowania układowego. W sprawie za bezsporną uznać należy okoliczność, że tego rodzaju wnioski nie zostały złożone w czasie, kiedy skarżąca piastowała funkcję członka zarządu spółki. Jednocześnie, Sąd podziela konstatację organów podatkowych orzekających w sprawie, że ówczesna kondycja spółki, rozważana w kontekście stopnia wywiązywania się przez spółkę z jej zobowiązań wpisywała się w przesłankę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Warto jest w tym miejscu wyjaśnić, że przesłankę "właściwego czasu" w rozumieniu rzeczonego przepisu należy wykładać w nawiązaniu do norm ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 u.p.u.n.). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015r., I SA/Wr 1338/15, CBOSA). Z przyjętych przez DIAS ustaleń wynikało, że spółka już od początku 2012r. popadła w stan trwałego niewykonywania swoich zobowiązań. Skoro zatem termin płatności zaległego zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 3 kwietnia 2012r., a odwołanie skarżącej z funkcji członka zarządu nastąpiło dopiero 4 lutego 2014r., to czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Niewątpliwie, takowy wniosek nie został złożony, podobnie jak nie został złożony niosek o wszczęcie postępowania układowego. Istotnym jest również fakt, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.) nie złożyła w organach podatkowych, ani w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2016. Nie było zatem możliwe przeanalizowanie kondycji finansowej spółki przez organy podatkowe z uwagi na brak dokumentów finansowych. Uzupełniająco należy nadmienić, że w przypadku ziszczenia się przesłanek ustawowych, członek zarządu ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na stan majątkowy spółki, a więc nawet wtedy gdy wniosek taki zostałby oddalony. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej spółki pełni m.in. funkcję informacyjno-ostrzegawczą. Wierzyciele spółki oraz osoby, które miałyby zostać jej wierzycielami w przyszłości, mogą nie wiedzieć i nie mieć świadomości rzeczywistego stanu majątkowego spółki, a w konsekwencji, podejmować niekorzystne dla siebie decyzje skutkujące dla nich szkodą (por. uchwała SN z dnia 1 grudnia 2017r., III CZP 65/17, LEX nr 2405317). 3.11. Sąd w pełni zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie nie wykazania przez stronę przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Fakt, że skarżąca składała swoje podpisy pod deklaracjami podatkowymi spółki w charakterze członka jej zarządu także po dacie rzekomego złożenia przez nią oświadczenia o rezygnacji z pełnienia tej funkcji niezbicie dowodzi tego, że strona miała realny wpływ na sprawy spółki, a przy tym, niewątpliwie także wiedzę o jej sytuacji finansowej, a mimo tego faktu nie złożyła wniosku o jakim mowa w rzeczonym przepisie. 3.12. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym członek zarządu ponosi odpowiedzialność, chyba że wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. "Wskazanie mienia" dotyczy toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w szczególności możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez członka zarządu składników majątku przed wszczęciem tego postępowania. Zawartość akt sprawy potwierdza trafność wniosków organów podatkowych, że takiego mienia strona nie wskazała, błędnie utożsamiając wykazanie tej przesłanki z prognozowanymi obrotami spółki, które z założenia uznać należy za przesłankę przyszłą i niepewną. Niezależnie już od samej kwestii, czy te prognozowane obroty pozwolą na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, czego wymaga przepis. Uzupełniająco należy dodać, że akcentowana przez stronę poprawa kondycji finansowej spółki pozostaje w sprzeczności z argumentacją jaką spółka przedstawiła we wniosku z dnia 20 października 2017r. o rozłożenie na raty zaległości w VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z treści tego wniosku, na dzień jego złożenia spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości, ani praw majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej, ani też, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego. Przedstawiony w rzeczonym wniosku opis stanu majątkowego spółki koresponduje z przyjętymi w zaskarżonej decyzji ustaleniami, z których wynika, że spółka na przestrzeni lat 2016 i 2017 odnotowała spadek sprzedaży, saldo rachunku bankowego spółki na dzień 31 lipca 2017r. wyniosło 15 zł (a transakcje dokonywane na tym rachunku dotyczyły głownie zajęć komorniczych), w wyniku wyszukania spółki w zasobach JPK twierdzono brak kontrahentów tego podmiotu, jak również, brak dokonywania sprzedaży przez spółkę. Ustalenia potwierdza także wynik postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Przedstawiona dotąd argumentacja prowadzi do wniosku, że bezprzedmiotowe były zarzuty skargi odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe treści art. 116 O.p. Organy podatkowe orzekające w sprawie zgromadziły dowody pozwalające zastosować regulację art. 116 O.p. albowiem wykazały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., przy jednoczesnym dowiedzeniu, że skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które uwalniałyby ją od konsekwencji związanych z piastowaniem funkcji członka zarządu w spółce, która nie wywiązała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Możliwość objęcia odpowiedzialnością z art. 116 O.p. byłego członka zarządu wynika wyraźnie z treści art. 116 § 4 O.p. 3.13. Właściwe zastosowanie przez organy podatkowe normy z art. 116 O.p. poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym dochowano niezbędnych procedur, nie wykroczono poza zasadę swobodnej oceny dowodów, a stronie zapewniono stronie czynny udział w tym postępowaniu. 3.14. Należy też zwrócić uwagę, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08, CBOSA nie stanowi błędu prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec osób, które piastowały w spółce funkcję członka zarządu spółki. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w tej uchwale wypada przypomnieć, że nie jest istotne czy prowadzone jest jedno postępowanie wobec wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność w trybie art. 116 O.p., czy też prowadzone w tym zakresie odrębne postępowania wobec z każdej osób. Ważne jest natomiast, by te postępowania obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że skoro niewątpliwym jest, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w trybie art. 116 O.p. zarówno wobec strony, jak i wobec drugiego członka zarządu, to sam fakt prowadzenia w tym zakresie dwóch odrębnych postępowań, a nie jednego, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawidłowości postępowania w którym wydano kontrolowaną decyzję. 3.15. Podobnie, nie stanowi błędu powodującego konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji okoliczność, że spółka nie została wskazana w decyzjach organów podatkowych jako podmiot solidarnie odpowiedzialny za zaległości podatkowe. Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7 września 2018r., I FSK 1468/16, CBOSA, w myśl którego, solidarna odpowiedzialność spółki kapitałowej z osobami które piastowały funkcję członków zarządu tej spółki powstaje z mocy prawa, a zatem, brak dookreślenia tego faktu w decyzji wydawanej w trybie art. 116 O.p. nie oznacza, że tego rodzaju odpowiedzialności spółka kapitałowa nie ponosi. 3.16. Zastrzeżeń Sądu, nie wzbudził również kwestionowany w skardze sposób przeprowadzenia samego postępowania dowodowego, które zdaniem Sądu zostało przeprowadzone w sposób staranny, zebrane w tym postępowaniu dowody zostały poddane rzeczowej i wnikliwej analizie organów podatkowych obu instancji, a strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie. Zapoznając się z tą częścią zarzutów skargi, które odnosiły się do zasad przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym, samego postępowania dowodowego, trudno oprzeć się wrażeniu, że poprzez sformułowanie tego rodzaju zarzutów skarżąca w istocie usiłowała zakwestionować dokonaną przez organy podatkowe subsumpcję stanu faktycznego pod normę z art. 116 O.p. Reasumując powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia objętych skargą zarzutów naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka Ł. S. na okoliczność sytuacji majątkowej spółki, jej obrotów, spłaty wierzycieli, rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu, a także, sytuacji majątkowej konsorcjum. Sąd w pełni podziela w tym względzie stanowisko organu podatkowego drugiej instancji co do tego, że okoliczności na poparcie których miał być przeprowadzony rzeczony dowód zostały już stwierdzone innymi dowodami. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu o jaki wnioskowała strona. Organ podatkowy drugiej instancji dysponował wiedzą o obrotach spółki, stanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych, posiadał informację o częściowym uregulowaniu przez spółkę zaległości podatkowych (co uwzględnił organ podatkowy pierwszej instancji w swoich wyliczeniach). DIAS dysponował uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 lutego 2014r. o odwołaniu skarżącej z funkcji członka zarządu spółki. Był także w posiadaniu dokumentu z dnia 14 stycznia 2011r., zawierającego oświadczenie skarżącej o rezygnacji ze sprawowania funkcji członka zarządu spółki na którym swój podpis złożył Ł. S. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23 stycznia 2019r. I SA/Sz 491/18, CBOSA, że organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. W nawiązaniu do sformułowanego w skardze żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. S. przez sąd administracyjny należy wyjaśnić, że wynikająca z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny dotyczy jedynie dowodów z dokumentów, a nie dowodów osobowych (przesłuchania świadków). Powyższe wynika wprost z treści ww. przepisu (znajduje także akceptację w orzecznictwie sądowym – por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018r., II FSK 3088/17, CBOSA) stąd też, wniosek strony o przeprowadzenie dowodu osobowego Sąd oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019r. Za niezrozumiały na tle materiału dowodowego sprawy uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Akta administracyjne sprawy przeczą takiemu stanowi rzeczy. Jak wynika z tych akt administracyjnych, pismem z dnia 11 sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał stronę do dostarczenia - w terminie dni – dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona, każdorazowo była informowana o fakcie niezakończenia postępowania podatkowego w ustawowym terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Otrzymała również na etapie obu instancji (k. 264 i 393 akt administracyjnych) postanowienie o wyznaczeniu 7dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca była również informowana o kierunku rozpoznania wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka Ł. S., jak również, o odmowie uwzględnienia wniosku spółki o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Wskazane fakty bezsprzecznie dowodzą tego, że organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. 3.17. Sąd nie podzielił również zasadności zarzutu skargi odnośnie do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przepis ten precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji i - jak już wielokrotnie podnoszono w judykaturze - nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (por. wyroki NSA z dnia: 6 września 2016 r., I FSK 310/15; 12 października 2017, II FSK 3032/15; 13 grudnia 2017, I GSK 2271/15, CBOSA). W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja tego rodzaju warunki spełnia, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p., ale realizując w toku postępowania podatkowego zasady wynikające z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 O.p. Uzupełniająco należy dodać, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem decyzja zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się w niej do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości tego rodzaju aktu i nie uzasadnia jego uchylenia przez sąd administracyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 395/16, CBOSA). 3.18. Za niezasługujący na uwzględnienie uznać należało także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia prowadzonego postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku spółki o rozłożenie na raty zaległego zobowiązania publicznoprawnego. Rzeczony przepis obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach, bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018r., II FSK 1224/16, CBOSA). Upatrywanie przez skarżącą takiego związku pomiędzy złożonym przez spółkę wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości publicznoprawnych a wydaniem decyzji o orzeczeniu o jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki w której strona pełniła funkcję członka zarządu jest mylne, albowiem pomiędzy kontrolowanym postępowaniem a postępowaniem w przedmiocie ulgi (rozłożenia na raty) nie istnieje wspomniana zależność. Odpowiedzialność skarżącej w ramach art. 116 O.p. wynika z obiektywnego faktu bezskutecznego dochodzenia od spółki zaległości podatkowej oraz, co zostało już podkreślone, kierowania przez stronę sprawami spółki w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność podatkowa jaką ponosi skarżąca w trybie art. 116 O.p. oraz wszczęcie postępowania z wniosku spółki o udzielenie ulgi podatkowej to zatem dwa odrębne postępowania, między którymi nie istnieje zależność tego rodzaju, że wynik postępowania w sprawie udzielenia ulgi mógłby rzutować na zasadność objęcia strony odpowiedzialnością z art. 116 O.p. Uzupełniająco należy dodać, że jak wynika z akt sprawy i na co wskazuje DIAS w odpowiedzi na skargę, wniosek spółki o rozłożenie na raty zaległości podatkowej został odmownie rozpoznany przez organy podatkowe obu instancji. 3.19. W sprawie niezasadny był również zarzut dotyczący nieuwzględnienia faktu częściowej spłaty zaległości podatkowych. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe uwzględniły dokonane wpłaty, modyfikując w ten sposób wysokość obciążenia publicznoprawnego jakie skarżąca obowiązana jest ponieść solidarnie z pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką. 3.20. Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 192 O.p. potwierdza fakt doręczenia stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji. 3.21. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił jako pozbawioną podstaw prawnych.