I SA/Wr 487/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 roku sprawy ze skargi: A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi "A" S. A. w L. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Wymieniony wyżej akt został wydany na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2276/13 uchylającego z powodu naruszenia prawa procesowego uprzednio wydaną interpretację indywidualną (z dnia [...] r. nr [...]), od której skarga kasacyjna organu podatkowego została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 816/14. Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywa urządzenia, które mają spełniać określone wymogi techniczno-wydajnościowe, przy czym urządzenia te wymagają montażu i zabudowy w ciągach technologicznych zaś ich wprowadzenie do użytkowania wymaga przeszkolenia pracowników Spółki (w zakresie obsługi, konserwacji, drobnych napraw). Zakup tych towarów dokonywany jest od podatników podatku od wartości dodanej (dalej: VAT) mających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju UE, innym niż terytorium RP (dalej: dostawca). Realizacja umowy następuje etapami, na przestrzeni kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu miesięcy. Dostawca w ramach umowy obowiązany jest wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć w etapach (w ściśle określonych terminach chronologicznie): • etap I - podkłady projektowe, tj. dane techniczne urządzenia (parametry) oraz dane wymiarowo-masowe specyficzne dla danego urządzenia, niezbędne do wykonania projektu wykonawczego zabudowy; • etap II - dostawa urządzeń, które dostarczane są w ciągu jednego bądź sukcesywnie w ciągu kilku miesięcy; • etap III - sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową urządzeń oraz nad ich rozruchem, przeszkolenie pracowników Spółki w zakresie eksploatacji i konserwacji urządzeń oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno - wydajnościowych. Umowa określa całkowite wynagrodzenie należne dostawcy, w tym również wynagrodzenie za realizację każdego z etapów umowy (w tym i prawa do własności intelektualnej do nabywanej dokumentacji). Z uwagi na odmienną kwalifikację wydatków objętych etapem III, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych umowa określa również wynagrodzenie za każdy rodzaj świadczeń wykonywanych w ramach tego etapu. Dominująca część wynagrodzenia przypada jednak na dostawę urządzeń. Potwierdzeniem wykonania danego etapu jest protokół jego odbioru potwierdzany przez Spółkę, który daje dostawcy podstawę do wystawienia faktury. Spółka zobowiązana jest, w niektórych przypadkach, do zapłaty zaliczki w wysokości określonej umową, przy czym umowa każdorazowo określa etap na poczet realizacji którego, jest wpłacana. Spółka otrzymuje od dostawcy fakturę na podstawie której dokonuje zapłaty zaliczki bądź też dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z umowy, a następnie otrzymuje od dostawcy fakturę potwierdzającą jej wpłatę bądź też dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z umowy i nie otrzymuje faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki (fakturowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i odebrany przez Spółkę etap). W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że urządzenia, które przykładowo wskazała, są nabywane przez nią od wielu różnych podatników podatku VAT posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, innym niż terytorium kraju. Wymienione przez Spółkę urządzenia są/będą to odrębne towary, nie stanowiące elementów jednej linii technologicznej, która jest/będzie kompletna po nabyciu ostatniego z urządzeń. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. W którym momencie Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej umowy zawartej na dostawę urządzeń? 2. W którym momencie Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2012 r. oraz od 1.01.2013 r.? W odniesieniu do pytania 1 – Spółka wskazała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) stanowi jednolite świadczenie. Wszystkie dostawy towarów i świadczenia związane z tymi dostawami, takie jak: dokumentacje techniczne nabywanych urządzeń, przeszkolenie pracowników, nadzór nad montażem, zabudową i próbnym uruchomieniem urządzenia oraz przeprowadzenie prób wydajnościowych, zrealizowane w ramach jednej umowy stanowią kompleksową dostawę. W konsekwencji obowiązek podatkowy od dostaw, w przypadku, gdy nie są dokonywane wpłaty zaliczek, będzie powstawał na zasadach określonych w art. 20 ustawy o VAT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie). Zatem w opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zawsze z chwilą wystawienia przez dostawcę faktury dokumentującej wykonany etap umowy, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym protokolarnie Spółka dokonała odbioru zrealizowanego etapu. Odnośnie pytania nr 2 - w ocenie Spółki - obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej zaliczki powstanie odpowiednio: • w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.- z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, jednakże tylko w sytuacji wystawienia tej faktury po dokonaniu wpłaty zaliczki przez Spółkę. W przypadku natomiast wystawienia faktury przez dostawcę przed wpłatą zaliczki bądź nie wystawieniem faktury przez dostawcę na udokumentowanie zaliczki, obowiązek podatkowy w WNT nie powstanie; • w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. w dacie wystawienia przez dostawcę faktury na zaliczkę bez względu na to czy zaliczka zostanie wpłacona przez Spółkę przed wystawieniem faktury, czy też po jej wystawieniu przez dostawcę. W interpretacji indywidualnej z [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działający w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zakup każdego z urządzeń stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, dalej "WNT". Czynności opisane w etapie pierwszym i trzecim będą miały charakter świadczeń pomocniczych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącą Spółkę skargi WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2276/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że w wydanej interpretacji organ ograniczył się do wskazania, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, nie udzielając odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji I i III etapu umowy. Na powyższe orzeczenie organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 816/14. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia wyrażone w powołanych powyżej wyrokach Minister Finansów rozpoznał ponownie wniosek Spółki i w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że aby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w pierwszej kolejności należy dokonać rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem poszczególnych urządzeń, czy - jak uważa wnioskodawca z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wielu urządzeń zakupionych na podstawie jednej umowy z danym kontrahentem. Odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112 VAT) organ przeanalizował pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel i stwierdził, że dokonywane sukcesywnie dostawy poszczególnych urządzeń, spełniać będą definicję odrębnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z przemieszczeniem każdego z poszczególnych urządzeń z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski wiązać się bowiem będzie przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania tym urządzeniem jak właściciel. W związku z tym, każde dokonane nabycie stanowić będzie odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę konkretnego urządzenia. W ocenie organu kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju i ilości dostarczanych towarów, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Tym samym, nawet jeżeli umowa zawarta z określonym kontrahentem przewiduje dostarczenie wielu różnych urządzeń w dłuższym okresie czasu wnioskodawca winien potraktować zakup każdego urządzenia jako odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać jego rozliczenia. Organ wyjaśnił przy tym, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Wobec powyższego – organ interpretacyjny stwierdził, że opisane przez skarżącą we wniosku czynności składające się na etap I i III służyć będą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie danego (jednego) urządzenia (etap II). W konsekwencji czynności dokonywane przez kontrahentów w ramach etapów I i III każdorazowo należy traktować jako czynności pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu danego urządzenia (etap II). Świadczenia pomocnicze (etap i i III) nie stanowią bowiem celu samego w sobie lecz są ściśle związane z konkretnie nabytym urządzeniem i jako takie dzielić będą los prawny świadczenia głównego (dostawy towaru - etap II), w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podsumowując organ wskazał, że realizacja etapów I i III nie będzie stanowiła podstawy do odrębnego ustalania dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego, jako dla osobnych transakcji (wykonanych czynności), lecz wszystkie trzy etapy dotyczące dostawy określonego urządzenia stanowią podstawę opodatkowania pojedynczego wewnątrzwspólnotowego nabycia ( składają się na czynność złożoną). Zatem – zdaniem organu – obowiązek podatkowy należy ustalić dla wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego urządzenia (etap II) jako całej transakcji (w skład której wchodzą też etapy I i III). Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego organ wyjaśnił, że do 31 grudnia 2012 r. kwestię powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów regulowały przepisy art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT, które stanowiły, że w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny wystawił fakturę dokumentującą dostawę danego urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana została jego dostawa, obowiązek podatkowy powstał dla etapu II z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ten etap, zaś dla etapów I i III jako czynności pomocniczych z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę urządzenia (etap II). W sytuacji zaś, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawił faktury dokumentującej dostawę danego urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa, obowiązek podatkowy powstał dla etapu II - 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, zaś dla etapów I i III jako czynności pomocniczych dla dostawy towarów - 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (jak dla etapu II). W odniesieniu zaś do zaliczek – w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2012 r. - organ powołał regulację art. 20 ust. 6 i ust. 7 ustawy VAT – wskazując, że w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki przed realizacją etapu II (przed dostawą konkretnego urządzenia) - obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia tej faktury. Natomiast w pozostałych przypadkach, czyli z tytułu: otrzymania faktury dokumentującej dokonanie wpłaty po dostawie towarów (etap II), która to wpłata nie spełniała już definicji zaliczki wpłaconej przed dokonaniem dostawy; otrzymania faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego przed wpłatą zaliczki; wpłacania zaliczki (nieudokumentowanej fakturą wystawioną przez kontrahenta zagranicznego) - obowiązek podatkowy nie powstawał. Z kolei, od dnia 1 stycznia 2013 r., stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny wystawił fakturę dokumentującą dostawę danego urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano jego dostawy, obowiązek podatkowy powstał: dla etapu II - z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru (etap II), zaś dla etapu I i III - jako czynności pomocniczych dla dostawy towarów - z chwilą wystawienia faktury dokumentującej etap II (tj. dostawę urządzenia). Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawił faktury dokumentującej dostawę danego urządzenia (etap II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano jego dostawy, obowiązek podatkowy powstał: dla etapu II - 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II), zaś dla etapu I i III - jako czynności pomocniczych dla dostawy towarów (etap II) 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (etap II). Organ podatkowy wyjaśnił również, że w związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych, od 1 stycznia 2013 r. odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego). W przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy. Organ podatkowy stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie z tytułu wszystkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem dostawy danego urządzenia (etap II), niezależnie czy udokumentowanych wystawionymi przez podmiot zagraniczny fakturami czy nieudokumentowanych, od dnia 1 stycznia 2013 r. nie powstał w Spółce obowiązek podatkowy. Dodał, że kwoty wpłacone po dokonaniu dostawy danego urządzenia (etap II), niestanowiące zaliczek, nie rodzą powstania odrębnego dla nich obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek podatkowy dla całej złożonej transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie danego urządzenia winien być rozliczony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT, w odniesieniu do etapu II. W ten sposób winien być ustalany obowiązek podatkowy dla każdego, poszczególnego wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego urządzenia. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, w której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT oraz art. 69 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że nabywane przez Spółkę czynności wchodzące w zakres etapu I oraz III, jako czynności/świadczenia pomocnicze wchodzące w zakres wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o charakterze kompleksowym zrealizowane w innym momencie niż dostawa towarów, winny być rozpoznane dla celów rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w dacie rozpoznania obowiązku podatkowego dla dostaw urządzeń (realizowanych w ramach etapu II); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska prezentowanego przez organ oraz zanegowania stanowiska Spółki w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń pomocniczych. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wchodzących w zakres etapu I i III jako czynności/świadczeń pomocniczych oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że – wbrew stanowisku organu podatkowego – z treści art. 20 ust. 5 ustawy VAT wynika wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT winien być powiązany z datą wystawienia faktury, a w razie jej braku, w dacie realizacji każdej jednostkowej dostawy/świadczenia stanowiących WNT. Zasada ta ponadto wynika z art. 69 dyrektywy 112. Skarżąca zauważyła również, że moment powstania obowiązku podatkowego w WNT jest zbieżny z datą powstania obowiązku podatkowego w WNT (art. 20 ust. 1 ustawy VAT). W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do wszystkich świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach umowy należy stosować regulacje dot. WNT, a obowiązek podatkowy winien być rozpoznany odrębnie w odniesieniu do każdego zrealizowanego świadczenia pomocniczego (w ramach etapu I i III), niezależnie od terminów dostaw towarów. Tym samym, zdaniem Skarżącej, w świetle art. 20 ust. 5 ustawy VAT, obowiązek podatkowy winien być rozpoznany dla realizacji etapu I oraz III w dacie wystawienia faktury przez dostawcę lub nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po wykonaniu świadczeń przewidzianych w etapie I i III (jeśli dostawca takiej faktury nie wystawi). Jednocześnie za podstawę opodatkowania dla tych świadczeń należy przyjąć wysokość wynagrodzenia za ich realizację określonego umową i fakturowanego przez dostawcę. Na poparcie wyżej zaprezentowanego stanowiska skarżąca przywołała interpretacje w sprawach indywidualnych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie przedstawił argumentacji prawnej negującej stanowisko Spółki i przemilczał przedstawioną przez nią argumentację co do sposobu interpretacji przepisów, jak również co do opisanych elementów stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu, podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół prawnopodatkowych następstw jakie niosą za sobą zawierane przez skarżącą Spółkę umowy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (urządzeń) wykorzystywanych do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które to urządzenia będą przez dostawcę wykonywane na indywidualne zamówienie Spółki i dostarczane etapami realizowanymi w ściśle określonych terminach. Każdy z etapów zakończony zostanie wystawieniem faktury VAT. Etap pierwszy to przede wszystkim przygotowanie dokumentacji oraz projektu urządzeń, etap drugi stanowi dostawę urządzenia będącego zasadniczym przedmiotem umowy zaś etap trzeci obejmuje głównie nadzór nad urządzeniem oraz przeszkolenie pracowników w zakresie eksploatacji i konserwacji urządzeń. Charakteryzując zawierane umowy skarżąca Spółka zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze podkreślała, że czynności objęte etapami I i III mają charakter świadczeń pomocniczych o charakterze kompleksowym - wchodzących w zakres wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W postawionych na tle opisanego stanu faktycznego pytaniach skarżąca Spółka domagała się uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie, w którym momencie obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej umowy zawartej na dostawę urządzeń. Ponadto Spółka zapytała, w którym momencie zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych. Podkreślenia wymaga, że zarzuty Spółki sformułowane w skardze zostały ograniczone do kwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii odpowiedzi na pierwsze z postawionych we wniosku pytań, tj. momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. W ocenie Spółki z treści art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT winien być powiązany z datą wystawienia faktury dla każdego z etapów umowy, a w razie jej braku w dacie realizacji każdej jednostkowej dostawy/świadczenia stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zdaniem organu interpretacyjnego w odniesieniu do czynności pomocniczych (realizowanych w ramach I i III etapu umowy) do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy winien być rozpoznany w dacie rozpoznania tego obowiązku dla dostawy towaru (etap II). W niniejszym sporze należy przyznać rację Ministrowi Finansów i zaaprobować stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji. Rozpoczynając rozważania dotyczące spornego zagadnienia należy w ocenie Sądu podkreślić, iż w stanie faktycznym sprawy oraz w kontekście sformułowanych przez Spółkę zarzutów za zbędne należy uznać ustalanie zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Sąd czy umowa, której stroną jest skarżąca Spółka, a która to umowa stała się przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, obejmuje świadczenie złożone (kompleksowe) czy też nabywane przez Spółkę świadczenia, nie mają takiego charakteru. Stanowisko to wynika, w ocenie Sądu, z charakteru postępowania sądowego zainicjowanego skargą na interpretację indywidualną, obligującego Sąd do związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badanie zatem w niniejszym postępowaniu czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym wykraczałoby – zdaniem Sądu – poza ramy niniejszego postępowania unormowane treścią art. 57a p.p.s.a. Fakt ten bowiem przyznaje strona skarżąca, domagając się jedynie uznania, czy w tego typu świadczeniach mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wielu urządzeń zakupionych na podstawie jednej umowy z danym kontrahentem zaś moment powstania obowiązku podatkowego w VAT rozpoznany zostanie z datą wystawienia faktury, a w razie jej braku w dacie realizacji każdej jednostkowej dostawy. Odnosząc się zatem do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku dokonywane sukcesywnie dostawy poszczególnych urządzeń przez podatników VAT posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Unii Europejskiej, innych niż terytorium kraju, stanowić będą dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z treścią ust. 2 wskazanego przepisu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (pkt 1 lit. a), jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a, z zastrzeżeniem art. 10. Ponadto dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a (art. 9 ust. 2 pkt 2). Zatem z przemieszczeniem każdego z poszczególnych urządzeń będących przedmiotem zawieranej przez skarżącą umowy z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski wiązać się będzie przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania tym urządzeniem jak właściciel. Tym samym, niezależnie od tego czy umowa dotyczyć będzie dostawy jednego urządzenia czy też wielu urządzeń, nabycie każdego, pojedynczego urządzenia traktować należy jako jedną transakcję wewnątrzwspólnotową (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Z chwilą bowiem dostawy konkretnego urządzenia przechodzi na nabywcę prawo do rozporządzania nim jak właściciel skutkujące konsekwencjami na gruncie podatkowym, których to konsekwencji nie mogą znieść zapisy umowy cywilnoprawnej. O ile bowiem strony umowy mogą poszczególne jej postanowienia formułować na gruncie prawa cywilnego w sposób dowolny w granicach prawem przewidzianych, o tyle sposób rozliczenia dostawy towaru z punktu widzenia VAT regulują ustawy podatkowe, na które to regulacje strony umowy wpływu mieć nie mogą. W świetle opisanych przez skarżącą Spółkę dostaw towarów, nabycie każdego z urządzeń odbywa się trzyetapowo, przy czym drugi z etapów stanowi realną dostawę zaś pozostałe mają charakter czynności pomocniczych, służących realizacji przedmiotu umowy, tj. dostawy wykonywanego na zamówienie Spółki urządzenia. Całość przedmiotu umowy stanowi, zdaniem skarżącej, świadczenie złożone, z czym związane są określone konsekwencje prawnopodatkowe. Podkreślić należy, że świadczenia złożone, inaczej określane jako świadczenia kompleksowe nie są przedmiotem ani regulacji polskiej ustawy o VAT, ani też uregulowań unijnych. Tym samym prawodawca nie daje odpowiedzi wprost w jakich sytuacjach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, zaś pozostałe stanowią czynności pomocnicze, jednakże niezbędne do wykonania czynności podstawowej. W celu ustalenia zakresu pojęciowego świadczeń złożonych należy zatem sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) , który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych. Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP C-349/96, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Przy stosowaniu wskazanych wyżej w orzecznictwie dyrektyw postępowania, służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy wskazać, że na czynność złożoną składać się może wiele różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu jakim jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W przypadku zatem, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skoro zatem czynności są ze sobą ściśle związane stanowiąc całość z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego to wówczas również i dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako jedna czynność opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż skoro dokonywane przez kontrahentów strony skarżącej czynności wchodzące w zakres etapów I i III umowy służyć mają wewnątrzwspólnotowemu nabyciu danego urządzenia i ich wykonanie poza dostawą przedmiotowego urządzenia byłoby zbędne, to nie stanowią one celu same w sobie, lecz służą realizacji świadczenia głównego i z tego też względu dzielić będą jego los prawny. Konsekwentnie zatem prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, iż realizacja etapów I i III nie będzie stanowiła podstawy do odrębnego ustalania dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego, jako dla osobnych transakcji. Datą powstania obowiązku podatkowego dla tych etapów będzie więc moment powstania tego obowiązku dla dostawy urządzenia, który to etap stanowi zasadniczy element umowy. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT normuje przepis art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem, w ocenie Sądu, podzielić stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w sytuacji gdy dostawca zagraniczny wystawi fakturę dokumentującą dostawę danego urządzenia będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie jego dostawa, obowiązek podatkowy powstanie dla tego etapu z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ten etap zaś dla pozostałych etapów (I i III) obejmujących czynności pomocnicze dla dostawy towarów z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę urządzenia. W sytuacji zaś, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawi faktury dokumentującej dostawę danego urządzenia będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie jego dostawa, obowiązek podatkowy powstanie dla etapu II 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, zaś dla etapów I i III jako czynności pomocniczych dla dostawy towarów 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wyjaśnić przy tym należy, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112.WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r. s.1) ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz ust. 5-7 ustawy. Z dniem 1 stycznia 203 r. uchyleniu uległ art. 20 ust. 7 ustawy, dający podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności (zaliczki) przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem WNT na terytorium kraju. Jest to konsekwencja tego, że od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 67 Dyrektywy 2006/112/WE – otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji stanowiącej WDT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, czyli nie daje podstawy do wystawienia faktury z tytułu otrzymania takiej zapłaty, a tym samym nie może rodzić obowiązku podatkowego z tytułu WNT. W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych, odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) lub nabycia (WNT) towarów – otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego. Stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji zgodne jest z wykładnią objętych sporem przepisów (art. 20 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE) prezentowaną zarówno przez organy podatkowe ( np. w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-966/15-2/ISZ) jak i przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn.. akt II FSK 1848/09; z 24 czerwca 2010 r. sygn.. akt I FSK 1079/09; z dnia 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1100/09.) Biorąc pod uwagę powyższe nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 20 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu – niezasadny jest też zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku. Argumentacja udzielonej interpretacji uzasadnia przesłanki uznania świadczeń etapów i i III za świadczenia pomocnicze, wskazuje na brak jednoznacznych regulacji prawnych w tym zakresie i jednocześnie odwołuje się do orzecznictwa wspólnotowego i krajowego, co potwierdza zasadność przyjętej interpretacji. Jednocześnie wskazuje na przepisy odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego (art. 20 ust. 5 ustawy VAT) mające zastosowanie także do świadczeń o charakterze kompleksowym. Przy pełnym uzasadnieniu stanowiska organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniach złożonych, nie ma potrzeby szczegółowego uzasadniania wadliwości poglądów prezentowanych w tym względzie przez skarżącą Spółkę. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 618 ze zm.) oddalił skargę w całości.