I SA/Wr 2276/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca ), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia "A" S.A. w P. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabywa urządzenia, które mają spełniać określone wymogi techniczno-wydajnościowe, przy czym urządzenia te wymagają montażu i zabudowy w ciągach technologicznych zaś ich wprowadzenie do użytkowania wymaga przeszkolenia pracowników Spółki (w zakresie obsługi, konserwacji, drobnych napraw). Zakup tych towarów dokonywany jest od podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju UE, innym niż terytorium RP (dalej Dostawca). Realizacja umowy następuje etapami, na przestrzeni kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu miesięcy. Dostawca w ramach umowy obowiązany jest wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć w etapach (w ściśle określonych terminach chronologicznie): • etap I podkłady projektowe, tj. dane techniczne urządzenia (parametry) oraz dane wymiarowo-masowe specyficzne dla danego urządzenia, niezbędne do wykonania projektu wykonawczego zabudowy, • etap II dostawa urządzeń, które dostarczane są ciągu jednego bądź sukcesywnie w ciągu kilku miesięcy, • etap III sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową urządzeń oraz nad ich rozruchem, przeszkolenie pracowników Spółki w zakresie eksploatacji i konserwacji urządzeń oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno- wydajnościowych. umowa określa całkowite wynagrodzenie należne dostawcy, w tym również wynagrodzenie za realizację każdego etapów umowy (w tym i prawa do własności intelektualnej do nabywanej dokumentacji). Z uwagi na odmienną kwalifikację wydatków objętych etapem III, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych umowa określa również wynagrodzenie za każdy rodzaj świadczeń wykonywanych w ramach tego etapu. Dominująca część wynagrodzenia przypada jednak na dostawę urządzeń. Potwierdzeniem wykonania danego etapu jest protokół jego odbioru potwierdzany przez Spółkę, który daje dostawcy podstawę do wystawienia faktury. Spółka zobowiązana jest w niektórych przypadkach do zapłaty zaliczki w wysokości określonej umową, przy czym umowa każdorazowo określa etap na poczet którego realizacji, jest wpłacana. Spółka otrzymuje od dostawcy fakturę na podstawie której dokonuje zapłaty zaliczki bądź też dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z umowy, a następnie otrzymuje od dostawcy fakturę potwierdzającą jej wpłatę bądź też dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z umowy i nie otrzymuje faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki (fakturowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i odebrany przez Spółkę etap). W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że urządzenia, które przykładowo wskazała, są nabywane przez nią od wielu różnych podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, innym niż terytorium kraju. Wymienione przez Spółkę urządzenia są/będą to odrębne towary nie stanowią one elementów jednej linii technologicznej, która jest/będzie kompletna po nabyciu ostatniego z urządzeń. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. W którym momencie Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej umowy zawartej na dostawę urządzeń 2. W którym momencie Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych. W ocenie Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT) stanowi jednolite świadczenie. Wszystkie dostawy towarów i świadczenia związane z tymi dostawami, takie jak: dokumentacje techniczne nabywanych urządzeń, przeszkolenie pracowników, nadzór nad montażem, zabudową i próbnym uruchomieniem urządzenia oraz przeprowadzenie prób wydajnościowych, zrealizowane w ramach jednej umowy stanowią kompleksową dostawę. W konsekwencji obowiązek podatkowy od dostaw, w przypadku, gdy nie są dokonywane wpłaty zaliczek, będzie powstawał na zasadach określonych w art. 20 ustawy VAT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie). Zatem w opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zawsze z chwilą wystawienia przez dostawcę faktury dokumentującej wykonany etap umowy, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym protokolarnie Spółka dokonała odbioru zrealizowanego etapu. Odnośnie pytania 2 w ocenie spółki obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej zaliczki, powstanie odpowiednio: • w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.- z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę jednakże tylko w sytuacji wystawienia tej faktury po dokonaniu wpłaty zaliczki przez Spółkę. W przypadku natomiast wystawienia faktury przez dostawcę przed wpłatą zaliczki bądź nie wystawieniem faktury przez dostawcę na udokumentowanie zaliczki obowiązek podatkowy w WNT nie powstanie, • w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w dacie wystawienia przez dostawcę faktury na zaliczkę bez względu na to czy zaliczka zostanie wpłacona przez Spółkę przed wystawieniem faktury czy też po jej wystawieniu przez dostawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej VAT) wywodził, że sukcesywnie dostawy poszczególnych urządzeń, spełniać będą definicję odrębnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z przemieszczeniem każdego z poszczególnych urządzeń z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski wiązać się bowiem będzie przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania tym urządzeniem jak właściciel. W związku z tym każde dokonane nabycie stanowić będzie odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę konkretnego urządzenia. Reasumując, bez względu na treść umowy, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług zakup każdego z tych urządzeń spełniać będzie definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i powinien być traktowany jako odrębna transakcja gospodarcza (odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Jednocześnie organ stwierdził, że czynności opisane w etapie I i III służyły będą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie danego (jednego) urządzenia. Nie będą stanowiły celu samego w sobie, lecz będą ściśle związane z konkretnie nabytym towarem. W konsekwencji czynności dokonywane przez kontrahentów w ramach etapów I i III każdorazowo należy traktować jako czynności pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu konkretnego urządzenia. Wobec tego, gdy wystawiona przez kontrahenta zagranicznego faktura dokumentująca dostawę konkretnych towarów zostanie wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona się ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia danego urządzenia zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy powstanie z chwilą wystawienia takiej faktury. W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia danego urządzenia Spółka winna rozpoznać 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona się dostawy urządzenia będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w związku ze zmianą dokonana z dniem 1 stycznia 2013 do art. 20 ustawy o VAT z tytułu wypłaconych zaliczek nie powstanie u Zainteresowanego obowiązek podatkowy. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznać obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconych zaliczek. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14c § 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm.) przez brak wskazania stanowiska Organu, co do momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń pomocniczych nabywanych w związku z wewnątrz wspólnotowym nabyciem towarów; art. 14k Ordynacji podatkowej przez wydanie Interpretacji, która nie daje Spółce możliwości jej zastosowania. W uzasadnieniu podniosła, że w związku z tym, iż organ posługuje się sformułowaniem "faktur dokumentujących dostawę konkretnych towarów" Spółka nie ma pewności czy wywody organu odnoszą się wyłącznie do dostaw towarów (Etap II) czy też dotyczy wszystkich świadczeń pomocniczych do WNT realizowanych w ramach zawartej w nowy. W ocenie Strony, jeśli by nawet przyjąć, iż sformułowanie to obejmuje również świadczenia pomocnicze, to w dalszym ciągu (w oparciu o wydaną -interpretację) nie jest ona w stanie określić momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń. Wynika to z faktu, iż wszystkie te świadczenia realizowane są w ramach odrębnych - od dostawy urządzeń - etapów, które mają określoną wartość i których odbiór następuje jednorazowo po wykonaniu całości świadczeń danego etapu. Z tych też względów, w opinii Spółki, nieprawidłowym, świetle art. 20 o VAT byłoby również ewentualne rozpoznanie obowiązku podatkowego od tych świadczeń w dacie dostawy urządzeń, bądź wystawienia przez dostawcę faktury za dostawę tych urządzeń w ramach Etapu II, gdyż: wykonanie świadczeń z Etapu I i ich zafakturowanie przez dostawcę następuje przed realizacją dostaw urządzeń i ich zafakturowaniem; wykonanie świadczeń z Etapu III i ich zafakturowanie następuje dopiero po realizacji dostaw urządzeń i ich zafakturowaniu przez dostawcę. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego udzielił wyczerpującej odpowiedzi. Natomiast to, że odmiennie niż strona określił moment powstania obowiązku podatkowego, nie może uzasadniać zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Stosownie do treści art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale także wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08). Innymi słowy, uzasadnienie interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić, dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać, z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10). Organ winien też – gdy uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe - wprost i w sposób jednoznaczny udzielić odpowiedzi na sformułowane pytanie. Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie strony o moment powstania obowiązku podatkowego, co do usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W ocenie strony usługi te stanowią jedną transakcję złożoną, a moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 20 ustawy o VAT. Stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe Wobec tak przedstawionego stanowiska Skarżącej, udzielenie odpowiedzi na pytanie, wymagało przeanalizowania w pierwszej kolejności czy opisane usługi stanowią czynności pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i czy wobec tego winny być traktowane jako elementu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też opodatkowane odrębnie. W tym zakresie organ – jak wynika z uzasadnienia interpretacji- podzielił stanowisko strony. Jednocześnie jednak organ wywiódł, że przedmiotem nabycie będzie odrębnie każde urządzenie i przytoczył przepis określający moment powstania obowiązku podatkowego. Organ nie wypowiedział się natomiast wprost w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy w wypadku wystawienia faktury za każdy etap realizacji umowy, ograniczając się w tym zakresie do zacytowania brzmienia art. 20 ustawy o VAT. Ograniczenie interpretacji do takiego stwierdzenia nie pozwala ocenić jej prawidłowości. Skoro, bowiem strona i organ pozostają zgodne, co do oceny charakteru transakcji jak i co do przepisów mających zastosowanie w sprawie, nie widomo, które elementy stanowiska strony organ uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie z treści uzasadnienia nie wynika, czy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony tylko odnośnie traktowania jako odrębnych dostaw każdego urządzenia, czy też co do momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie poszczególnych etapów realizacji umowy. W interpretacji brak jest wprost odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji I i III etapu umowy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczy interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09, LEX nr 798137). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., I SA/Po 917/10, LEX nr 852742). W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku (wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., I FSK 209/09, LEX nr 593810). W realiach niniejszej sprawy, organ ograniczył się do wskazania, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Wyraził przy tym swoje stanowisko w kwestii nie będącej istotą pytania. Z uzasadnienia stanowiska strony jednoznacznie wynika, że dotyczy czynności realizowanych w I i III etapie umowy – czyli usług pomocniczych, nie zaś poszczególnych urządzeń dostarczanych w ramach etapu II. Jednocześnie organ podziela stanowisko strony, że czynności te mają charakter pomocniczy i stanowią element dostawy, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powołanym przez strona art. 20 ustawy o VAT. Wobec powyższego uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu, co czyni niemożliwym, na tym etapie postępowania, ustosunkowanie się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wydając ponownie interpretację organ ustosunkuje się do całego przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i wyjaśni w szczególności, w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu realizacji usług objętych I i III etapem umowy. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały interpretację niezgodną z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.