I SA/Wr 491/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 16.587,00 zł. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego, organ uznał, iż M. U. (dalej: skarżący) nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) stanowiącego jeden z wymogów pozwalających na odliczenie wydatków, w ramach tak zwanej "ulgi odsetkowej". Z dokonanych przez organ ustaleń wynika bowiem, że pozwolenie na budowę skarżący uzyskał w dniu [...], natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy wpłynęło do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Powiecie W. w dniu [...], a więc po upływie terminu do jego złożenia, który upłynął z końcem 2007 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe, w wysokości podanej na wstępie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze z dnia [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm. – dalej: ustawa nowelizująca), w związku z art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż błędnie organ przyjął, iż zawiadomienie o zakończeniu budowy, o jakim mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. powinno nastąpić przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę. Skarżący podniósł, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji normatywnej zwrotu " zakończenia budowy" oraz "terminu" zakończenia budowy, wobec czego przy interpretacji art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. organ podatkowy powinien zastosować taką wykładnię, która umożliwi prawidłowe odczytanie treści przepisu. Zdaniem skarżącego, dokonując prawidłowej interpretacji należy dojść do wniosku, że warunkiem uprawniającym do skorzystania z ulgi odsetkowej jest jedynie zakończenie budowy w sensie techniczno – budowlanym w okresie trzech lat, licząc od końca roku, w którym uzyskano ostateczne pozwolenie na budowę, a nie uzyskanie w tym terminie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie lub skuteczne złożenie zawiadomienia o jej zakończeniu. Skarżący przyznał wprawdzie, iż powyższa interpretacja budzi wątpliwości, to jednak ani organy ani sądy nie mogą zastępować ustawodawcy w poprawianiu prawa w przypadku, gdy ustanowione prawo jest na tyle nieokreślone, że może stanowić pole do jego nadużywania. Jeżeli przepis da się zinterpretować w zgodzie z Konstytucją RP to tak powinien on być stosowany. Stąd też, w ocenie skarżącego, nie ma również znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej fakt przekroczenia terminu do złożenia zawiadomienia (na co najmniej na 21 dni przed rozpoczęciem użytkowania) określonego w prawie budowlanym. Dotrzymanie tego terminu jest sankcjonowane art. 93 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (j.t. z 2006 r. Dz.U. nr 156, poz. 1118 – dalej: Prawo budowlane). Nie ma też uzasadnienia taka wykładnia art. 26b ust. 2 pkt u.p.d.o.f., która prowadziłaby do stosowania tego przepisu ustawy podatkowej, jako sankcji zabezpieczającej realizację norm prawa budowlanego. Poza tym ustawodawca nie warunkuje uprawnienia do ulgi odsetkowej legalnym rozpoczęciem zamieszkiwania w budynku przez podatnika w terminie trzech lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę. Skarżący podniósł również, iż przyjęcie za słuszne interpretacji organu, powoduje, że termin do złożenia zawiadomienia ulega skróceniu o 21 dni, przy założeniu, że skutek prawny zawiadomienie o zakończeniu budowy następuje dopiero o ile organ nadzoru budowlanego w terminie 21 dni od jego złożenia nie wniesie sprzeciwu. Skarżący wskazał też, iż mogą zdarzyć się różne sytuacje, w których inwestor z przyczyn niezależnych od siebie (np. powstanie spór, co do skuteczności złożenia zawiadomienia) nie może dotrzymać trzyletniego terminu do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Nie można bowiem karać podatnika za korzystanie z zagwarantowanych konstytucyjnie i ustawowo środków ochrony prawnej. Przyjęcie odmiennego poglądu godziłoby w konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawo, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, wbrew temu co twierdzi organ, nie tylko w doktrynie, ale także w orzecznictwie pojawia się rozumienie zwrotu "zakończenie budowy" w ujęciu techniczno – budowlanym. Skarżący podniósł również, iż zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone w ciągu roku kalendarzowego, od którego skarżący zobowiązał się do korzystania z ulgi odsetkowej. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że doszło także do naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy oraz odwołania się do przepisów prawa podatkowego (art. 9 pkt 1 ustawy nowelizującej; art. 26b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.), a także przepisów Prawa budowlanego (art. 54 i art. 55), że złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy jest formalnym potwierdzeniem jej zakończenia, co znajduje także potwierdzenie w zacytowanym przez skarżącego wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95 oraz w innych wyrokach. Organ podniósł również, iż termin, o jakim mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, a zatem jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje, iż podatnik traci możliwość skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Organ podniósł też, iż nie naruszył art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż nie doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi oraz przytoczonej w niej argumentacji, należy na wstępie zauważyć, iż zarzut naruszenia przepisów Ord. pod. (art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 Ord. pod.) w istocie został postawiony w związku z nieprawidłowo, w ocenie skarżącego, dokonaną przez organ wykładnią art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec czego należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. został uchylony art. 26b u.p.d.o.f., a tym samym została zniesiona ulga odsetkowa. Jednocześnie w art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż podatnicy, którym w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., nadal będą mogli, na zasadach określonych w tej ustawie, korzystać z prawa do odliczania wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Zatem podatnicy, którzy chcą odliczyć faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych muszą spełnić warunki, o jakich mowa w art. 26b u.p.d.o.f. Jednym z nich jest wymóg zakończenia inwestycji mieszkaniowej przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu Prawa budowlanego, nie wcześniej jednak niż w 2002 r. oraz uzyskanie pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku (art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a) u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie skarżący uważa, że spełnił wymóg "zakończenia budowy" w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskał pozwolenie na budowę w rozumieniu Prawa budowlanego, jak też dochował terminu do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Do takiego wniosku można dojść stosując nie tylko wykładnię językową, ale także systemową czy też celowościową. Dokonując wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a) u.p.d.o.f. należy bowiem stwierdzić, iż ustawodawca, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzależnił możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej od potwierdzenia zakończenia inwestycji, w sensie techniczno – budowlanym, poprzez uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w niektórych wypadkach od złożenia we właściwym organie zawiadomienia o zakończeniu budowy, w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uzyskał pozwolenie na budowę. Zaproponowana powyżej interpretacja ma oparcie nie tyko w treści powolnego przepisu, ale także w przepisach Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 54 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem przepisów ust. 3 oraz art. 55 i 57, po zawiadomieniu - co najmniej na 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania - właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie wniesie sprzeciwu, w drodze decyzji. Zdaniem Sądu, skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić dopiero po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to o zakończeniu budowy można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Zawiadomienie o zakończeniu budowy nie jest bowiem jedynie czysto formalnym wymogiem, ale stanowi gwarancję tego, że wybudowany obiekt spełnia wszelkiego rodzaju normy przewidziane dla takiego typu obiektów. Zatem obydwie te czynności (zakończenie budowy w sensie techniczno-budowlanym oraz zawiadomienie o zakończeniu budowy) winny zostać wykonane przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym skarżący uzyskał pozwolenie na budowę, w rozumieniu Prawa budowlanego. Wprawdzie, jak słusznie zauważył skarżący, istotą wprowadzenia przedmiotowej ulgi była chęć wsparcia podatników w ich dążeniu do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, co niewątpliwie należy do elementów polityki władzy publicznej (art. 75 Konstytucji RP), co nie powinno być jednak postrzegane, jako przyzwolenie do pozaustawowych zmian przepisów prawa podatkowego. Za prawidłową wykładnię prawa należy bowiem uznać tylko taką wykładnię, która nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza, jaka jest treść tych norm. Nadto należy przypomnieć, iż wszelkie regulacje dotyczące zwolnień czy też ulg w prawie podatkowym są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a w związku z tym powinny wynikać bezpośrednio z ustaw (art. 217 Konstytucji RP). Również w orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 1235/99, wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 132/09.). Reasumując, należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego ani procesowego, a wobec tego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.