I SA/Wr 50/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi: I. Sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2023 r. nr 458000-COP.4100.2.2023 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z 30 listopada 2022 r. nr 458000-CKK-52.4100.1.2022.23; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, Organ) z 24 listopada 2023 r. nr 458000-COP.4100.2.2023, którą Organ uchylił własną decyzję wydaną w I instancji z 30 listopada 2022 r. nr 458000-CKK-52.4100.1.2022.23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, czy kopiowania tekstu zaskarżonych rozstrzygnięć wskazuje jak poniżej, a w pozostałym zakresie odsyła do akt sprawy. Wskazać należy, że 27 maja 2022 r. NDUCS we Wrocławiu wydał wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej w oparciu o upoważnienie NDUCS nr [...] z 23 lutego 2022 r., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01. do 31.12.2016. W wyniku kontroli wskazano na ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów – w skrócie k.u.p. – Spółki wynikających z faktur wystawionych przez trzech Jej kontrahentów: A. ujęcie w księgach faktur wystawionych przez V. (95 faktur na kwotę 3.545.281,21 zł) - faktury nierzetelne, ujęte w nich wartości nie mogły zostać uwzględnione w k.u.p.; B. ujęcie w księgach faktur wystawionych przez P. B. (61 faktur na kwotę 961.171,83 zł) - faktury nierzetelne, dokumentające czynności pozorne, ujęte w nich wartości nie powinny zostać uwzględnione w k.u.p. C. ujęcie w księgach faktur od M. (2 faktury na kwotę 18.369,00 zł) - faktury nierzetelne nie powinny stanowić podstawy k.u.p. Łącznie Spółka ujęła w k.u.p. 4.524.800,04 zł za usługi sprzątania od ww. podmiotów, które to usługi nie zostały wykonane, kontrahenci nie świadczyli usług sprzątania na rzecz Spółki – faktury nie dokumentują poniesionych przez Spółkę k.u.p. Spółka była zaś świadoma posłużenia się pustymi fakturami. Brak złożenia przez Spółkę korekty rozliczenia, zgodnej z wynikiem kontroli spowodował przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (postanowienie NDUCS nr 458000-CKK-52.4100.1.2022.1 z 27 lipca 2022 r.). Postępowanie zakończyło się decyzją NDUCS z 30 listopada 2022 r. określającą Spółce stratę za 2016 r. w podatku dochodowym, na kwotę: 18.866.610,19 zł względem deklarowanej przez Spółkę straty w wysokości 23.391.432,23 zł, z uwagi na nienależne koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.524.822,04 zł. uwzględnione przez Spółkę w oparciu faktury wystawione przez ww. kontrahentów Spółki. Ustalenia NDUCS pokrywały się z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli celno-skarbowej – faktury stanowiące podstawę kwestionowanych k.u.p. były nierzetelne. W wyniku wniesionego odwołania NDUCS decyzją z 24 listopada 2023 r., w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. uchylił swoją decyzję, wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wieńczącego postępowanie odwoławcze, w pierwszej kolejności, poruszona została kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazując na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powołał się na dotyczące jej, zdziałane czynności w postaci: – wpływu 30 maja 2021 r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dotyczącego Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług i okresów: IV-XII 2016 r. z dowodami z kontroli celno-skarbowej; – pozyskania w dniu 29.06.2021 r. przez finansowy organ przygotowawczy dodatkowych informacji w zakresie kontroli celno-skarbowej, dotyczącej podatku od towarów i usług; – postanowienia NDUCS z 17 sierpnia 2021 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa (pod nadzorem Prokuratury) o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Spółkę nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT za II, III, IV kwartał 2016 r. - zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia i uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości 996.045,81; – przesłuchanie 6 świadków w okresie od września 2021 r. do kwietnia 2022 r.; – wpływu 31 maja 2021 r. do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dot. Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r, przez uwzględnienie w deklaracji CIT nierzetelnych faktur wystawionych przez V.; P. B.; M., co skutkowało zawyżeniem straty za 2016 r. na kwotę 4.524.822,04 zł; – wszczęcia postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. nr RKS [...] dochodzenia (pod nadzorem Prokuratury) o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami wystawionymi od maja do grudnia 2016 r. przez ww. trzy podmioty, co skutkowało podaniem nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości dochodów/straty CIT-8 przez Spółkę – zawyżenie straty i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 859.716,00 zł tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 7 § 1 pkt 1 k.k.s. – zawiadomienie z art. 70c o.p.; – połączenia postanowieniem z 22 czerwca 2022 r. spraw karnych prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego; – zawieszenie w oparciu o postanowienie z dnia 6.07.2022 r. śledztwa z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji NDUCS w zakresie podatku od towarów i usług oraz oczekiwane przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Zdaniem NDUCS zostały spełnione formalne przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Natomiast wypełnienia materialnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. przepis NDUCS upatruje w ukierunkowanym całokształcie podejmowanych działań, na dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz podejmowanie czynności procesowych, a nie jedynie gabinetowych. W sprawie nie można mówić o braku woli zrealizowania celów postępowania karnegoskarbowego. Natomiast w kwestii podstaw uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, w oparciu o przepis art. 233 2 o.p. NDUCS wskazywał na: – wielokrotne powoływanie się w I instancji na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; – znajdujące się w aktach dokumenty zanonimizowane, w sposób uniemożliwiający ich weryfikację z uwagi na brak dokumentów źródłowych; – materiał dowodowy niewystarczający i niekompletny do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie prawa Spółki do ujęcia kwestionowanych faktur i zaliczenia ich wartości w kosztach uzyskania przychodu; – brak odtworzonego stanu faktycznego umożliwiającego jednoznaczne stwierdzenie prawdziwego przedmiotu kwestionowanych transakcji, miejsca oraz przebiegu ich realizacji; – konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kwestionowanych transakcji i dokonanie ustaleń odnośnie: • dokładnej lokalizacji wykonywania kwestionowanych usług; • rodzaju, charakteru świadczonych usług z faktur – przez zrealizowane czynności; • komu Spółka odsprzedawała usługi zrealizowane przez Jej podwykonawców • tego, co było wykorzystywane przy realizacji usług przez podwykonawców, a co przez Spółkę; – należy przeprowadzić dowody z przesłuchania kierowników obiektów i menadżerów podpisanych na protokołach odbioru usług świadczonych przez firmy podwykonawcze, celem uzyskania informacji na okoliczności towarzyszące transakcjom. Ponadto zdaniem NDUCS w pierwszej instancji winno się zweryfikować zupełność akt sprawy, przedstawić spójne i jednoznaczne wnioski w zakresie ustalonego stanu faktycznego z uzasadnieniem. Nie zgadzając się z decyzja DIAS, Spółka wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w wyniku błędnego przyjęcia przez Organ odwoławczy, iż nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem, podczas gdy z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok nie uległ zawieszeniu; – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podczas, gdy w świetle okoliczności faktycznych sprawy, a także konkluzji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) nie budzi wątpliwości wniosek, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przesądza o braku skuteczności tego zawieszenia wobec Spółki, a w konsekwencji o upływie terminu przedawnienia i bezprawności dalszego prowadzenia sprawy; – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ust. 1 o.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji nieuzasadnione stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, mając na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia; – art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności poprzez wewnętrznie sprzeczną analizę zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonanego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnegoskarbowego, polegające z jednej strony na uznaniu, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej iż był wystarczający do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, polegające na podaniu nieprawdy we wskazanych deklaracjach, poprzez zawyżenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi o sporządzeniu rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę przekonywania stron co do trafności i zasadności przyjętego rozstrzygnięcia; – art. 233 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 235 o.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisów postępowania, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji I instancji oraz umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – art. 233 § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane w pierwszej instancji usługi podwykonawcze zostały realnie wykonane, a co za tym idzie brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi, – art. 125 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej i nakazanie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego o szereg elementów, niemających zdaniem Skarżącej znaczenia, w kontekście uznania wydatków wynikających otrzymanych faktur podwykonawczych za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o oddalenie skargi, albowiem zdaniem Organu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Pismem z 14 marca 2024 r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt I SA/Wr 702/23 - treści wyroku z 6 marca 2024 r. dotyczącego skargi Spółki na decyzję NDUCS z 27 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV-XII 2016. Zdaniem Spółki zbieżność stanu faktycznego oraz stawianych przez Skarżącą zarzutów w obu sprawach uzasadniają uwzględnienie tego dowodu. Pismem z 23 kwietnia 2024 r. Spółka bazując na uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Wr 702/23 argumentowała o zasadności uwzględnienia tego orzeczenia w niniejszej sprawie, w szczególności wskazując na związek między sprawami i przesłankami, na podstawie których wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 17 czerwca 2024 r. NDUCS nawiązując do wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu z treści wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 702/23 przedstawił krytyczne stanowisko względem uzasadnienia tegoż orzeczenia tut. Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 o. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych uległoby przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja, została wydana 24 listopada 2023 r., a więc niewątpliwie po upływie krańcowej daty ustawowego terminu przedawnienia. Jednakże NDUCS powołał się na zaistnienie jednej z przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazując na ww. - przytoczone w części sprawozdawczej wyroku - czynności mające mieć miejsce między 30 maja 2021 r., a 6 lipca 2022 r. i służące jako argumenty świadczące o braku wykorzystania tego przepisu wyłącznie celem zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W kwestii weryfikacji instrumentalnego posłużenia się przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obecnie - po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21 - nie ulega wątpliwości, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej należy weryfikować przypadki wątpliwego (w szczególności gdy wszczęcie postępowania karnego/karnegoskarbowego ma miejsce w bliskim okresie czasowym upływu terminu przedawnienia) korzystania z tej przesłanki: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" W korespondującym z treścią uchwały jej uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m.in., że organ podatkowy powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karneskarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnegoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie. Zgodnie natomiast z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Dalej należy zauważyć, że postępowanie wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie tylko ma realizować wskazane wyżej cele, wynikające z przepisów k.p.k. lecz stanowi źródło dowodów (materiałów) dla postępowania podatkowego – wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 181 o.p. Tym samym nie można zakładać jednostronnej zależności postępowania w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe od dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Ponadto dla zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w konkretnym stanie faktycznym, dotyczącym konkretnego zobowiązania i podatnika, niezbędnym jest uczynienie ustaleń o tym: jakiego podatnika "postępowanie w sprawie" dotyczy (musi nastąpić powiązanie danego podatnika "ze wszczęciem postępowania w sprawie") oraz ustalenie jakiego zobowiązania tegoż podatnika (za jaki okres) to wszczęte "postępowanie w sprawie" dotyczy ("podejrzenie popełnienia przestępstwa (...) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"). Zdaniem Sądu dla oceny instrumentalności wykorzystania ww. przepisu istotne ma znaczenie, w jakim postępowaniu, w sprawie dotyczącym konkretnego zobowiązania zostały wykonane czynności procesowe o charakterze karnym. Z urzędu Sądowi jest wiadomym, że w sprawie Spółki dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od IV do XII 2016 r. zapadł 6 marca 2024 r. wyrok o sygn. akt I SA/Wr 702/23, w którym tut. Sąd zakwalifikował - jako instrumentalne - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w oparciu o przepis art. 70 § 1 pkt 6 o.p., dokonując analizy podjętych czynności w ramach postępowania karnegoskarbowego, dotyczącego podatku od towarów i usług, które to czynności zmierzające do zebrania dowodów w postępowaniu karnym stanowią czynności wykazanych przez NDUCS w niniejszej sprawie dotyczącej odrębnego podatku dochodowego od osób prawnych. Oba zaś postępowania karneskarbowe (w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych) zostały połączone (postanowienie z 22 czerwca 2022 r.). Przechodząc do oceny postępowania NDUCS w kontekście przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd stanął na stanowisku, iż Organ zastosował wskazany przepis wyłącznie celem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że tak jak wskazano w przytoczonej wyżej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/21 w sprawie wystąpił przypadek "wątpliwy" albowiem postanowienie z 7 czerwca 2022 r. nr RKS [...] w przedmiocie dochodzenia (pod nadzorem Prokuratury) o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami wystawionymi od maja do grudnia 2016 r. przez ww. trzy podmioty, co skutkowało podaniem nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości dochodów/straty CIT-8 przez Spółkę – zawyżenie straty i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych, zostało wydane na niecałe 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Następnie zaś skupiając się na postępowaniu karnoskarbowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., Sąd stwierdził, że ograniczone jest ono wyłącznie do czynności formalnych w postaci wszczęcia, połączenia ze śledztwem odnoszącym się do zobowiązań Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz zawieszenia – tym samym trudno mówić, by to postępowanie zmierzało do realizacji jego celów określonych w k.k.s. i nie było ograniczone jedynie do czynności gabinetowych. Wskazać również należy, że od momentu wszczęcia - 7 czerwca 2022 r. - postępowania karnegoskarbowego (dochodzenie) odnoszącego się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. do jego zawieszenia - 6 lipca 2022 r. - upływa 29 dni. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie można identyfikować czynności: dokonanych w odrębnym postępowaniu karnym – śledztwo, dotyczących innego zobowiązania – podatek od towarów i usług, sprzed postanowienia z 7 czerwca 2022 r. o wszczęciu dochodzenia w zakresie podatku dochodowego, za czynności mające znaczenie dla oceny instrumentalności wykorzystania NDUCS przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a na dzień 07.06.2022 r. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., albowiem brak było tożsamości obu zobowiązań. Brak tożsamości śledztwa i dochodzenia potwierdza treść postanowienia z 7 czerwca 2022 r. odnosząca się jedynie do: "... posłużenia się (...) nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi od maja do grudnia 2016 r. ..." (k. 24/28 akt odwoławczych) gdy przedmiotem decyzji NDUCS w obu instancjach oraz poprzedzającej pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie kontroli było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za cały 2016 r. Zdaniem Sądu o wyłącznym, rzeczywistym celu wykorzystania przez NDUCS art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w postaci uniemożliwienia przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. świadczy uzasadnienie postanowienia o zawieszeniu śledztwa (postanowienie z 6 lipca 2022 r.), w którego treści wskazano: "W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wobec I. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, która w terminie określonym w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa, zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. Dopiero po jego zakończeniu zostanie wydana decyzja podatkowa, w której organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego. (...) Uzyskanie ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniach administracyjnych i sądowych ma w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie. Z uwagi na blankietowy charakter przepisów kodeksu karnego skarbowego odsyłający do unormowań prawnych z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero po uzyskaniu ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych możliwe będzie podjęcie ostatecznych decyzji dotyczących dalszego biegu postępowania karnego skarbowego." (k.24/50 akt postępowania odwoławczego) Zdaniem Sądu z zacytowanego stanowiska wynika pogląd, zgodnie z którym bez prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie zobowiązań podatkowych, finansowy organ przygotowawczy nie ma podstaw, by dokonywać czynności w postępowaniu karnym. Pogląd ten zaś stoi w sprzeczności z treścią art. 114a k.k.s., który to przepis przewiduje jedynie możliwość, a więc i fakultatywność zawieszenia konkretnego postępowania karnegoskarbowego, jeżeli prowadzenie tego konkretnego postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na konkretną prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Jak wskazuje się w doktrynie: "Z treści analizowanego przepisu bezsprzecznie wynika, że jego zastosowanie ma charakter fakultatywny, a ponadto nastąpić może tylko wtedy, gdy w okolicznościach konkretnej sprawy zachodzić będzie zawarta w nim przesłanka w postaci "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę – celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi". (Lex/el: A. Bułat [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 114(a).) Tymczasem w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia o zawieszeniu powołano się jedynie ogólnie na "blankietowy charakter przepisów kodeksu karnego skarbowego odsyłający do unormowań prawnych z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych", wywodząc z tego ogólny obowiązek zawieszenia postępowania karnoskarbowego w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Taki brak odwołania się - identyfikacji konkretnych przeszkód prowadzenia postępowania karnegoskarbowego przy stosowaniu art. 114 k.k.s., świadczy o tym, że postępowanie w postaci dochodzenia zostało wszczęte nie dla realizacji celów wskazanych w przepisach k.k.s. Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie: "Postępowanie karno-skarbowe i postępowania podatkowe są to dwa różne postępowania, o innych celach i przesłankach odpowiedzialności. Ustalenie, iż w postępowaniu podatkowym podatek został narażony na uszczuplenie nie oznacza, że sprawca poniesie odpowiedzialność karno-skarbową. Co prawda art. 114a k.k.s. pozwala na zawieszenia postępowania karno-skarbowego m.in. ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, ale jego zastosowanie ma charakter fakultatywny, a ponadto nastąpić może tylko wtedy, gdy w okolicznościach konkretnej sprawy zachodzić będzie zawarta w nim przesłanka w postaci "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę – celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi". Z uwagi na okoliczność, iż regulacja ta ma charakter wyjątkowy, powinna być interpretowana zawężająco i znajdować zastosowanie jedynie wtedy, gdy jest to konieczne z perspektywy celów postępowania karno-skarbowego. Ponadto art. 114a k.k.s. nie wyłącza zastosowania na gruncie postępowania karno-skarbowego art. 2 § 1 pkt 4 k.p.k., który nakazuje, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Zawieszenie postępowania na podstawie art.114a k.k.s. nie może być wykorzystywane do "rozciągania" ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2024 r., o sygn. akt I FSK 2181/23) Sąd podziela również argumentację skargi, że skoro w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. NDUCS orzekając w drugiej instancji uznał, że nie ma zgromadzonego materiału dowodowego, by zakwestionować zadeklarowane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów, to równocześnie takiego materiału nie było w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zadeklarowaniem owych kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, które zostało wszczęte na niecałe 5 miesięcy przed wydaniem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, a i jeszcze przed przekształceniem kontroli celno skarbowej w postępowanie podatkowe. Jak bowiem sam wskazuje NDUCS w zaskarżonej decyzji: – "... Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wielokrotnie powoływał się na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, ..." (str. 19 zaskarżonej decyzji NDUCS) – "... w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane kopie dokumentów, a brak jest dokumentów (nawet niejawnych dla Strony), które były podstawą anonimizacji, co prowadzi do sytuacji, że Organ odwoławczy nie ma możliwości weryfikacji tych dowodów i ustaleń dokonanych na ich podstawie." (str. 20 zaskarżonej decyzji NDUCS) – "... zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy, nie jest wystarczający i kompletny do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie prawa Spółki do ujęcia wartości wynikających z kwestionowanych faktur w księgach rachunkowych Spółki i zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie. (...) Przy czym Organ I instancji nie odtworzył stanu faktycznego umożliwiającego jednoznaczne stwierdzenie prawdziwego przedmiotu transakcji, miejsca oraz przebiegu ich realizacji." (str. 21 zaskarżonej decyzji NDUCS) Skład orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el): "Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (...)"" Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że do dokonania ustaleń faktycznych i w dalszej kolejności do zastosowania prawa materialnego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Z przytoczonych wyżej względów Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji, albowiem okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie została ustalona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) lecz w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie, z uwagi na brak uznania Sądu dla wskazywanej przez NDUCS przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia odniesienie się przez Sąd do innych kwestii sprawy rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. nie jest możliwe. Ponownie rozważając sprawę w pierwszej instancji NDUCS winien albo umorzyć postępowanie podatkowe albo wykazać zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., która umożliwia wydanie rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł, uwzględniając wartość wpisu, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.