I SA/Wr 501/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października i za grudzień 2003 oraz za styczeń i luty 2004 I. uchylono zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W.na rzecz R. K. kwotę 100 (słownie: sto) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. – O. Z. w W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [..]. (nr [...]), orzekającą o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. SPÓŁKI BUDOWLANEJ w W. - z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października oraz za grudzień 2003 r., a także za styczeń i luty 2004 r. w łącznej wysokości 232.325,60 zł, jak również z tytułu odsetek od tych zaległości w sumarycznej kwocie 120.204 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że W. SPÓŁKA BUDOWLANA (wówczas działająca jako "K." spółka z ograniczona odpowiedzialnością) złożyła deklaracje dla podatku od towarów za miesiące od lipca do października oraz za grudzień 2003 r., jak również za styczeń i luty 2004 r., w których wykazała kwoty zobowiązań podatkowych, a które nie zostały przez nią zapłacone, tak że stan zaległości podatkowych z tego tytułu wynosił 232.325,60 zł, zaś odsetek od tych zaległości – 120.204 zł. W okresie powstania zobowiązań podatkowych stanowisko Prezesa Zarządu spółki pełnił R.K.. Organ podatkowy stwierdził też, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co wynikało z postanowień Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym dla W.-Śródmieścia we W., umarzających postępowania egzekucyjne (postanowienia z dnia 31.12.2004 r.), jak również, że R. K. – w toku postępowania podatkowego – nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej (członka zarządu), albowiem nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzytelności podatkowych, jako też że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe lub upadłościowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko, że jakkolwiek Sąd Rejonowy dla W.-Fabrycznej VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowo-Układowych, postanowieniem z dnia 23.01.2003 r. (sygn. akt VIII UKŁ 90/02) otworzył postępowanie układowe spółki, a postanowieniem z dnia 28.05.2003 r. zatwierdził układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 15.05.2003 r., to sytuacja ta nie odpowiadała przesłance ekskulpacyjnej, gdyż postanowieniem z dnia 20.04.2005 r. wskazany Sąd gospodarczy (na podstawie art. 74 § 1 Prawa o postępowaniu układowym) uchylił układ dłużnika "K." sp. z o.o. zawarty z wierzycielami, wobec nie wykonywania układu przez dłużnika. Według organu podatkowego wynika z tego, że układ nie był konstruktywny, albowiem nie został osiągnięty podstawowy cel układu, to jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli i zapobieżenie upadłości spółki. W konsekwencji zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 108 § 1 i § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustaleniom powyższym i wnioskom Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dał wyraz w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...]r. W złożonym odwołaniu R. K. zarzucił, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony, jak również błędną wykładnię art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ błędnie przyjął bezskuteczność egzekucji, do czego wymaga się, ażeby ta (egzekucja) dotyczyła całego majątku dłużnika, gdy tymczasem nie wskazano w decyzji, jakiego rodzaju majątek był przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Przy tym wskazał odwołujący, że w dacie postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, spółka posiadała jeszcze znaczny majątek w postaci nieruchomości biurowo-magazynowej w W.przy ul. W., a egzekucja z tej nieruchomości prowadzona jest do chwili obecnej. Obok tego spółka posiadała prawomocnie zasądzone wierzytelności wobec P. sp. z o.o. we W. (na kwotę 275.279,62 zł) oraz J. A. (na kwotę 210.038,42 zł), co wynikało również z postanowienia Sądu gospodarczego uchylającego układ (wymienione już postanowienie z dnia [...].). Niezasadnie także Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ocenił, że strona nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej w postaci wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego. Stanowisko organu, że uznanie "czasu właściwego do wszczęcia postępowania układowego" wyklucza to, że układ nie był konstruktywny (gdyż nie został wykonany), nie ma oparcia w brzmieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, gdzie akcentuje się moment wszczęcia postępowania układowego, nie zaś sposób zakończenia tego postępowania. W opinii odwołującego, o właściwym momencie wszczęcia postępowania układowego przesądza zatwierdzenie układu przez Sąd, a dodatkowo uzasadniają akta sprawy układowej oraz opinia Jerzego Pałysa sporządzona na potrzeby postępowania w sprawie wniosku o otwarcie postępowania układowego. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął to, że w początkowym okresie układ był wykonywany, a tylko na skutek zdarzeń późniejszych, niezależnych od zarządu, to jest nie wywiązywania się dłużników spółki ze zobowiązań, powstała sytuacja uniemożliwiająca zaspokojenie wszystkich wierzycieli zgodnie z postanowieniami układu. Zdaniem odwołującej strony, dla usunięcia wątpliwości związanych z właściwym czasem do wszczęcia postępowania układowego, celowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości finansowej. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu odwoławczego, jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie opisał w uzasadnieniu swojej decyzji przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego po zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej – przez komornika sądowego, to z postanowień (z dnia [...].) tego organu wynika, że dołożył wszelkich starań ażeby prawidłowo przeprowadzić egzekucję z majątku spółki. Komornik sądowy dokonał zajęcia dwóch pojazdów samochodowych (Polonez Truck), których sprzedaż nie doprowadziła do pokrycia kosztów egzekucji, natomiast nie odnalazł samochodów Nissan Trap oraz DAF; pozostałe samochody należące do spółki nie przedstawiały wartości handlowej. Nieskuteczne okazało się również zajęcie rachunku bankowego, gdyż brak było na nich środków pieniężnych. Komornik ustalił także, że spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś wielokrotnie podejmowane czynności terenowe we W. i w W. nie doprowadziły do ustalenia majątku dłużnika. Pomimo szeregu wezwań kierowanych do spółki, nikt nie zgłosił się do siedziby komornika. W ocenie organu podatkowego wynika z tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna. Organ drugiej instancji wskazał dalej, że własność nieruchomości w W. przy ul. W., Sąd Rejonowy w W. stosownymi postanowieniami (z dnia [...], z dnia [...]., z dnia [...] – sygn. akt I Co 234/06), przysądził na rzecz określonych osób fizycznych, a to w ramach egzekucji z tej nieruchomości, prowadzonej na wniosek BPH S.A. w K., natomiast zajętej wierzytelności wobec P. nie uznał dłużnik wierzytelności. Gdy zaś chodzi o wskazany przez członka zarządu majątek w postaci wierzytelności spółki wobec J. A., to jego ujawnienie nakłada na organy obowiązek sprawdzenia stanu tej wierzytelności (istnienia, wymagalności), jednakże nie może prowadzić do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności zarządcy, skoro także warunkiem wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, stosownie do art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. W takim razie przed skierowaniem egzekucji do majątku członka zarządu, konieczne będzie podjęcie działań mających na celu zaspokojenie ze wskazanej obecnie wierzytelności (z majątku spółki). Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do kwestii właściwego czasu do wszczęcie postępowania układowego stwierdził, że pomimo zawarcia układu spółka nadal generowała długi podatkowe, zaś Sąd układowy uchylając układ podał, że spółka zaprzestała równomiernego zaspokajania wierzycieli. Nadto z opinii sporządzonej na potrzeby orzeczenia w sprawie wniosku o otwarcie postępowania układowego wynika, że spółka posiada znaczny majątek ale w niewielkim stopniu płynny, przeważnie obciążony, który pozwala na spłatę wierzycieli uprzywilejowanych, a nie wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem układowym. Według organu drugiej instancji okoliczności te przeczą stanowisku strony, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe, skoro układ nie realizował swojego celu w postaci równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. K. zarzucił, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyświetlony, to jest w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji (przeciwko spółce), a także podstaw do wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie. W uzasadnieniu skargi, powielając w dużej mierze argumenty odwołania, strona stwierdziła też, że organ odwoławczy wybiórczo ocenił opinię J. P., gdyż to głównie na jej podstawie Sąd gospodarczy dopuścił do zawarcia układu z wierzycielami. Nadto podniesiono, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu było uprzednie określenie zobowiązania w stosunku do podatnika (spółki). Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej także "op", w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15. (działu III.) tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 (art. 107), odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z tej ogólnej regulacji wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma szczególny charakter, albowiem jest odpowiedzialnością za cudzy dług, a także, że ograniczona jest do przypadków i zakresów, opisanych w przepisach wymienionego obok rozdziału ustawy podatkowej. Do kategorii "osób trzecich" należą również członkowie zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Stosownie do art. 116 op, odpowiedzialność za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na członkach jej zarządu i obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. Obarczenie zarządców odpowiedzialnością za zobowiązania spółki może nastąpić tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pomimo jednak bezskuteczności egzekucji, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (układowe), albo też, że niezgłoszenie wniosku oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zasadniczymi, a przy tym pozytywnymi (ze względu na charakter), przesłankami kształtującymi odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na gruncie prawa podatkowego, jest pełnienie przez niego funkcji w okresie powstania zaległości, co w sprawie podatkowej nie było sporne, ani wątpliwe, a obok tego – bezskuteczność egzekucji (w całości lub w części) z majątku spółki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie (uchwała składu 7. sędziów NSA z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. M. Prawniczy nr 1/2009, s. 4), a także że musi dotyczyć całego majątku (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4.10.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 382/05, publ. POP nr 1/2006, poz. 1; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.09.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3951/06, publ. Gazeta Prawna nr 177/2007, s. 13). W niniejszej sprawie zaległości podatkowe spółki, jakimi organ obarczył R. K., były przedmiotem egzekucji, prowadzonych po zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, przez wyznaczony organ egzekucyjny, to jest Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym dla W.-Śródmieście we W., które zakończyły postanowienia tego organu z dnia 31.12.2004 r. umarzające postępowania egzekucyjne. Z uzasadnienia postanowień wynika, że prowadzono egzekucję z rachunku bankowego i ruchomości, jednakże uzyskane stąd środki nie pozwoliły nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych, a poza mieniem ruchomym (w postaci kilku samochodów, w tym części nie przedstawiających wartości handlowej) nie ustalono innego majątku spółki. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Stare Miasto (pismo z dnia [...]) wynika, że organ ten jako administracyjny organ egzekucyjny, zajął też (w dniu [...].) wierzytelności spółki (wówczas) K. u jej dłużników, to jest Grupy Inwestycyjnej W., sp. z o.o. w P., P., sp. z o.o. we W. oraz F. I., sp. z o.o. w P., jednakże nie zostały przez dłużników zajętych wierzytelności uznane, a o stanowisku dłużników zajętych wierzytelności, egzekwowany dłużnik został poinformowany (pismo organu egzekucyjnego z dnia [...]). Z powyższych okoliczności wynika, że wbrew argumentom skargi, egzekucja z majątku W. SPÓŁKI BODOWLANEJ, nie sprowadzała się jedynie do zajęcia rachunku bankowego. Wprawdzie skarżący podnosił, że egzekucja nie była kierowana do nieruchomości spółki przy ul. W. [...] w W., to z akt administracyjnych wynika, że własność poszczególnych nieruchomości została przysądzona określonym podmiotom na mocy postanowień Sądu Rejonowego w W. (postanowienia z dnia 22.11.2006 r., z dnia 16.01.2007 r. oraz z dnia 15.03.2007 r.), a zatem w dacie orzekania przez organ podatkowy (pierwszej i drugiej instancji) prowadzenie egzekucji z tego majątku nie było możliwe. Z kolei z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, warunkowane jest ustaleniem, że organ podatkowy nie przyczynił się do bezskuteczności egzekucji, poprzez zaniechanie w przeszłości skierowania egzekucji z określonego składnika majątku spółki, nawet gdyby się miało okazać, że egzekucja byłaby wówczas możliwa (skuteczna). Niezależnie od tego trzeba wskazać, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Stare Miasto (pismo z dnia 26.09.2007 r.), wierzyciel podatkowy uzyskał hipotekę na tej nieruchomości zabezpieczającą inne zaległości spółki, jednakże nie został uwzględniony w planie podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży, ze względu na pierwszeństwo hipotek Banku BPH S.A. w K.. W ocenie Sądu przedstawione powyżej okoliczności, ujawnione w postępowaniu podatkowym, dawały podstawę do przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczą nie tylko postanowienia komornika sądowego (wyżej wymienione) ale też pozostałe ustalenia poczynione przez orzekające organy podatkowe. Jednakże nie można było zaaprobować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że R. K. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości W. SPÓŁKI BUDOWLANEJ. W tym zakresie nie można było uznać, ażeby sprawa podatkowa została należycie wyjaśniona. Jak to powyżej przytoczono, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W toku postępowania podatkowego R. K. wskazywał, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe, jak również podnosił, że spółka (W. SPÓŁKA BUDOWLANA) posiada mienie w postaci wierzytelności (nominalnie 210.038,42 zł) w stosunku do J. A., co oznacza, że wskazał minie spółki, które – jak przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej – nie było wcześniej znane administracyjnemu organowi egzekucyjnemu, a jak wynika z postanowień komornika sądowego – także temu organowi. Na gruncie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wątpliwe, że ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających spoczywa na członku zarządu, co wynika z konstrukcji tego unormowania ("a członek zarządu nie wykazał..."). Jednakże nie oznacza to, że w związku ustaleniem istnienia przesłanek egzoneracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku podejmowania czynności procesowych, mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i wyczerpującego jego (całego materiału) rozpatrzenia, jak również oceny, na tle całokształtu ustalonych faktów, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, co znajduje wyraz zarówno w zasadach postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej), jak również szczegółowych unormowaniach proceduralnych (zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym bowiem przypadku konieczne jest odróżnienie ciężaru dowodu, determinowanego przez przepisy prawa materialnego ( w przedmiotowym przypadku – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz ciężaru dowodzenia, który określają przepisy o postępowaniu podatkowym i odnoszą go do organu podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konieczność dystynkcji owych ciężarów, podkreślana jest zarówno w orzecznictwie jak i literaturze (np. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, publ. LEX nr 187813, a także A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 192). Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy członek zarządu wskazuje na określone dowody mogące mieć znaczenie dla sprawy (dla uwolnienia go od odpowiedzialności), to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy dowodowej, która pozwoli na rzetelne odniesienie do twierdzeń strony w sposób, który albo stanowisko strony potwierdzi albo też je wykluczy. Podobnie należy ocenić, że gdy strona wskaże, w toku postępowania, nawet ogólnie, że zachodziły podstawy do wyłączenia odpowiedzialności, to wówczas obowiązek zadziałania w ramach dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, który powinien co najmniej zwrócić się do strony o doprecyzowanie tych twierdzeń i przedłożenie stosownych dowodów na ich poparcie (por. wyrok NSA z dnia 5.03.2003 r., sygn. akt III SA 2490/01, publ. Mon. Pod. nr 10/2003, s. 40, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.08.2004 r., sygn. akt I S.A./Wr 1716/02, niepubl.). Jak to powyżej przytoczono, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że R. K. nie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe W. SPÓŁKI BUDOWLANEJ, gdyż pomimo wszczęcia postępowania układowego, zawarcia układu z wierzycielami, jego zatwierdzenia przez Sąd, układ nie był wykonywany, albowiem wszystkim wierzycielom układowym zapłacona została jedynie pierwsza rata. Stwierdził też organ, powołując się na opinię J. P., sporządzoną na użytek sprawy układowej, że spółka miała wprawdzie znaczy majątek, lecz w niewielkim stopniu płynny i znacznie obciążony, pozwalający na spłatę wierzycieli uprzywilejowanych, a nie wszystkich wierzycieli objętych układem. Postępowanie układowe zostało zerwane, gdyż nie spełniało swojego celu i nie doprowadziło do równomiernego zaspokojenia wierzycieli (Sąd gospodarczy układ uchylił), co oznacza, że nie zostało wszczęte we właściwym czasie. Należy przede wszystkim wskazać, że nie jest uprawniona ocena wystąpienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej, ze względu na sposób zakończenia postępowania układowego. Ustawodawca nie sformułował w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej żadnych przesłanek, które odnosiłyby się do wykonania układu. Przeciwnie, treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, ze okolicznością zwalniającą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wyłącznie wykazanie, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie. Unormowanie to nie określa tego, kto miałby wystąpić z wnioskiem wszczynającym postępowanie układowe, ani też nie odnosi się do efektu tego postępowania w postaci zawarcia układu, a tym bardziej jego wykonania. Ważne jest tylko to, czy postępowanie zostało wszczęte we właściwym czasie (por. A. Mariański, A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, Warszawa 2004 r., s. 234). Założenie, że niepowodzenie układu oznaczać musi opóźnienie we wszczęciu postępowania układowego, jest uproszczeniem, które nie może być stosowane w miejsce oceny sytuacji istniejącej w chwili zgłoszenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Postępowanie układowe, prowadzone z wniosku W. SPÓŁKI BUDOWLANEJ miało podstawę w przepisach rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (DZ. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.). W orzecznictwie wielokrotnie akcentowano, że przy wykładni pojęcia czasu właściwego do wszczęcia postępowania układowego, należy mieć na względzie prewencyjny charakter tego postępowania, z czego wynika, że "właściwy czas" do wszczęcia tego postępowania to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli (por. wyrok SN z dnia 6.06.1997 r., sygn. akt III CKN 65/97, publ. OSNC z. 11/1997, poz. 181, wyrok SN z dnia 20.09.200 r., sygn. akt I CKN 270/00, publ. LEX nr 52340, wyrok NSA z dnia 29.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1594/06, nie publ.). Dlatego też chcąc ocenić, czy w niniejszej sprawie postępowanie układowe zostało wszczęte w odpowiednim czasie organ podatkowy powinien przeprowadzić analizę ekonomiczną spółki i ustalić, czy w chwili składania wniosku o otwarcie postępowania układowego majątek spółki wystarczał na spłacenie długów, to jest czy wysokość zobowiązań przekraczała wartość aktywów spółki, zaś podstawą ustalenia, czy taki stan zachodzi, jest w szczególności bilans sporządzony według zasad prawidłowej rachunkowości. Powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na fragment opinii J. P., że majątek spółki jest mało płynny i znacznie obciążony, nie obrazuje sytuacji finansowej spółki w stopniu pozwalającym na jednoznaczna ocenę "czasu właściwego" do wszczęcia postępowania układowego, jak również nie pozwala rzeczowo odnieść się do argumentów R. K., że dopiero w trakcie wykonywania układu, sytuacja ekonomiczna spółki uległa znacznemu pogorszeniu. Odstępując od wyjaśnienia powyższych kwestii organ podatkowy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także w odniesieniu do drugiej przesłanki uwalniającej w postaci wskazania mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, a na którą to przesłankę powołał się w toku sprawy podatkowej R. K., stwierdzić należało naruszenie prawa. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wyłożył przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 108 § 4, stwierdzając, że wskazanie przez zarządcę w toku postępowania mającego za przedmiot orzeczenie o jego odpowiedzialności, mienia spółki, które nie pokrywa w całości zaległości podatkowych (spółki), nie rzutuje na rozstrzygnięcie. Stanowisko organu nie jest prawidłowe, gdyż – jak to wynika z art. 116 § 1 Ordynacji, wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – stanowi co do charakteru jak i skutków taką samą przesłankę egzoneracyjną jak zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), bądź brak winy w niezgłoszeniu wniosku (niewszczeciu postępowania układowego). Tak więc okoliczność, że wskazany przez zarządcę majątek, nie pokrywa całości długu podatkowego spółki, a tylko znaczną jej część, nie ma znaczenia dla uwolnienia zarządcy, o ile majątek ten jest realny i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela. W rozwiązaniu tym można dostrzec element nagrody (por. A. Mariański, A. Karolak, op. cit. s. 235) za wskazanie majątku spółki. Z drugiej strony, takie ukształtowanie przesłanki uwalniającej powinno skłaniać organy podatkowe (organy egzekucyjne), do szczególnie skrupulatnego poszukiwania mienia głównego dłużnika, albowiem zarządca zasadniczo (a przy tym skutecznie) zaoferować może wskazanie mienia, które nie zostało ujawnione w toku egzekucji (ewentualnie mienie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, bazując na błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w przedstawionym zakresie), nie podjął się wyjaśnienia kwestii związanych z istnieniem tej wierzytelności i ewentualnie dalej - czy umożliwiłaby efektywne zaspokojenie wierzyciela, co naruszyło także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiony w odpowiedzi na skargę zarzut, że R. K. w innym postępowaniu podatkowym nie udzielił odpowiedzi dotyczących wymienionej wierzytelności, nie mógł być wzięty pod uwagę w niniejszej sprawie, gdyż wezwanie skierowane w tym względzie do skarżącego, pochodziło z tej samej daty co decyzja organy drugiej instancji, a zatem brak odpowiedzi nie wchodził do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co zresztą wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niesłusznie podnosił skarżący, że warunkiem orzeczenia o jego odpowiedzialności było uprzednie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki, gdyż jak wynika z art. 108 § 3 decyzja taka, obligatoryjna (co do zasady) na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej - nie była konieczna w przypadku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie deklaracji podatkowej, czyli tak jak w niniejszej sprawie. Z przedstawionych powyżej powodów należało uznać, że skarga była uzasadniona, co powodowało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania decyzji miało podstawę w art. 152 wymienionej ustawy, zaś postanowienie o kosztach w jej art. 200.