I SA/Wr 502/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak–Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz–Rutkowska, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. określającą M.G. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2013 r. w wysokości 263.623 zł i kwotę zwrotu podatku naliczonego w kwocie 0 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie VAT za marzec 2013 r. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. (dor. 15 kwietnia 2015r.). Oprócz tego ww. organ wezwał w dniu [...] kwietnia 2015 r. stronę do wydania ksiąg podatkowych za marzec 2013 r. wraz z dokumentami źródłowymi. W pouczeniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. strona została pouczona o braku możliwości złożenia sprzeciwu na postępowanie kontrolne. Z kolei w dniu 20 kwietnia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował stronę o powodach niezawiadamiania jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. o zaistnieniu przesłanki z art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Mimo to w piśmie z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu - 23 kwietnia 2015 r.) podatnik złożył sprzeciw na prowadzone postępowanie kontrolne i podniósł, że zapisy pouczenia z dnia 9 kwietnia 2015 r. są sprzeczne z prawem. Wskazał również, że prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe przez Urząd Skarbowy w T. wyklucza prowadzenie kolejnych kontroli i postępowań podatkowych. Oprócz tego podatnik zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie jest właściwy miejscowo do prowadzenia kontroli, gdyż podatnikowi nie zostało doręczone stosowne postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS). Pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się do sprzeciwu strony. Wskazał on, że sprzeciw strony został rozpatrzony jako skarga złożona w trybie działu VIII rozdziału 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: k.p.a.). Tak zakwalifikowaną skargę organ podatkowy uznał za niezasadną. W dniach 7 maja 2015 r. i 10 sierpnia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wezwał podatnika do wydania ksiąg podatkowych za marzec 2013 r. wraz z dokumentami źródłowymi. Oprócz tego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji dotyczących wszczętych wobec podatnika postępowań oraz ewentualnych wydanych decyzji. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji bezskutecznie poszukiwał danych i informacji w systemach RemDat i VIES na temat transakcji i kontrahentów podatnika. Z postępowania kontrolnego sporządzono protokół. Strona ustosunkowując się do treści protokołu wskazała, że wobec niej nie mogą być prowadzone żadne czynności kontrolne, albowiem organ podatkowy nie rozpatrzył złożonego przez stronę sprzeciwu, co jest tożsame z odstąpieniem przez organ podatkowy od czynności kontrolnych. W dniu 23 października 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji przesłał stronie kserokopię pisma GIKS wyznaczającego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. 1.3. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za marzec 2013 r. w wysokości 263.623 zł i kwotę zwrotu podatku naliczonego w kwocie 0 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że strona nie przedłożyła żądanych dokumentów. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie podatek naliczony w wysokości 0 zł oraz podatek należny w wysokości 263.623 zł oraz przyjął, że nie było podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. W opinii organu, prawidłową stawką VAT była stawka 23%. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, organ odwoławczy uznał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinna zostać uchylona albowiem sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w piśmie z dnia 26 marca 2015r., nr [...], GIKS wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec podatnika w zakresie m.in. VAT za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że żadne przepisy nie nakładają na organy kontroli skarbowej obowiązku doręczenia stronie takiego pisma. Niezasadne są zatem twierdzenia o bezskuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że sporne pismo GIKS zostało włączone do akt sprawy z adnotacją z dnia 9 kwietnia 2015 r. Pismo to zostało także przesłane stronie w dniu 23 października 2015 r. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, że złożenie przez podatniku sprzeciwu było niedopuszczalne. Uznano, że przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.) nie miały zastosowania do postępowania kontrolnego, które stanowi kwalifikowaną formę postępowania podatkowego albowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wszczęto natomiast kontroli podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji uznał zatem za prawidłowe potraktowanie sprzeciwu strony jako skargi w trybie k.p.a. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwa niezależne organy podatkowe, przy czym organ podatkowy drugiej instancji może jedyne uzupełnić zebrany materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił wielu podstawowych okoliczności mających wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył swoje czynności jedynie do wezwania strony o przedłożenie dokumentacji. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że okoliczność braku posiadania faktury VAT przez stronę może wskazywać na brak podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji. Brak faktur VAT nie przesądza jednak automatycznie o tym, że zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa nie spełnia warunków do zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Kwestia ta – w ocenie organu podatkowego drugiej instancji – powinna być przedmiotem postępowania wyjaśniającego w pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że nie ustalono w sprawie, co było przedmiotem zadeklarowanej przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz na czym polegały świadczone przez stronę usługi poza terytorium kraju, ani czy dostawa krajowa miała w ogóle miejsce. Organ podatkowy drugiej instancji podał, że na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła nieuwierzytelnioną kserokopię dokumentów źródłowych. Materiał ten nie był w ogóle przedmiotem oceny przez organ podatkowy pierwszej instancji. Rozpatrzenie go na etapie postępowania odwoławczego niewątpliwie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Formułując zalecenia organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji winien najpierw ustalić, jaki był przedmiot działalności gospodarczej strony. Celem uzyskania tych informacji organ ten może np. wezwać stronę do złożenia wyjaśnień lub zeznań, bądź uzyskać informacje w tym zakresie od innych organów. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji powinien ustalić, czy i od jakiego podmiotu, jaki towar oraz kiedy strona nabyła oraz czy dostawca sam wytworzył ten towar, czy nabył od innego podmiotu oraz czy dostawca miał zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Według organu podatkowego drugiej instancji, celem ustalenia jak przebiegały transakcje zakupu organ podatkowy pierwszej instancji może np. przesłuchać świadków tych transakcji, przeprowadzić czynności sprawdzające bądź kontrole u dostawców. Organ podatkowy pierwszej instancji winien również ustalić, jak wyglądał transport zakupionego przez stronę towaru, czy i gdzie był magazynowany. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy – według organu odwoławczego – ustalić, jak dokładnie przebiegały transakcje sprzedaży – kto, na jakiej trasie i kiedy wiózł towar. Ponadto w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać, na czym polegały zadeklarowane przez stronę usługi. Jak zauważył organ odwoławczy, organ podatkowy pierwszej instancji nie wykorzystał także możliwości uzyskania informacji za pośrednictwem SCAC – w przypadku odbiorców spoza terytorium kraju. W opinii organu podatkowego drugiej instancji, zebranie informacji w powyższym zakresie pozwoli na ustalenie, czy zadeklarowana przez stronę dostawa towarów i świadczenie usług miały w ogóle miejsce. Ustaliwszy powyższe organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać oceny, jaka stawka VAT miała zastosowanie do zadeklarowanych przez stronę świadczeń. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji ma prawo stosowania środków dyscyplinujących, czego w niniejszej sprawie nie uczynił, mimo kilkukrotnego niezastosowania się strony do otrzymanego wezwania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję organu podatkowego drugiej instancji w części, tj. co do uzasadnienia. W tym zakresie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz zażądał zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: 1) przepisów o właściwości miejscowej organu do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji nie jest właściwy miejscowo dla siedziby skarżącego, a skarżącemu nie doręczono pisma wskazującego na wyznaczenia tego organu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, czy też postępowania kontrolnego, 2) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez przede wszystkim: naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenia dla sprawy; uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania poprzez brak doręczenia stronie postanowienia "Generalnego Inspektora Urzędu Kontroli", o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw; nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że brak doręczenia postanowienia GIKS skarżącemu powoduje naruszenie zasad określonych w art. 120 O.p., art. 212 § 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p. i art. 129 O.p. Ponadto wskazano, że fakt nierozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji sprzeciwu w ustawowym terminie spowodował powstanie skutku, o którym mowa w art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g., a więc odstąpienie od czynności kontrolnych. Wskazano też zrzut naruszenia art. 172 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie protokołu przez organ podatkowy pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest uzasadniona. 3.2. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego był art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołany przepis stanowi rozwinięcie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 O.p. Powołana zasada oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części czy całości, zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 181/14, CBOSA). W sprawie zaś zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ww. organowi albowiem jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy poza wezwaniem strony do przedłożenia dokumentacji. Niewątpliwie zatem postępowanie podatkowe pierwszej instancji było dotknięte wadliwością, która uniemożliwiała rozpoznanie sprawy co do istoty przez organ odwoławczy. Konsekwencją powyższego była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przez organ podatkowy pierwszej instancji, do dokonania, którego został zobowiązany w sprawie. Niezrozumiałe są zatem podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p. skoro z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają wyraźnie motywy podjętego rozstrzygnięcia a wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji uniemożliwiał organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie sprawy. Z uzasadnienia zaś skargi – pomimo, że sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika – nie można dociec intencji skarżącego. Skarżący bowiem zarzuca brak przeprowadzenia dowodów czy uchylanie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też nieprawidłowe uzasadnienie decyzji lecz zarzuty te są nieadekwatne do podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Niezrozumiałym jest też zarzut naruszenia art. 172 § 1 O.p. Z treści skargi nie wynika dlaczego stawiany zarzut miał istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza gdy stawiany jest w skardze od rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego, które nakazuje w istocie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości przez organ podatkowy pierwszej instancji. 3.3. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów o właściwości to warto jest zauważyć, że błędnym jest twierdzenie skarżącego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. był niewłaściwy w sprawie. Z treści art. 9a ust. 2 u.k.s. wynika, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Z kolei na mocy powoływanego w treści ww. przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (a nie jak wskazuje w skardze pełnomocnik skarżącego Generalny Inspektor Urzędu Kontroli) może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zaś właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 9a ust. 1 u.k.s.). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej i jednocześnie organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Do jego kompetencji należą m.in. prerogatywy w zakresie realizacji zadań kontroli skarbowej wynikających z zakresu przedmiotowego tej instytucji, w tym wspomniana kompetencja do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej poza jego właściwością miejscową. Ustawodawca w tym przypadku nie wyznacza żadnych kryteriów, jakimi powinien kierować się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przy podejmowaniu takiej decyzji. W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że pismem z dnia [...] marca 2015r. nr [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec podatnika m.in. w zakresie VAT za marzec 2013 r. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Mając powyższe na względzie organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w ww. zakresie. Należy zauważyć, że skarżący w istocie naruszenia nieskonkretyzowanego przez niego przepisu o właściwości dopatruje się w tym, że nie doręczono mu pisma GIKS wskazującego na wyznaczenie ww. organu do przeprowadzenia kontroli podatkowej czy też postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że słusznie organ odwoławczy podnosi, że żaden przepis prawa nie nakłada na organy kontroli skarbowej obowiązku doręczenia skarżącemu pisma GIKS wydanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Organy też nie są zobowiązane do wyjaśniania przesłanek jakimi kierował się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przy wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do prowadzenia postępowania wobec skarżącego. Jednakże akta sprawy dowodzą, że powołane wyżej pismo GIKS zostało włączone do akt sprawy adnotacją z dnia 9 kwietnia 2015r., z których treścią skarżący mógł się zapoznać korzystając z uprawnienia przeglądania akt sprawy, dodatkowo przed wydaniem decyzji, pismem z dnia 23 października 2015r. nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji przesłał pełnomocnikowi skarżącego uwierzytelnioną kopię ww. pisma GIKS (korespondencję skutecznie doręczono w dniu 28 października 2015r.). Z akt sprawy wynika również, że skarżący zapoznał się z całością akt sprawy w dniu 3 marca 2016r. Powyżej wskazane okoliczności przeczą zatem sformułowanemu przez skarżącego zarzutowi, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, że jest legitymowany do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Mając na względzie powyższe należy uznać, że wskazywane w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 212 § 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p. i art. 129 O.p. są bezpodstawne. 3.4. Co się tyczy kwestii nierozpoznania sprzeciwu złożonego przez podatnika w dniu 20 kwietnia 2015r. w ustawowym terminie. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że w sprawie wszczęto postępowanie kontrolne nie zaś kontrolę podatkową a zatem w sprawie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania. Należy w tym względzie przypomnieć, że zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego [unijnego] albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 u.s.d.g). Zaś zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 3); kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 4). Powołane przepisy wskazują: po pierwsze, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 567/13, CBOSA). Po drugie, stanowią o fakultatywności kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 895/11, CBOSA). Ze względu na brzmienie przepisu art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., gdzie ustawodawca zestawił pojęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego porównując je, postępowanie kontrolne należy traktować tak jakby to było postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV O.p. kończące się wydaniem właściwej decyzji, a nie rodzaj kontroli podatkowej, gdzie tylko właściwe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 1613/10, CBOSA). Tym samym kontrolą w rozumieniu u.s.d.g. nie jest postępowanie podatkowe ani też postępowanie kontrolne. Stąd też dopóki nie zostanie wszczęta w ramach postępowania kontrolnego skarbowego kontrola podatkowa to w postępowaniu kontrolnym (podobnie jak w podatkowym) nie istnieje obowiązek stosowania przepisów u.s.d.g. (por. też wyrok WSA w Opolu z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 225/12, CBOSA). Jeśli zatem organ nie prowadził kontroli podatkowej w rozumieniu działu VI O.p., a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z działu IV O.p., to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą (wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 828/13, CBOSA). Powyższe powoduje, że podnoszone w sprawie zarzuty, w tym naruszenia art. 84 ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. są bezprzedmiotowe. Podkreślić też trzeba, że sprzeciw strony został rozpatrzony jako skarga złożona w trybie działu VIII rozdziału 2 k.p.a. i uznano ją za niezasadną. 3.5. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).