I SA/Wr 502/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Tadeusz Haberka, Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0201-IOD3.603.53.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: I, II, III, IV i V/2011 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2021 r., nr 0201-IOD3.603.53.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję tegoż organu z 9 listopada 2021 r., nr 0201- IOM.603.7.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 18 stycznia 2016 r., nr 0201-PT4.4213.19.2015 wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Jak wynika z akt sprawy ostateczną decyzją z 18 stycznia 2016 r., nr 0201-PT4.4213.19.2015 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, rozpoznając odwołanie R. W. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 26 czerwca 2015 r., nr PP/4400-46-50/12/156070 określającą Stronie zobowiązania w podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że w okresie styczeń - maj 2011 r. rejestrach zakupu Podatnik zaewidencjonował faktury VAT na zakup prętów żebrowanych, w treści których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: P. w D., E. spółka z o.o. w K., M. spółka z o.o. w R., M.(1) sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w Ś. Nabyte według faktur od wymienionych podmiotów pręty żebrowane w dniu zakupu miały być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz słowackiej firmy A. s.r.o., a w jednym przypadku zostały sprzedane do polskiej firmy B. sp. z o.o. w S. Powołując się na materiał dowodowy organ stwierdził, że Strona uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej, funkcjonując w roli "brokera". Udział Strony w oszukańczym procederze był aktywny, celowy i w pełni świadomy. W związku z powyższym organ uznał, że faktury wystawione przez wymienione podmioty, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), nie stanowią u Podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i miały na celu jedynie uzyskanie korzyści finansowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ uznał także, że zafakturowane przez Podatnika czynności – wewnątrzwspólnotowa dostawa dla słowackiego podmiotu A. s.r.o., nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Od tej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 295/16 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku NSA za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia – wskazanych w skardze kasacyjnej – przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów materialnych normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE). W dniu 17 stycznia 2020 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2016 r. W podstawie wskazał na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu podał, że na treść ww. ostatecznej decyzji ma wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága. Stwierdził m.in., że w materiałach dowodowych, będących podstawą wydania decyzji ostatecznej brak jest pełnych materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach. Podniósł, iż pismem z 16 czerwca 2015 r. odmówiono mu wystąpienia do Prokuratury prowadzącej postępowanie w sprawie nielegalnego obrotu stalą w celu pozyskania informacji o toczących się postępowaniach w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 4 lutego 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z 18 stycznia 2016 r. Pismem z 10 lipca 2020 r. organ wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie, w jakim zakresie wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na sprawę prowadzoną wobec Strony zakończoną wydaniem decyzji ostatecznej, której uchylenia żąda Strona. Pismem z 4 sierpnia 2020 r. Strona powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wskazała, że organ podatkowy jest uprawniony do oparcia swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na tych zgromadzonych w sprawie dowodach, co do których nie istnieją żadne wątpliwości dotyczące braku sprzeczności z prawem ich pozyskania, a następnie wykorzystania. Z włączonych do postępowania dowodów w postaci oświadczeń, protokołów przesłuchania świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów, nie wynika, czy zostały one pozyskane i przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego. Podniosła, że w toku postępowania mogła się zapoznać jedynie z wyciągami z protokołów przesłuchań lub oświadczeń, bez uzyskania jakiejkolwiek wiedzy, czy włączone materiały zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co jej zdaniem narusza przepis art. 180 § 1 O.p. Zarzuciła ponadto, że do materiałów dowodowych, będących podstawą wydania decyzji ostatecznej, zostały włączone tylko niektóre dowody związane z działalnością kontrahentów, od których nabycie towarów zostało przez organy zakwestionowane lub ich kontrahentów. Nie okazano Stronie lub brak jest materiałów będących podstawą ustaleń dokonanych w podmiotach: P.; E.(1) Spółka z o.o.; A.(1) Spółka z o.o.; M. Spółka z o.o.; P.(1) Spółka z o.o.; M.(1) Sp. z o.o. S.K.A.; E.(2), C. Spółka z o.o.; R. Spółka z o.o.; S.; J. i Z. Spółka z o.o. Jednocześnie Strona wskazała, że jej pełnomocnikowi znane są z innych postępowań fakty, że inne organy w spółce Z. Sp. z o.o. nie zakwestionowały WNT od A. s.r.o. Zatem nie można uznać, że towaru sprzedanego A. nie było. Zaakcentowała również fakt braku materiałów z Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji sygn. akt [...]. Pismem z 2 września 2020 r. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem protokołów przesłuchań J. J. - prezesa spółki C. Sp. z o.o. z 10 grudnia 2012 r. i 5 lutego 2013 r. (przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu), które zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony. Ponadto pismem z 2 września 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Katowicach o przekazanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie A.(1) Sp. z o.o., z którego ustalenia stanowiły jedną z podstaw wydania decyzji. Żądane dokumenty wpłynęły do organu w dniach 11 i 14 września 2020 r. Postanowieniem z 22 września 2020 r. wydanym na podstawie art. 179 O.p., dokumenty te zostały wyłączone z akt niniejszej sprawy, natomiast do akt włączono ich zanonimizowane kopie. Strona w piśmie z 14 października 2020 r. ponowiła zarzut niewłączenia wszystkich dowodów, o które wnioskowała, a dotyczących wskazanych w piśmie podmiotów. Zarzuciła także brak możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadków wskazanych w tym piśmie m.in. panów: N., K. czy R. Jej zdaniem, miała ograniczony czynny udział w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu. Powołaną na wstępie decyzją z 9 listopada 2020 r. organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2016 r. Stwierdził, że w sprawie nie można mówić o spełnieniu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i tym samym o wpływie na treść ostatecznej decyzji wyroku TSUE o sygn. C-189/18. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenia decyzji ostatecznej oraz o włączenie do materiału dowodowego decyzji wydanej dla firmy M.(1) sp. z o.o. SKA za 2011 r. oraz załączonej do pisma decyzji wydanej 8 stycznia 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu dla Strony. Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 listopada 2021r. W uzasadnieniu wskazał na cel i przesłanki wznowienia postępowania, stwierdzając, że nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Dokonał analizy treści wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. i stwierdził, że wyrok ten wskazuje na warunki zgodnego z prawem UE wykorzystywania w sprawie danego podatnika dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec kontrahentów tego podatnika. Zdaniem TSUE organ podatkowy nie może zaniechać prowadzenia rzetelnego i obiektywnego postępowania dowodowego wobec podatnika, poprzestając jedynie na materiałach pozyskanych z innych spraw., wobec innych podmiotów. Jest to uzasadnione m.in. tym, że w tych innych sprawach podatnik nie miał możliwości aktywnego uczestnictwa, przedstawiania swoich racji, okoliczności czy dowodów. Trybunał zwrócił także uwagę, że podatnicy powinni mieć w toku sprawy wgląd w dokumenty i akta tej sprawy tak, aby móc skutecznie przedstawiać swoje racje i realizować przysługujące im prawo do obrony, w tym w oparciu o tzw. zasadę równości broni (równości procesowej stron). Nie jest więc - zdaniem TSUE - zgodne z prawem UE odmawianie podatnikowi dostępu do akt sprawy - chyba, że stoi za tym ważny interes publiczny lub prawa innych podmiotów do tajemnicy. Kwestie te powinny być jednak każdorazowo zważone i ocenione, w świetle wskazanych wyżej zasad, co może uzasadniać np. udostępnienie podatnikowi części tych materiałów. Istota wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Z powyższego wyroku wynika zatem, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi możliwości zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. Podkreślił organ, że Trybunał wskazał również, że zasada ta nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczona, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zatem zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Zdaniem organu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia Trybunału. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Okoliczności dokonania nabycia i dostaw prętów żebrowanych przez Stronę zostały przez organy wyjaśnione, a Strona miała możliwość zapoznania się z nimi na każdym etapie postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy, tj. stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" w roli "brokera", a faktury wystawione przez dostawców {P. w D., E. sp. z o.o. w K., M. sp. z o.o. w R., M.(1) sp. z o.o. sp. k-a. w Ś.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, i miały na celu jedynie uzyskanie korzyści finansowych w postaci zwrotu podatku VAT, jak również, że zafakturowane przez Skarżącego czynności dostawy towarów dla słowackiego podmiotu A. s.r.o. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż za takie nie można uznać transakcji mających na celu nadużycia podatkowe. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe oparły się o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Strony (dowody te opisano na stronie 10 – 13 zaskarżonej decyzji), jak i dołączyły do akt postępowania podatkowego dokumenty z powiązanych postępowań, na które się powołały wydając rozstrzygnięcie w sprawie (decyzje wydawane wobec kontrahenta Strony, które były jednym z dowodów w sprawie, informacje pozyskane od innych podmiotów, innych organów podatkowych oraz prokuratury). Decyzja ta wymienia też na str. 14 numery i daty postanowień, którymi organy podatkowe obydwu instancji włączyły dowody uzyskane od innych organów podatkowych oraz prokuratury. W szczególności są to: uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących Skarżącego oraz transakcji pomiędzy Nim i Jego kontrahentami, firm transportowych, tj. protokoły kontroli, protokoły z czynności sprawdzających oraz wnioski kierowane do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontrolnych, kserokopie protokołów przesłuchań świadków, wyciągi z protokołów przesłuchań świadków, wyciągi z pism innych organów podatkowych, protokoły kontroli i decyzji zawierających informacje dotyczące bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, a także innych podmiotów gospodarczych dostawców, odbiorców będących kontrahentami jej kontrahentów - ogniw łańcucha dostaw na wcześniejszym etapie obrotu prętami stalowymi. Oparcie się na nich miało przyczynić się do wyjaśnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem Strony. Dołączono również dokumenty co do których organ podatkowy ograniczył wobec Strony ich jawność jako dowodów. Pierwsze z nich to takie, które wyłączono w całości. Są to wyciągi bankowe oraz rejestry zakupu i sprzedaży VAT, pozyskane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, dotyczące innych podmiotów, będących kontrahentami Strony. Druga natomiast grupa dokumentów, to dokumenty z których sporządzono wyciągi. W przypadku tych dowodów wyłączono z jawności wobec Strony fragmenty treści, mając na celu ochronę wymogów poufności i tajemnicy zawodowej. Włączono je do akt sprawy w sposób zgodny z prawem, a Strona miała realną możliwość zapoznania się z ich treścią. Podkreślił, że organy oprócz pozyskanych z innych postępowań dowodów przeprowadziły własne postępowanie dowodowe. Tym samym decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym, co znalazło również potwierdzenie w wydanym, w wyniku wniesienia przez Stronę skargi na decyzję ostateczną, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 295/16, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że przed wydaniem decyzji z 9 listopada 2020 r. wystąpiono do właściwych organów o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem protokołów przesłuchań J. J. - prezesa C. sp. z o.o. z 10 grudnia 2012 r. i 5 lutego 2013 r. dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie A.(1) Sp. z o.o. Celem tego działania było porównanie ich skróconych wersji z wersjami pełnymi. Dokumenty te bowiem stanowiły jedną z podstaw wydania ww. ostatecznej decyzji. Organ nie stwierdził żadnych rozbieżności. Przytoczył także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w ww. wyroku z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 295/16, iż "zgodzić się należało ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wobec braku wniosku Strony, nie można było za naruszenie prawa uznać zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie karnej sygn. akt [...], okazanej A. S. (podczas przesłuchania w prokuraturze apelacyjnej w K.)". W ocenie organu treść formułowanych przez Stronę zarzutów i wniosków wskazuje, iż odnoszą się one do postępowania wymiarowego zakończonego ostateczną decyzją, w którym dokonana została pełna ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w nim też odmówiono m.in. przeprowadzenia dowodu z zakresu dokumentów pochodzących z prokuratury). Ich analiza wskazuje też, że za ich pomocą Strona stara się w istocie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, co nie może odnieść zakładanego przez nią skutku. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy rozpatrywał bowiem sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych przepisem art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dlatego też wniosek dowodowy Strony nie mógł zostać uwzględniony, gdyż nie dotyczył przesłanki, w oparciu o którą prowadzone było postępowanie wznowieniowe. Dowody te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W skardze Strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie w tym trybie skarżonej decyzji, w wyniku nieuzasadnionego uznania o braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., 2) art 233 § 1 pkt 2 pkt a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. zapadłe w sprawie C- 189/19 Glencore, nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z 18 stycznia 2016 r. i tym samym nie daje podstaw do wznowienia postępowania, 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o twierdzenia i ustalenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją bez zbadania dowodów z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu TSUE, w szczególności w zakresie włączenia jedynie wyciągów z decyzji wydanej dla M.(1) Sp. z o.o. SKA i Z. Spółki z o.o., jak również pominięciu opinii biegłego, która jest w dyspozycji Prokuratury Apelacyjnej w K. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie o sygn. C-189/18 miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z dnia 18 stycznia 2016 r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 O.p., musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (podobnie m.in. wyroki NSA z: 29 września 2016 r., I FSK 477/15; 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2021 r., I SA/Łd 4/21). Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że zaprezentowana w ww. wyroku TSUE wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w swoim wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zdania Skarżącego że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p. który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18. Ponadto podkreślenia wymaga, że przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 18 stycznia 2018 r. dokonane ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, jednakże postępowanie organu podatkowego było w tym zakresie transparentne i zgodne z prawem. W toku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania zwykłego organy podatkowe zgromadziły obszerny, możliwy do pozyskania, materiał dowodowy (11 tomów akt), m.in. w postaci wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadków złożonych w tym postępowaniu, wyciągów z rachunków bankowych, faktur, informacji od innych organów, protokołów z czynności podjętych w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącego, wyjaśnień kontrahentów skarżącego oraz przesłuchań Strony oraz wyciągów decyzji wydanych na rzecz bezpośrednich kontrahentów Skarżącego i decyzji wydanych wobec podmiotów na innych etapach obrotu prętami stalowymi oraz kontroli podatkowych. Sposób pozyskiwania informacji od innych podmiotów, organów podatkowych oraz prokuratury nie narusza przepisów prawa. Zebrane dowody, w tym dokumenty objęte tajemnicą, zostały włączone do akt sprawy w sposób zgodny z wymogami procedury i jawności akt dla Strony. Wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, istotne dla rozstrzygnięcia, dokumenty zebrane w toku innych postępowań i czynności organu, zostały również wyłączone z uwagi na interes publiczny, polegający na konieczności zapewnienia odpowiedniej ochrony prawnej zawartym w nich informacjom - o czym Strona była informowana w treści wydanych postanowień. Dokumenty te, oprócz treści mającej znaczenie dla oceny transakcji zawieranych przez Skarżącego, zawierały bowiem również informacje, których ujawnienie mogłoby narazić osoby trzecie na ujawnienie danych podlegających ochronie prawnej. Zatem utajnieniu podlegały wyłącznie dane nie mające związku ze sprawą. Skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania, a w razie potrzeby zawnioskowania o ich powtórzenie. Z akt sprawy również wynika również, że organy obu instancji w postępowaniu zwykłym przed wydaniem decyzji, realizując dyspozycję z art. 200 O.p., zapewniły Skarżącemu możliwość zapoznania się i wypowiedzenia względem zgromadzonego materiału dowodowego, z czego skarżący Skorzystał. W aktach sprawy znajdują się protokoły zapoznania się z aktami postępowania podatkowego z 26 stycznia 2015 r., 22 czerwca 2015 r. oraz 15 października 2015 r. W kontrolowanym postępowaniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 9 listopada 2020 r. organ wystąpił do właściwych organów o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem protokołów przesłuchań J. J. - prezesa C. sp. z o.o. z 10 grudnia 2012 r. i 5 lutego 2013 r. dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie A.(1) Sp. z o.o. Celem tego działania było porównanie ich skróconych wersji znajdujących się w aktach z wersjami pełnymi. Dokumenty te bowiem stanowiły jedną z podstaw wydania ww. ostatecznej decyzji. Organ nie stwierdził żadnych rozbieżności i prawidłowo wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty na podstawie art. 179 § 1 O.p. włączył natomiast do akt ich zanonimizowane kopie, zapewniając możliwość wypowiedzenia się stronie w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Nie można też postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami dotyczącymi kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia, który nie daje podatnikowi tego prawa jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszyło spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności, to niewątpliwym jest, że organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zarówno bezpośrednich kontrahentów, jak i osoby uczestniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się również przypomnieć, że w ramach tak rozumianej weryfikacji organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu i nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających. Ponadto korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, czyli bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Co istotne dowody (w tym decyzje) dotyczące kontrahentów Strony, czy też innych podmiotów z łańcucha dostaw w żadnym przypadku nie stanowiły samodzielnej podstawy zakwestionowania rzetelności transakcji. W odniesieniu do każdej z transakcji jej przebieg ustalany był na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie, co istotne, w toku postępowania zwykłego Skarżący nie sygnalizował utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy wykazały, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z 18 stycznia 2016 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. W toku spornego postępowania zebrano i w sposób wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, w tym pochodzący z innych postępowań, na podstawie którego organ wydał ostateczną decyzję. Strona nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. W toku spornego postępowania zrealizowany został obowiązek zapoznania Strony ze wszystkimi dowodami, które organ posiadał. Podkreślenia również wymaga, że organ podatkowy nie był zobowiązany do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym także w kontekście podnoszonych, wobec tego rozstrzygnięcia zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. W wyniku uruchomienia względem badanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2016 r. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 295/16 którym oddalono skargę Strony. Wyrok ten jest prawomocny, jako że złożoną od niego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, a co za tym idzie – brak jego analizy. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 O.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącego wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec Strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych Strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. strona nie może więc skutecznie żądać przeprowadzenia przez organ nowych dowodów i pozyskania nowych dokumentów. Wyrok TSUE nie formułuje bowiem żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzuje na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie sądowoadministracyjnego. Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 O.p. Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, działania organów podatkowych, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez skarżącą wyroku. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącego. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.