I SA/Wr 506/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za m-ce od maja do listopada 2005 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej realizowanej przez D. Giełdę Paliw – B. D. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) była sprzedaż paliw silnikowych (ON, benzyny i gazu LPG) m.in. na dwóch stacjach paliw: M. gm. S., L. G. 170 oraz świadczenie usług transportowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Ustalono, że zakupu paliw płynnych dokonano od 8 kontrahentów. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej poddał badaniu rzetelność transakcji zakupu paliw, dokonanych w 2005 r. przez Podatnika : - w przypadku firmy "A" Sp. z o. o. ustalono, że faktury VAT wystawione przez w/w spółkę na rzecz Strony nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, były to tzw. "puste" faktury, ponieważ spółka "A" nie posiadała paliwa , tym samym nie mogła go sprzedać, - w przypadku firmy "B" ustalono, że część faktur VAT wystawionych przez firmę "B" na rzecz podatnika nie odzwierciedlała faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, były to tzw. "puste" faktury. W odniesieniu do tych faktur organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnik paliwa płynne faktycznie pozyskał bezpośrednio w Rafinerii "C" S.A., jako przewoźnik czeskiej spółki, a nie od firmy "B". Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona prowadząc w 2005r. działalność gospodarczą, polegającą na obrocie paliwami płynnymi wprowadziła do obrotu gospodarczego paliwa płynne z nieznanego, nieustalonego źródła w łącznej ilości 537.090 litrów, których zakup udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "A" z/s w Ś.. Spółka "A" nie posiadała paliwa, tym samym nie mogła go sprzedać. Omawiane faktury faktycznie wystawione zostały przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez pana J. K., która obejmowała sieć firm tzw. "słupów" tj. "A", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J" i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Właścicielami i prezesami zarządów w/w spółek były inne osoby uczestniczące w grupie przestępczej. Omawiana grupa wystawiała fikcyjne faktury, pod zamówienie firm wprowadzających do obrotu gospodarczego paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł m. in. na rzecz firmy D. Giełda Paliw. W celu nadania pozorów legalności i uwiarygodnienia dokonanych transakcji sprzedaży paliw, odbiorcy fikcyjnych faktur dokonywali w dużej części płatności na rzecz spółek zarządzanych przez pana J. K. w formie przelewów bankowych. Środki finansowe przelewane były pomiędzy w/w spółkami (w zależności od tego jak wystawiane były fikcyjne faktury), ale w efekcie końcowym następowała wypłata środków finansowych w formie gotówki i pieniądze poprzez tzw. kurierów wracały do odbiorców fikcyjnych faktur. Grupa pana J. K., zgodnie z zeznaniami pana R. K., uzyskiwała korzyść majątkową w postaci 5 groszy od litra paliwa ujętego na fikcyjnej fakturze. Organ kontroli skarbowej uznał, iż Podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm.). Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres w sposób odmienny od przedstawionego przez podatnika. Organ uznał, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że Podatnik świadomie skorzystał z fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez pana J. K. w celu zalegalizowania paliw płynnych pozyskanych z nieznanego, nieustalonego przez organ kontroli skarbowej źródła. Od powyższej decyzji Strona, zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona podtrzymując wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego postępowania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Ponadto Strona wniosła w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących firmę "A" Sp. z o. o. (tj. I. B. i G. S.) oraz firmę "B" (tj. K. P.) oraz J. R. - zatrudnionego jako magazynier w firmie Skarżącego na okoliczność przyjmowania zakupionego towaru od spornych firm, a także G. F. w celu wyjaśnienia okoliczności odbioru paliwa z Rafinerii "C" S.A. i dokonanie konfrontacji pana G. F. z panem B. D. w celu wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach związanych z odbiorem paliwa z Rafinerii. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła w szczególności, iż organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Strona wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości (trzecia izba) w sprawach C- 354/03, C- 55/03, C-484/03 z dnia 12 stycznia 2006 r., w którym stwierdzono, że nie może ucierpieć prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, wcześniejsza lub późniejsza transakcja stanowiła oszustwo w podatku VAT, podkreśliła, że brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatnik w żaden sposób nie działał w sposób oszukańczy, to on ewentualnie mógł zostać oszukany. Ponadto za istotną wadę proceduralną zaskarżonej decyzji Strona uznała brak określenia w jej treści okresu i części w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez podatnika rejestrów za dowód - za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 453/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012r. o sygn. P 30/11. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że zarzut popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks przedstawiono podatnikowi w dniu 28.11.2011 r. Uwzględniając fakt poinformowania Strony o ww. postępowaniu dopiero w dniu 28.11.2011 r. działając na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 70 § 1 tej ustawy stwierdził, iż przedawniło się rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2005 r. z dniem 31.12.2010 r. Zatem decyzja w tej części winna zostać uchylona i umorzone musi być postępowanie w tym zakresie. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny organ stwierdził, iż merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy podlega prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zatem spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie zasadności zrealizowanego przez Stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" Sp. z o. o. z/s w Ś.. W ocenie organu rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej za grudzień 2005 r. oraz przytoczone przepisy prawa materialnego są prawidłowe i w pełni dają podstawę do zaprezentowanego stanowiska organu. Jednak z uwagi na rozstrzygnięcie organu dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych objętych decyzją organu I instancji tj. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. powstała konieczność uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2005r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. w kwocie 36.924 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2005 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 133.906 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. - decyzja z dnia [...] 2013 r. nr [...]. Podatnik wniósł skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Skarżący powielając zarzuty zawarte w odwołaniu wskazuje na naruszenie: 1/ art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, ponieważ dostawcy wykazani w zaskarżonej decyzji byli podatnikami podatku od towarów i usług, prowadzili działalność gospodarczą. Strona skarżąca tak zakupiony towar w oparciu o otrzymane faktury od sprzedającego wykazała w rejestrze zakupu VAT i dokonując sprzedaży tego towaru, wykazała sprzedaż w rejestrach sprzedaży VAT i w złożonych deklaracjach. Czynność zakupu paliwa przez B. D. została dokonana, gdyż zakupione w ten sposób paliwo zostało sprzedane, co nie budzi sporu, 2/ art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa im ze towar zakupiony został wykorzystany do czynności opodatkowanej podatkiem sprzedaży tego paliwa, 3/ art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. i określenie jego wysokości, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona w całości i postępowanie umorzone, gdyż decyzję wydano z naruszeniem: - art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 tej ustawy w związku z art. 181 i art. 193 . 1 w/w ustawy ordynacja podatkowa, w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy, - art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży spornych paliw wykazanych w rejestrach sprzedaży, - art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom przedstawionych przez pracowników, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że Skarżący: - posiadał wiedzę, że wcześniejsze transakcje w stosunku do dokonanego zakupu paliwa stanowią oszustwa podatkowe skoro wcześniejsi dostawy paliwa skorzystali z art. 7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towaru dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, co w sposób skuteczny uniemożliwiło Skarżącemu weryfikację faktycznego dostawcy i dokonania oceny wcześniej dokonanych transakcji, - nie dokonał zakupu spornego paliwa od firm, które wystawiły jemu faktury, gdyż podmioty dokonując sprzedaży spornego paliwa przed dokonaniem zakupu przez Skarżącego w sposób określony w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług mogły myśleć, że wystawiają puste faktury (gdyż nie było towaru), gdy faktycznie dokonywali sprzedaży zgodnie z tym przepisem paliwa pochodzącego jak wynika z ustaleń organu podatkowego z Rafinerii "C" S.A., - art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo, że Strona Skarżąca nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się, co do przedstawionych dowodów, gdyż nie uczestniczyła w dowodach dołączonych do akt sprawy zebranych przez prokuraturę, czym naruszono przepis art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie Stronie zadawanie pytań przesłuchiwanym, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów w uzasadnionej decyzji, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom Skarżącego nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, że podatnik nie dokonał zakupu spornego paliwa i że Skarżący posiadał wiedzę, że transakcje dokonane wcześniej w stosunku do zakupionego paliwa stanowią oszustwa podatkowe, gdy właśnie po to podmioty dokonujące sprzedaży paliwa dokonały tzw. sprzedaży łańcuszkowej w celu ukrycia faktycznego dostawcy i faktu, że sprzedaż taka może być oszustwem podatkowym, gdyż w przeciwnym razie nikt nie dokonałby zakupu takiego paliwa. Sposób prowadzenia postępowania przez okres 5 lat przy pełnym zabezpieczeniu a właściwie prowadzonej egzekucji z majątku nie może budzić zaufania do organu państwa i sposobu prowadzenia postępowania, którego działania nie można nazwać jako działania zgodnego z prawem praworządnego państwa. 4/ art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie przedstawicieli "A" Sp. z o. o. w Ś. - zarządzanej przez pana I. B., "B"- zarządzanej przez K. P. oraz J. R. - magazyniera w firmie Strony, co spowodowało, że Strona nie miała możliwości udowodnić swoich racji, a organ podatkowy nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy. 5/ art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany. Odpowiadając na zarzuty skargi organ stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzsadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" Sp. z o. o. z/s w Ś. w grudniu 2005 r. Organ zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w firmę, z uwagi na fakt, iż okoliczności sprawy wskazują, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Materialnoprawną podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust.1 i 2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zobowiązany jest badać czy w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka przedawnienia. Przedmiotem sporu jest podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływa w dniu 31 grudnia 2011r. Decyzja organu odwoławczego zaś została wydana 22 lutego 2013r. (doręczona 25 lutego 2013r.). Niezbędnym tym samym okazała się analiza zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 pkt 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2010r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks przedstawiono podatnikowi w dniu 28.11.2011 r., a zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma tym samym przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia do rozpoznania przedmiotowej sprawy. W drugiej kolejności należy odnieść się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. stawianych w kontekście ich niezastosowania w sprawie oraz art. 229 O.p. poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy o przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków oraz zarzut naruszenia art.193 O.p. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organ nie tylko nie wskazał w podstawie prawnej stosownego paragrafu przepisu art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również w uzasadnieniu faktycznym nie przedstawił pełnej oceny nierzetelności prowadzonych przez skarżącego rejestrów, w tym nie wyjaśnił na czym ta nierzetelność polegała, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy bowiem zarówno w protokole z czynności kontrolnych, jak i w decyzji organu I instancji określono za jaki okres nie uznano prowadzonych przez podatnika rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze, że w treści odwołania Skarżący zawarł wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania (wskazanych w odwołaniu) osób w charakterze świadków celem wyjaśnienia okoliczności przeprowadzanych transakcji, kwestionując tym samym rozstrzygnięcie organ, kontroli skarbowej oraz podważając w tym zakresie zasadność oparcia się wyłącznie m protokołach przesłuchania w/w osób w sprawach karnych - organ, uznając za zasadne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w zakresie przesłuchania I. B., G. S., K. P. oraz A. F., zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w trybie art. 229 O.p. - przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w tym zakresie. Dowody z zeznań w/w świadków nie zostały jednak przeprowadzone, ponieważ w/w osoby nie podjęły wezwań do osobistego stawiennictwa. Natomiast w dniu 11 stycznia 2012 r. zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka G. S.. Świadek korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił składania zeznań v charakterze świadka do czasu zakończenia postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy organ odmówił jedynie przeprowadzenia dowodu z zeznania J. R., uznając, iż kwestia będąca przedmiotem ewentualnego dowodu została już wyjaśniona i nie zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu w postaci kolejnego przesłuchania w/w świadka na okoliczności już uprzednio wyjaśnione (świadek został przesłuchany w ramach prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej, a Skarżący został skuteczne zawiadomiony). W kontekście powyższego zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia art. 229 O.p. poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania wyże wskazanych osób należy uznać za bezpodstawny. W oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji z zachowaniem rygorów art. 122 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Warto w tym miejscu zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, co też oznacza, w oparciu o art. 180 § 1 O.p., że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją otwartego systemu dowodów jest przyjęcie, że poszczególne dowody mają równą moc dowodową, a więc nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden z rodzajów dowodów ma większe znaczenie procesowe. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie zwrotu "w szczególności" we wskazanym przepisie wprost wskazuje wyłącznie na otwartość katalogu środków dowodowych zawarty w nim wymienionych. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy przeprowadził inne dowody, a w szczególności dopuścił do sprawy dowód w postaci akt innego postępowania czy informacje uzyskane z innych organów podatkowych, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ kontroli skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2008 r. włączył do prowadzonego postępowania materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Wydział d/z Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...].) oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "A" przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2006 r., wskazujące na fikcyjność faktur VAT wystawionych przez spółki "A " i "D". Ponadto organ kontroli skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2008 r. włączył do postępowania materiały zgromadzone: - w trakcie śledztwa prowadzonego przez Wydział d/s Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L.(sygn. akt [...] - w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w Rafinerii "C" S.A. - w trakcie śledztwa prowadzonego przez ABW Delegatura w K. pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w K. pod sygn. akt [...] , - w zakresie transakcji sprzedaży paliw płynnych na rzecz czeskiej firmy "K" przekazanych przez Rafinerię "C" S.A., - w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "D" Sp. z o. o. za 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (materiały dotyczące 2006r. zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, gdyż zdaniem organu I instancji ustalenia dotyczące 2006r. tworzą nierozerwalną całość i pokazują mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur przez ww. grupę przestępczą), - w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "B" – K.P. za lata 2005-2006 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. w firmie DGP – B. D. za okres od 1 stycznia do 13 lipca 2005 r., - w trakcie czynności przeprowadzenia dowodu z zeznań strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "D" Sp. z o. o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - w trakcie śledztwa prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, jako finansowego organu postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej we W., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Ś., w sprawie uszczupleń w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2005-2006 firmy D. Giełda Paliw – B. D.. Takie postępowanie organów podatkowych nie uchybiało przepisom prawa. Tak jak wskazano wyżej, art. 122 O.p. nakłada obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna ona aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego udowodniły, że skarżący prowadząc w grudniu 2005r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi wprowadził do obrotu gospodarczego paliwa płynne z nieznanego, nieustalonego źródła, których zakup w urządzeniach księgowych udokumentował fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z. o.o. "A" z siedzibą w Ś.. Z zebranego materiału dowodowego, pozyskanego przede wszystkim ze śledztwa prowadzonego przez Wydział d/z Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi wynika, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "A" na rzecz Strony nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, były to tzw. "puste" faktury, ponieważ Spółka "A" nie posiadała paliwa, tym samym nie mogła go sprzedać. Omawiane faktury faktycznie wystawione zostały przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez pana J. K., która obejmowała sieć firm tzw. "słupów" tj. "A", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J" i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Właścicielami i prezesami zarządów w/w spółek były inne osoby uczestniczące w grupie przestępczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez Spółkę "A", dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy Skarżącego zostały faktycznie wygenerowane przez zorganizowaną grupę kierowaną przez J. K., który zarządzał spółkami tzw. "słupami" m. in. Spółką "A", wystawiającą fikcyjne faktury dokumentujące obrót paliwami płynnymi. W w/w grupie tzw. grupie k. brały udział n/w osoby: - J. K. - organizator grupy wystawiającej fikcyjne faktury dotyczące obrotu paliwami, w okresie działalności tzw. grupy przestępczej był poszukiwany listem gończym, - R.K. - prezes Zarządu spółki "E" wystawiającej fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla spółki "A" , - I. B. - prezes Zarządu spółki "A" wystawiającej fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla firmy pana B. D., - G. S. - wiceprezes Zarządu spółki "A" wystawiającej fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla firmy pana B. D., - M. S. - prezes Zarządu spółki "D" wystawiającej w 2006 r. fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla firmy pana B. D. oraz spółki ..F", - Ł. K. - prezes Zarządu spółki "E" wystawiającej fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla spółki "A", - A. B. - prezes Zarządu spółki "F" i spółki "D" wystawiających fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego. W trakcie śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. sygn. akt [...] wyżej wymienione osoby po zatrzymaniu dokonanym przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KG Policji, które nastąpiło w październiku 2006 r., złożyły obszerne zeznania na okoliczność procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących obrót paliwami płynnymi przez firmy zarządzane przez pana J. K.. - J. K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach: 28.10.2006 r., 6 i 7.11.2006 r., 7.12.2006 r. , 17.01.2007 r., 23.01.2007 r., 26.01.2007 r., 1.02.2007 r., 20.02.2007 r., 11.09.2007 r. W trakcie składanych zeznań podejrzany opisał cały mechanizm fikcyjnego obrotu paliwami i sposób jego dokumentowania, przyznał się, że to jemu zaproponowano stworzenie nowej struktury związanej z nielegalnym obrotem paliwami, w ramach której powstała m.in. firma "A" z prezesem panem I. B., której zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży dotyczących paliwa. Właścicielami Spółki "A" byli: C. C. oraz Z. W.. Spółka ta posiadała siedzibę w Ś. oraz oddział w B.. Siedzibą w Ś. zarządzał pan J. K., natomiast oddziałem zarządzali w/w panowie C. C. i Z. W.. J. K. zajmował się wystawianiem faktur przez Spółkę "A". W protokole przesłuchania z dnia 20.02.2007 r. J. K. szczegółowo opisał sposób wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz firmy B. D. (tj. zamówienia składała najczęściej księgowa o nazwisku S.. "A", która wystawiała faktury przesyłała pocztą oryginał i kopię faktury podpisane przez S. - wiceprezesa Spółki "A", księgowa podpisywała faktury i odsyłała kopie ). W trakcie przesłuchania J. K. zeznał też, że firma "A" była po to. aby dokumentować fakturami fikcyjny obrót paliwami oraz, że nigdy nie sprzedał D. Giełdzie Paliw paliwa, nie wie skąd firma ta miała faktycznie paliwo. Przestawiony przez J. K. proces wystawiania fikcyjnych faktur dowodzi, w ocenie organu, że B. D. miał świadomość, że uczestniczy w procederze o charakterze przestępczym (faktury podpisywane "w ciemno", brak paliwa) - protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 20.02.2007 r. - I. B. (prezes Zarządu Spółki "A") został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach: 4.10.2006 r., 31.10.2006 r., 9.11.2006 r., 27.11.2006 r., 30.11.2006 r., 5.12.2006 r., 12.12.2006 r., 19.12.2006 r. i 2.10.2007 r. W protokole przesłuchania z dnia 4.10.2006 r. I. B. przyznał się do wszystkich zarzucanych mu czynów. W trakcie przesłuchania zeznał, iż do jego obowiązków należało podpisywanie faktur dokumentujących obrót paliwami płynnymi oraz przekazywanie pieniędzy pomiędzy poszczególnymi osobami na polecenie K. oraz K.. W okresie od lipca 2005 r. do października 2006 r. przekazywał pieniądze od 20 razy w sumie ok.2.500.000 zł. I. B. zeznał, że od razu zorientował się, że będzie wyłącznie "figurantem" , natomiast po kilku miesiącach zorientował się, że działalność Spółki "A" oraz współpraca z J. K. jest nielegalna. W protokole przesłuchania z dnia 5 grudnia 2006 r. pan I. B. na okoliczność źródła pochodzenia paliwa , na które były wystawiane faktury przez firmy zarządzane przez J. K. zeznał cyt. " (...) Ja nie wiedziałem skąd było paliwo które legalizowaliśmy w "A" . Ze słyszenia wiedziałem , że było to paliwo z Pomorza - była to działka K.. Było też źródło z Czech ale to z kolei była działka C.. Ja do szczegółów nie byłem dopuszczony. Wiem to z okresu kiedy byłem praktycznie szoferem K. (...)". W protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 2 października 2007 r. I. B. zeznał, na okoliczność kontaktów J. K. z właścicielem D. Giełdy Paliw tj. B. D. cyt. " Ja osobiście kilka razy zawoziłem K. na spotkanie z właścicielem DGP tj. z panem D.. Spotykali się oni w KFC na B. pod W., ja nie uczestniczyłem w tych spotkaniach, czekałem w samochodzie lub obok restauracji. D. przyjeżdżał w towarzystwie nieznanego mężczyzny samochodem amerykańskim typu VAN, wysokiej klasy. K. jak wynikało z jego zachowania traktował D. z szacunkiem, bardzo poważnie (...)". - G. S. (wiceprezes Zarządu Spółki "A") został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach: 28.02.2007 r., 16.03.2007 r., 4.04.2007 r., 11.05.2007 r., 31.05.2007 r., 5.06.2007 r., 17.08.2007 r. W protokole przesłuchania z dnia 28.02.2007 r. G. S. przyznał się, że podpisywał faktury dotyczące obrotu paliwa. Zeznał również, że nie wie czy za fakturami szło paliwo, tym zajmował się prezes B.. W protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 16 marca 2007 r. G. S. przyznał się w całości do popełnienia zarzucanych mu czynów tj. że uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez J. K. i inne osoby, brał udział w przekazywaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami oraz poświadczał nieprawdę na fakturach wystawionych przez Spółkę "A", które dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami. W trakcie przesłuchania G. S. zeznał, iż z firm, którym rzekomo "A" sprzedawała paliwa pamięta D. Giełdę Paliw ze Ś. D., domyślał się że obrót paliwami na fakturach, które podpisywał, był fikcyjny, gdyż nie było żadnego transportu paliwa. Zbadanie dokumentacji Spółki "A" potwierdziło okoliczności ustalone na podstawie zeznań złożonych przez członków przestępczej grupy kierowanej przez pana J. K. tj. fakt, że w/w spółka po stronie zakupu w latach 2005-2006 posiłkowała się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi obrotu paliwami wystawionymi przez Spółkę "E". Zbadanie dokumentacji firmy D. Giełda Paliw wykazało, że B. D. Spółce "A" zalega kwotę 1.068 tys. zł., w formie gotówki przekazał kwotę 2.250 tys. zł. (bezpośrednio na rzecz Spółki "E"). Zebrane okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia B. D., zeznania członków grupy przestępczej, oraz zeznania księgowej DGP K. S.- S. wskazują, że B. D. faktycznie nie przekazał w formie gotówki żadnych pieniędzy na rzecz firmy "D" oraz "E" (kontrahenci firmy "A"), natomiast dokumenty KW zostały wygenerowane w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji zakupu paliwa oraz w celu wyprowadzenia środków finansowych z D. Giełdy Paliw. W protokole przesłuchania strony z dnia 8 lipca 2011 r. Skarżący odnośnie faktur VAT wystawionych przez spółkę "A" zeznał, iż: - nieprawdą jest, że od tej firmy kupował wyłącznie same faktury, ponieważ faktury dokumentowały rzeczywistą dostawę paliwa, - nie jest w stanie wskazać z jakiej rafinerii pochodziło paliwo z firmy "a", gdyż nie odbierał tego paliwa własnym transportem, paliwo było dostarczane transportem firmy "A", - nie zna nazwisk kierowców, którzy przywozili paliwo z firmy "A" ani numerów rejestracyjnych samochodów, nie posiada dokumentów, z których by wynikało jakim transportem i jacy kierowcy przywozili paliwo, - nigdy osobiście nie kontaktował się z osobami z firmy "a", kontaktował się wyłącznie telefonicznie z mężczyzną, którego nazwiska aktualnie nie pamięta, - gotówkę za faktury dotyczące zakupu paliwa przekazywał wyłącznie osobiście na rzecz mężczyzn wskazanych telefonicznie przez mężczyznę z firmy "A" (nazwiska nie pamięta), - w chwili obecnej nadal posiada zobowiązania wobec spółki "A" w wysokości 1 min zł, ponieważ nikt nie zgłosił się po te pieniądze, - nie posiada żadnej wiedzy, czy paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "A" było odbarwionym olejem napędowym, - gotówkę w kwocie 2,25 min zł, będącą zapłatą za faktury wystawione przez spółkę "A" przekazał mężczyźnie (nazwiska nie pamięta) z firmy "E". Pieniądze przekazywał w różnych miejscach wokół Ś., mógł przekazywać także w firmie i nie zawsze sporządzane były dokumenty potwierdzające przekazanie gotówki. W dniu 21 czerwca 2007 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka J. R., zatrudnionego w D. Giełdzie Paliw na stanowisku magazyniera. J. R. odnośnie paliwa z firmy "A" zeznał, że nazwa tej firmy nic mu nie mówi i usłyszał ją po raz pierwszy w trakcie przesłuchania, tym samym nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie jakim transportem (numery rejestracyjne), jacy kierowcy (dane personalne) dostarczali paliwo z tej firmy. J. R. zeznał, iż nigdy nie kwitował odbioru towaru kierowcom przywożącym paliwo. W kontekście powyższego, odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie regulacji art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie. W opinii Sądu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie naruszono także zasady neutralności podatku VAT. Zarówno Dyrektywy unijne, jak i polskie regulacje pozwalają bowiem na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru (usługi). Skoro Skarżący nie dokonał zakupu potwierdzonego fakturą, to trudno uznać, iż poniósł on ciężar podatku naliczonego w tej fakturze. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Wspomniane przepisy stanowią implementację obowiązującego w 2005r. przepisu art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy zgodnie z którym o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Aby zrozumieć istotę powołanych wyżej przepisów niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Na wstępie warto podkreślić, że VI Dyrektywa ustanawia wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Niewątpliwym jest również to, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-177/09 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Zb. Orz. 2000, s. I-7013). W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C‑110/98 - C‑147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2000, s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑392/09 Uszodaépítő, Zb. Orz. 2010, s. I-8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C‑438/09 Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 24). Dla celów odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI dyrektywy nie narusza zasady proporcjonalności (wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, Zb. Orz. 2004 s. I-5583; z dnia 5 grudnia 1996r. w sprawie C-85/95, Reisdorf, Zb.Orz. 1996 s. I-6257). Niewątpliwe w wyroku w sprawie Dankowski TSUE zauważył, że art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Dodatkowo odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Collée, pkt 31, Zb. Orz. 2007 s. I-7861; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, pkt 71, nie publ. w Zb. Orz.). Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w sprawie (...) zostały spełnione wszystkie formalne i materialne przesłanki skorzystania przez skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym z odliczenia VAT związanego ze świadczeniem usług przez wykonawcę (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, pkt 44, Zb. Orz. 2010 s. I-7467). Ponadto należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE: w sprawach: Rompelman, pkt 24, INZO, pkt 24; Gabalfrisa i in., pkt 46, Fini H, pkt 33; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C‑414/10 Véleclair, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 32; z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 47; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK – 56 EOOD, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 59). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53; w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Tóth), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, s. I‑7797, pkt 65, 68; z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt, Zb. Orz. 2008 s. I-771, pkt 24; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C‑499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Ze wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że wprowadził on do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania jemu m.in. uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak m.in. prawo do odliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Wspomniana klauzula nie narusza systemu VAT, lecz go w specyficzny sposób wspiera. W powołanych wyżej wyrokach TSUE wyraźnie stwierdził, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Tak jest w przypadku, gdy podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa w dziedzinie VAT. Zważywszy jednak na zasadę dobrej wiary należy uznać, że w kontekście okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że trudno uznać, że Skarżący dochował należytej staranności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Podatnika, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowiódł, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżący ujmując w swoim rozliczeniu podatkowym sporne faktury był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, której celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego. Na powyższą tezę wskazują przywoływane już powyżej obszernie fakty, które w skrócie można podsumować następująco: - przedstawiony, w organach śledczych podczas przesłuchań podejrzanych, proces wystawiania fikcyjnych faktur, sposób ich wprowadzania do obrotu gospodarczego i przepływ środków finansowych (faktury podpisywane "w ciemno", brak rzeczywistego zakupu paliwa od firm wskazanych na fakturach, charakterystyczny dla tego rodzaju procederu przepływ środków finansowych), - spotkania B. D. z J. K., na których uzgodniono sposób "udokumentowywania transakcji" i legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia, - brak wiedzy pracowników Skarżącego, iż zakup paliwa był dokonywany w sp. "A", - przekazywanie przez Skarżącego zapłat gotówkowych osobom wskazywanym telefonicznie, brak znajomości nazwisk osób z którymi Skarżący współpracował przez dłuższy okres czasu. Sąd nie dostrzegając także innych naruszeń prawa procesowego i materialnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy działając na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił jako nieuzasadnioną.