I SA/Wr 506/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 1 marca 2023 r. nr SKO 4121/18/2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet upomnienia i należności w podatku od nieruchomości za X ratę 2021 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. Spółka akcyjna z siedzibą w G. (dalej: Podatnik, Skarżąca, Strona) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy) z dnia 1 marca 2023 r. (nr SKO 4121/18/2023) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet upomnienia i należności w podatku od nieruchomości za X ratę 2021 r. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Strona złożyła w dniu 1 lutego 2021 r. deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości, wykazując kwotę podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 314 836,00 zł (raty od 1 do 11 w wysokości 26 236,00 zł oraz rata 12 w wysokości 26 240,00 zł). Następnie, w dniu 6 października 2021 r., do organu podatkowego wypłynęła korekta deklaracji obowiązująca od sierpnia 2021 r., z której wynika, że podatek od nieruchomości za 2021 r. wynosi 194 310,00 zł (raty od 1 do 7 w wysokości 26 236,00 zł, raty od 8 do 11 w wysokości 2 132,00 zł oraz rata 12 w wysokości 2 130,0 zł). Z kolei w dniu 22 października 2021 r. Podatnik ponownie złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 począwszy od stycznia, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 25 580,00 zł (raty od 1 do 11 w wysokości 2 132,00 zł oraz rata 12 w wysokości 2 128,00 zł). W następstwie złożonych korekt deklaracji, Burmistrz Z., postanowieniem z dnia 3 listopada 2021 r. (nr FP.3120.10.82.2021.KS), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. W dniu 15 października 2021 r. Strona dokonała wpłaty w wysokości 2 132,00 zł na rachunek bankowy organu podatkowego tytułem podatku od nieruchomości, co skutkowało wydaniem przez Burmistrza Z. postanowienia z dnia 9 listopada 2021 r. (nr FP.3221.4.29.2021.AH) o zaliczeniu wpłaty na poczet upomnienia, zaległości podatkowej Podatnika z tytułu VIII raty podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz odsetek. Postanowienie to zostało następnie uchylone przez SKO postanowieniem z dnia 5 stycznia 2022 r. (nr SKO 4121/374/2021), z kolei w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Prezydenta Miasta Wałbrzycha (dalej: organ pierwszej instancji) jako organ właściwy do załatwienia sprawy wyznaczony na podstawie art. 132 § 3 w zw. z art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: o.p.), postanowieniem z dnia 17 maja 2022 r. (nr BKP.3120.15.5.2022), organ ten orzekł o zaliczeniu wpłaty na poczet upomnienia, zaległości podatkowej Podatnika z tytułu VIII raty podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz odsetek. Na skutek kolejnego rozstrzygnięcia kasacyjnego organu odwoławczego z dnia 1 sierpnia 2022 r. (nr SKO 4121/158/2022), organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2022 r. (nr BKP.3120.15.5.2022) zaliczył wpłatę dokonaną przez Skarżącą w dniu 15 października 2021 r. w wysokości 2 132,00 zł na poczet kosztów upomnienia z dnia 21 września 2021 r. wynoszących 11,60 zł oraz należności głównej z tytułu X raty podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 2 120,40 zł. Organ uznał, że na dzień dokonania wpłaty w obrocie prawnym pozostawała korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. złożona w dniu 6 października 2021 r., natomiast z analizy konta Podatnika wynikało, iż istniały nieuregulowane koszty doręczenia upomnienia z dnia 21 września 2021 r. w kwocie 11,60 zł oraz należność z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2021 za raty od 10 do 12. SKO, zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 marca 2023 r., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, powołując się m.in. na treść art. 62 § 1, §1a i § 4 o.p. Przyjęło, że złożone przez Podatnika w dniu 6 i 22 października 2021 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 zostały złożone prawidłowo i wywołują skutki prawne, albowiem Skarżąca złożyła je przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. Dalej wskazało także, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje obowiązku o charakterze materialnym, a zatem w postępowaniu w tym przedmiocie organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania wysokości kwoty podlegającej zaliczeniu, która wynik z kolei ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. W tej sytuacji SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że na dzień dokonania wpłaty, z uwzględnieniem korekty deklaracji złożonej w dniu 6 października 2021 r., istniały do uregulowania koszty upomnienia oraz upływał termin płatności X raty na podatek od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając w całości powołane na wstępie postanowienie SKO, Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności w postępowaniu podatkowym oraz wydanie postanowienia przedwcześnie, w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a polegające na zaniechaniu ustalenia, że Gmina Z. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], [...], a w szczególności zaniechanie ustalenia faktu, iż Gmina Z. była użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości w sierpniu 2021 roku; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego orzeczenia, który polegał na bezpodstawnym założeniu, że użytkownikiem wieczystym lub też posiadaczem samoistnym nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], dla której Sąd Rejonowy w Z., V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod numerem [...], była lub też nadal jest Skarżąca oraz przyjęcie, że Strona posiada zaległości podatkowe z tytuły podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2021 r., gdy z dokonanych wpłat i złożonych korekt wynika, że Skarżąca posiada znaczną nadpłatę; 3) naruszenie prawa procesowego, a to art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej jako: k.p.a.) oraz jednocześnie interesu prawnego Skarżącej poprzez zmianę przez organ odwoławczy wcześniej przyjętego w sprawie stanowiska, która to zmiana jest zmianą na niekorzyść Skarżącej i narusza jej interes prawny poprzez przyjęcie, iż zaliczenie dokonanej przez nią wpłaty na rzecz wcześniejszych zobowiązań zamiast dokonania jej zwrotu z uwagi na posiadaną znaczną nadpłatę jest postępowaniem słusznym, zasadnym jest utrzymanie go w mocy. W oparciu o powołane zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżenia w analizowanym przypadku jest postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet kosztów doręczonego upomnienia oraz w pozostałej części na bieżące zobowiązanie z tytułu X raty podatku od nieruchomości na rok 2021. Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia możliwości uwzględnienia przy orzekaniu w tym przedmiocie kwestii materialnoprawnych związanych ze statusem podatnika oraz ewentualnym istnieniem nadpłaty w danym podatku. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowią w szczególności przepisy art. 62 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wpłaty. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Z kolei, jak stanowi § aa powołanego artykułu, jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. W myśl art. 62 § 3 o.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. Przepis art. 62 § 4 o.p. stanowi natomiast, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułowane były wielokrotnie wypowiedzi co do charakteru prawnego postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 o.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1703/10). Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 o.p. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1836/11). Zatem postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a więc obowiązku o charakterze materialnym, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3278/15). Z powołanych wyżej przepisów o.p. jednoznacznie więc wynika, że organ podatkowy rozlicza dokonaną przez podatnika wpłatę, a zatem ma on obowiązek uwzględnienia takiego stanu rzeczy i potwierdzenia go stosownym aktem administracyjnym. Co istotne, akt ten ma zatem charakter bezwzględny, ale nie bezwarunkowy. Warunkiem umożliwiającym zaistnienie opisanych w przywołanej normie skutków jest istnienie na dzień dokonywania przez podatnika wpłaty zaległości podatkowych (zobowiązań), na rzecz których jest dokonywana wpłata. Tak więc organ podatkowy, otrzymując od podatnika wpłatę, zobligowany jest do ustalenia, czy na dzień jej dokonania istnieją należności, na poczet których dokonywana jest wpłata. Jeśli tak, podjęte przez organ podatkowy działania w celu jej rozliczenia mają już charakter materialno-techniczny, których procesowym wyrazem jest opisane art. 62 § 4 zd. 2 o.p. postanowienie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 759/19). Przedstawione wyżej poglądy prawne, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, prowadzą do wniosku, że zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 o.p. obejmuje tylko rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet ciążących na nim zobowiązań podatkowych oraz ewentualnie odsetek za zwłokę oraz kosztów dokonanego upomnienia. Poza zakresem postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 o.p. pozostają natomiast wszelkie kwestie związane z wymiarem podatku. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji, a następie SKO, prawidłowo rozliczyły dokonaną przez Skarżącą w dniu 15 października 2021 r. wpłatę kwoty 2 132,00 zł na poczet kosztów doręczonego upomnienia, zaś pozostałą kwotę na bieżące zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Na dzień wpłaty w obrocie prawnym istniała prawidłowo złożona w dniu 6 października 2021 r., a zatem wywołująca skutki prawne, korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. obowiązująca od sierpnia 2021 r., z której wynika, że podatek od nieruchomości za 2021 r. wynosił 194 310,00 zł (raty od 1 do 7 w wysokości 26 236,00 zł, raty od 8 do 11 w wysokości 2 132,00 zł oraz rata 12 w wysokości 2 130,0 zł). Wpłata dokonana w wysokości bieżącej raty podatku, wynoszącej 2 132,00 zł, wobec braku istnienia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, winna być więc w pierwszej kolejności zaliczona na poczet kosztów doręczonego w dniu 22 września 2021 r. upomnienia nr [...], albowiem w dacie jego skierowania do Skarżącej wysokość rat podatku była określona w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej 1 lutego 2021 r., zmienionej następnie wskutek doręczonej organowi podatkowemu w dniu 6 października 2021 r. korekty, natomiast w pozostałej części na bieżące zobowiązanie w podatku od nieruchomości (X rata). Podkreślić przede wszystkim należy, że instytucja zaliczenia odnosi się wyłącznie do wpłat podatku (dokonanych stosownie do zasad określonych w art. 61 o.p.) oraz do zwrotu nadpłat (na mocy art. 76a § 1 o.p.). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wpłacił na konto właściwego organu podatkowego kwotę odpowiadającą w całości bieżącej, a więc X racie podatku od nieruchomości na 2021 r., wynikającej z obowiązującej korekty deklaracji, natomiast nie wykazała nadpłaty podlegającej zwrotowi na jej rzecz, która mogłaby podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., ponieważ takowa nie została w sprawie stwierdzona. Także z akt administracyjnych nie wynika, aby Podatnik składał wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany okres. Chronologia czynności podejmowanych w niniejszej sprawie potwierdza natomiast, że pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą istnieje spór co do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji kwoty należnego w roku 2021 podatku. W następstwie bowiem złożonych przez Stronę w październiku 2021 r. korekt deklaracji, Burmistrz Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. toczy się niezależnie od postępowania będącego przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia SKO, po pierwsze, nie ustalono wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w drodze decyzji, jak również nie stwierdzono, aby Skarżąca posiadała jakakolwiek nadpłatę w tym podatku, która mogłaby podlegać zarachowaniu w trybie art. 76 o.p. W przepisie tym określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej zwracania przez organ podatkowy. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro instytucja zaliczenia dotyczy wyłącznie wpłat podatku oraz zwrotu nadpłat, to dla uwzględnienia wniosku o zaliczenie niezbędnym jest uprzednie ustalenie, iż doszło do wpłacenia kwoty przewyższającej zobowiązanie podatkowe. W sprawie Skarżącej postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. nie było rozstrzygnięte, zatem i na dzień orzekania przez Sąd oraz rozstrzygania przez organy podatkowe nie istniała jakakolwiek kwota nadpłaty, co do której istniałaby pewność, że może zostać zarachowana na poczet zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że sporne w sprawie kwestie materialnoprawne, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r., powinny być rozstrzygane w stosownym postępowaniu podatkowym, które kończy się wydaniem administracyjnej decyzji podatkowej. Natomiast w odrębnym postępowaniu – mającym podstawę w art. 62 § 1 i n. oraz art. 76 § 1 o.p. - organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem odpowiednio co do zaliczenia dokonanej wpłaty, jak i zaliczenia nadpłaty podatku, jednakże w tym ostatnim przypadku po jej uprzednim stwierdzeniu (określeniu). W sprawie niniejszej ewentualny zwrot nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (art. 75 § 4 o.p.) nie mógł nastąpić, ponieważ pomiędzy Stronami zaistniał spór co do prawidłowości skorygowania przez Skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości, co skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania wymiarowego. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wydając w rozpoznawanej sprawie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego organy obu instancji nie miały żadnych podstaw prawnych, aby badać kwestie materialnoprawne związane z przedmiotami opodatkowania, a w konsekwencji zakwestionować wysokość kwoty należnego podatku od nieruchomości. W warunkach sprawy nie było także podstaw do objęcia zakresem postępowania regulowanego art. 62 o.p. kwestii ewentualnego istnienia nadpłaty podatku. Skarżąca błędnie zatem wymaga od organów podatkowych przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, choć postanowienie wydane stosownie do art. 62 § 4 o.p. nie ma znaczenia materialnego. Jak już bowiem wyżej wskazano, wydane w sprawie postanowienie jest jedynie aktem formalnym potwierdzającym wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.