I SA/Wr 508/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2024 r. nr 0201-IOA.4103.12.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019 I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu z 19 lutego 2024 r. znak 0214- SOB.4103.9.2024.3; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu (dalej NUS, organ I instancji) z 19 lutego 2024 r. znak 0214-SOB.4103.9.2024.3 odmawiające A. S. (Strona, Skarżąca) wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019. Pismem z 16 stycznia 2024 r. Strona wystąpiła z wnioskiem do NUS o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019 r. W uzasadnieniu swojej prośby Strona podała, że wobec Jej osoby Prokuratura Regionalna we W. umorzyła postępowanie karne, nie znajdując żadnej winy w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej w latach 2018 r. i 2019 (postanowienie z 22 grudnia 2023 r. sygn. akt. [...]). Postanowieniem z 19 lutego 2024 r. nr 0214-SOB.4103.9.2024.3 NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019. W zażaleniu na to postanowienie zarzucono wydanie postanowienia niezgodnego z prawem i zasadami współżycia społecznego. Zdaniem Strony, organ podatkowy winien wznowić postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019, z uwagi na umorzenie wobec Niej postępowania przez Prokuraturę Regionalną we W. Strona informuje, że złożone korekty deklaracji VAT-7 za lata 2018 i 2019 zostały dokonane wskutek różnych gróźb kierowanych wobec niej przez ówczesną prokurator N. W., prowadzącą m.in. wobec Strony, jak i jej rodziny postępowanie przygotowawcze w imieniu Prokuratury Regionalnej we W. Strona uważa, że powoływanie się przez organ I instancji na złożenie przez Stronę korekt deklaracji nie znajduje żadnego zastosowania. Organ podatkowy winien ponownie zweryfikować postępowania kontroli podatkowej, jak i celno- skarbowej (wobec całkowitej zmiany statusu prawnego Strony w ocenie organu ścigania) oraz konieczności zweryfikowania oceny prawidłowości dokumentów zakupów towarów, jak i ich prawidłowej sprzedaży poza Unię Europejską, zgodnie z obowiązującym prawem. DIAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, wywodził, że Strona, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. w okresie od 18 lipca 2013 r. do 22 listopada 2019 r. ([...] listopada 2019 wykreślono wpis z rejestru). Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był P. [...], [...] M. Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 18 lipca 2013 r. do 22 listopada 2019r. Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu przeprowadzono kontrole w firmie Strony, tj.A. W wyniku przeprowadzonych kontroli, stwierdzono nieprawidłowości mające na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Protokoły kontroli podatkowych, jak i wyniki kontroli celno-skarbowych zostały skutecznie doręczone. Strona nie wniosła uwag ani zastrzeżeń do ustaleń kontroli i złożyła w urzędzie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiące objęte kontrolami. Z uwagi na złożenie przez Stronę poprawnych (zgodnych z ustaleniami kontroli) deklaracji VAT-7 za ww. okresy, kontrole celno-skarbowe zostały zakończone (kontrole te nie przekształciły się w postępowania podatkowe). W ocenie DIAS, , nie istnieją podstawy prawne do rozpatrzenia tej treści żądania a to z uwagi na samoobliczeniowy charakter tego podatku, wynikający z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 dalej ustawa o VAT). Należy bowiem pamiętać, że możliwość wszczęcia na wniosek, związana jest z reguły z realizacją uprawnień podatnika jako strony stosunku administracyjnoprawnego, co zostało wprost wyrażone w szeregu przepisach O.p. przez zamieszczenie tam słów: "na wniosek podatnika". Do takich regulacji należą przykładowo art. 67a § 1 pkt 1 (odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie podatku na raty), art. 67 § 1 pkt 3 (umorzenie zaległości podatkowej), czy też art. 22 § 2a (ograniczenie poboru zaliczek na podatek). W konsekwencji, art. 165 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się między innymi na żądanie strony, nie może stanowić samoistnej przesłanki do wszczęcia postępowania na wniosek. Wszczęcie takowego postępowania musi mieć bowiem podstawy w przepisach prawa materialnego. Uprawnienie organu podatkowego do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje wyłącznie w uzasadnionych przepisami przypadkach, po wszczęciu w tym przedmiocie postępowania podatkowego z urzędu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zakres prowadzenia przez organ podatkowy z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług wyznacza art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Także kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne są wszczynane z urzędu (art. 282 O.p. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Z przywołanych przepisów wynika zatem, że ocena, czy podatnik wypełnił nałożone na niego obowiązki podatkowe, należy wyłącznie do właściwych organów podatkowych i to z urzędu, co oznacza, że postępowanie to ma charakter wtórny wobec zasady samoobliczenia podatku spoczywającego na Podatniku i nie może zmierzać do zastąpienia jej w obowiązku samodzielnego obliczenia należnego podatku za Podatnika. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w związku ze złożeniem przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia kontroli podatkowych i celno-skarbowych, nie powstały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019. Dlatego też słusznie NUS odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wydając postanowienie na podstawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie DIAS wskazał, iż instytucja wznowienia postępowania uzależniona jest od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku w sprawie przesłanek negatywnych. Powyższe oznacza, że wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić tylko w sprawach zakończonych decyzją ostateczną w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające wszczęcia tego postępowania wynikające z art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie zakończone decyzja ostateczną, a zatem nie może być mowy o zastosowaniu wskazanej wyżej instytucji wznowienia postępowania. Podkreślenia natomiast wymaga, że wniosek Strony z 16.01.2024 r. dotyczył wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na to postanowienie Skarżąca wniosła o: 1. uznanie, iż skarżone postanowienie, mając na uwadze art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz Protokół nr 7 Konwencji o ochronie praw Człowieka i podstawowych wolności, jak i Międzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych, jest nie zgodne z zasadami współżycia społecznego i sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa i jako takie- winno być uznane, jako pozbawione umocowania prawnego wycofane z obiegu prawnego lub - zwrócone do Organu Administracji, celem ponownego rozpatrzenia. 2. Przyznanie prawa pomocy, tj. zwolnienie z kosztów sądowych w całości oraz przyznanie adwokata z urzędu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492).),stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzenia organów, iż zasada samoopodatkowania w VAT wyłącza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Pogląd taki jest oczywiście sprzeczny z treścią przepisów. Zasada samoopodatkowania ma tylko ten skutek, że dopóki organ nie zakwestionuje złożonej prawidłowości deklaracji, dopóty podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty . Natomiast zasada ta absolutnie nie wyłącza możliwości badania prawidłowości złożonych deklaracji. Wynika to wprost z art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." Organ na tej podstawie wywodzi, że nie może wydać w sprawie decyzji, skoro nie kwestionuje prawidłowości deklaracji. Jednakże przepis ten zakazuje wydawania decyzji, a nie wszczynania postępowania. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ocena prawidłowości deklaracji jest wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ, w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, przesądził o tym, że złożone przez skarżącą deklarację są prawidłowe. Tymczasem takie stwierdzenie może być ewentualnie podstawą do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Ocena taka nie może być jednak dokonana bez przeprowadzenia postępowania. Podkreślić należy, że organ zobowiązany jest do określenia wysokość zobowiązania w wypadku każdej stwierdzonej nieprawidłowości złożonego rozliczenia- także w wypadku, gdy stwierdzi nieprawidłowości popełnione na niekorzyść podatnika. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatniczkę z uprawnienia do złożenia korekt nie tworzy w sprawie stanu res judicata. Nie powoduje też, że złożone korekty deklaracji nie mogą podlegać weryfikacji. W niniejszej sprawie organ uznał w istocie, że złożone przez Skarżącą korekty- jako zgodnie z ustaleniami kontroli- są merytoryczni poprawne. W istocie więc stwierdził, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, i nie może zakończyć się wydaniem decyzji określającej. Jednak w takim wypadku właściwą formą działania było umorzenie postępowania. Niezależnie od powyższego w ocenie sądu zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Sądu jest przedwczesne. Zwrócić należy uwagę, że złożenie deklaracji korygujących. nie anuluje prawa podatnika do ponownej korekty tych deklaracji i do żądania stwierdzenia nadpłaty. W sytuacji gdy z treści wniosku skarżącej wynikało, że kwestionuje ona w istocie złożone przez siebie korekty deklaracji VAT, organ podatkowy do którego wniosek ten wpłynął winien ją poinformować, że jej żądanie może być rozpatrzone jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnić przesłanki, których zaistnienie może prowadzić do skorygowania deklaracji i w świetle tych wyjaśnień wezwać do sprecyzowania żądania w trybie art. 169 § 1 O.p. (w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia) oraz do stosowanego uzupełnienia wniosku. Obowiązek taki wynika z zasad ogólnych postępowania, w tym z określonej w art. 121 O.p. zasady zaufania i informowania. "Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego, jeżeli strona spełnia nie tylko warunki formalne, ale także warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 O.p., to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony." ( Wyrok NSA z 7.03.2019 r., II FSK 3460/18, LEX nr 2653622.) "W przypadku przepisów o charakterze procesowym obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 o.p. realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku. Obowiązku tego nie można utożsamiać z koniecznością formułowania za dłużnika celnego wniosków w sposób dla niego korzystny albo przedstawiania stronie strategii postępowania." (Wyrok NSA z 28.10.2011 r., I GSK 629/10, LEX nr 1148912.) W stosunku do działającej samodzielnie i, w sposób oczywisty, nieporadnej Skarżącej Organ winien pouczyć ją o możliwych formach zakwestionowania złożonego przez nią rozliczenia i umożliwić podjęcie stosownych działań. Czysto formalne działanie organu, który, w istocie rzeczy, nie chciał weryfikować prawidłowości rozliczenia ocenić należy, jako zmierzające do pozbawienia podatnika jego uprawnień Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji udzieli Skarżącej opisanych wyżej wyjaśnień oraz wezwie go do usunięcia braków wniosku w trybie i na zasadach art.169 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2 oraz art. 169 § 1 O.p.. Naruszenie owych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a należało uchylić zaskarżonego postanowienie. Uznając, że dla końcowego załatwienia sprawy konieczne jest także uchylenie poprzedzającego je postanowienia, także i to orzeczenie uchylono. Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. sprawę rozpoznano w trybie uproszonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składał się uiszczony wpis od skargi.