I SA/Wr 515/02

I SA/ Wr 515/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2004 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek- sprawozdawca Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S.-D. na decyzję Izby Skarbowej we W. -Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu pobranych przez płatnika od lipca 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych zwrotów kosztów przejazdów do pracy I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...][...]); II. zasądza od Dyrektora na rzecz skarżącego 13,30 (słownie: trzynaście 30/100 zł) kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I S.A./Wr 515/02 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...]Pani J. S. - D. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok od dokonywanych przez Prokuraturę Okręgową w L. wypłat z tytułu zwrotów kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oraz o zwrot pobranych już z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu wniosku J. S. - D. wskazała na to, iż pełni funkcję prokuratora w L., natomiast zamieszkuje w L. i uzyskała zgodę Prokuratora Okręgowego w L. na zamieszkiwanie w innej miejscowości, niż miejscowość będąca siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. W związku z tym, na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. z 1994 r. Nr 19, poz.70 z późn. zm.) zwracane są jej przez Prokuraturę Okręgową w L. koszty przejazdu do pracy, od których płatnik, od m-ca lipca 2001 r. pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie J. S. - D. powyższe działanie płatnika jest bezpodstawne, gdyż zwrot kosztów przejazdu do pracy prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów podjętą w dniu 17 maja 1999 r., jak również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 8 lipca 1999 r. S.A./Sz 1266/98, wyrok z dnia 4 sierpnia 1999 r. I S.A./Gd 1291/98, wyrok z dnia 13 sierpnia 1999 r. I S.A./Łd 952/99 oraz wyrok z dnia 25 lutego 2000 r. I S.A./Kr 2433/99. Urząd Skarbowy w L. po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, działając na podstawie art. 79 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wydał w dniu [...]decyzję (Nr [...]), w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego z tytułu pobranych przez płatnika od m-ca lipca 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych zwrotów kosztów przejazdu do pracy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy w L. powołał się na przepisy art. 9 ust.1, art.12 ust. I oraz art. 21 i 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.y. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn.zm.) i uznał, że świadczenie z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy, wypłacane przez pracodawcę pracownikowi - prokuratorowi stanowi jego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. I cytowanej ustawy podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego, od których płatnik obowiązany jest pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Wskazaną decyzją, Urząd Skarbowy w L. poinformował stronę, iż nie jest uprawniony do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Uprawnienie takie na mocy art.22 §1 Ordynacji podatkowej przysługuje wyłącznie Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych . Z powyższą decyzją Pani J.S. - D. nie zgodziła się i pismem z dnia [...] złożyła odwołanie do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wnioskując o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z treścią złożonego wniosku. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w wyniku rozpatrzenia odwołania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] ([...]) utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji, Izba Skarbowa przedstawiła stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, jak też odniosła się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W złożonej w dniu [...]skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca Pani J. S. - D. wniosła o uchylenie w całości ostatecznej decyzji wydanej w trybie odwoławczym ponawiając zarzut będący przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu odwoławczym, a mianowicie naruszenie przepisu art. 12. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że kwota zwrotu kosztów dojazdu do pracy, zwracana prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy z dnia 20.06.1985 r. o prokuraturze stanowi przychód w myśl powoływanej ustawy podlegający opodatkowaniu, od którego pobierane są zaliczki na podatek dochodowy, prokuraturze stanowi przychód w myśl powoływanej ustawy podlegający opodatkowaniu, od którego pobierane są zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem strony skarżącej, wypłacane przez pracodawcę świadczenie w postaci zwrotu kosztów dojazdów do pracy nie przysparza w jej majątku, jako podatnika, żadnej korzyści. Jest jedynie wyrównaniem strat w związku z koniecznością ponoszenia przez stronę skarżącą dodatkowych kosztów na dojazdy do pracy. Skarżąca uważa, że ten kompensacyjny charakter świadczenia wypływający z uregulowania art. 56 ust 2 (numeracja przepisu wg stanu prawnego sprzed dnia 31.12.2001 r.) ustawy o prokuraturze wyklucza możliwość zaliczenia tej kategorii świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika -prokuratora do jego dochodu, co jednocześnie według Skarżącej musi wiązać się z uznaniem, że kwoty zwrotu kosztów dojazdów do pracy zwolnione są od opodatkowania. Ponadto, w uzasadnieniu skargi strona skarżąca zwraca uwagę na szereg orzeczeń zapadłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczących analogicznych stanów prawnych, odpowiednich rozwiązań zawartych w stosunku do sędziów w art. 75 § 2 ustawy z 20.06.1985 r. prawa o ustroju sądów powszechnych oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów podjętą w dniu 17 maja 1999 r.( sygn. Akt. FPS 3/99). Strona przeciwna, w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdziła co następuje. Stosownie do postanowień art. 72 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 79 § I Ordynacji podatkowej, podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 tej ustawy. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz zwolnionych od podatku dochodowego w myśl art.52 cyt ustawy podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź itd. ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Wskazane wyżej przepisy art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi - prokuratorowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju świadczeń nie przewidują również pozostałe przepisy powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem izby Skarbowej sporne świadczenie stanowi dla strony skarżącej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub stosunków pokrewnych. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego ( stosunków pokrewnych ) jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.2, 2a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pracodawca dokonuje pracownikowi -prokuratorowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy na podstawie postanowień zawartych w art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze. Strona przeciwna podkreśla, iż ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił wprost, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, " bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń ". Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na "zakładzie pracy" jako płatniku ciąży ustawowy obowiązek w zakresie obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy /.../ wypłacane przez zakłady pracy , o których mowa wart. 12 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy. W ocenie strony przeciwnej, w przedmiotowej sprawie nie może mieć znaczenia również fakt, że Urząd Skarbowy w L. powołując się na art.12 ust.1 ustawy podatkowej w decyzji z dnia [...]Nr [...]za lata 1997 i 1998 stwierdził nadpłatę podatku dochodowego pobranego od dokonywanego na mocy art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze zwrotu kosztów przejazdu do pracy oraz zwrócił w latach wcześniejszych nadpłacony z tego tytułu podatek. Organy podatkowe podczas prowadzonego postępowania podatkowego mają obowiązek każdorazowo badać stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy. Fakt wcześniejszego, ewentualnie błędnego zastosowania przepisów prawa nie może skutkować koniecznością jego powielania w latach następnych. Jednocześnie, strona przeciwna podkreśla, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z urzędową interpretacją wydaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...]Nr [...]. Nawiązując natomiast do powoływanie się w uzasadnieniu skargi na orzeczenia oraz uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona przeciwna stwierdziła, iż zostały one wydane w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie dotyczyły przedmiotowej sprawy i nie mogą mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 30 i 49 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz.U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu / w tym również w uchwale Sądu wyjaśniającej wątpliwość prawną/ wiąże wyłącznie w danej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, strona przeciwna stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i wniosła o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi {Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest w istocie rzeczy kwestia kwalifikacji podatkowoprawnej kwot uzyskiwanych przez podatników będących prokuratorami tytułem zwrotu kosztów przejazdów do siedziby danej jednostki organizacyjnej prokuratury, które nie jest jednocześnie miejscem zamieszkania prokuratora. Skarżący konsekwentnie odwołuje się do orzecznictwa sądowego w tym uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115) wyjaśniającej problematykę zwrotu kosztów przysługujących sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.), jako nie stanowiącego przychodu w rozumieniu cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo oczywistej zbieżności sytuacji prokuratorów i sędziów w zakresie obowiązku zwrotu kosztów dojazdu organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji zawartej w uchwale. Tymczasem wywarła ona decydujący wpływ na kształtującą się jednolitą linię orzecznictwa NSA, który przyjął, że jeżeli sędzia poniesie wydatki związane z dojazdem do pracy, które to wydatki zostaną mu następnie zwrócone przez Sąd, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego, nie stanowią one bowiem żadnego przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a także nie mieszczą się w pojęciu świadczeń, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki z 13 sierpnia 1999 r. I SA/Łd 952/99, z dnia 4 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1291/98,czy z dnia 8 lipca 1999 r. SA/Sz 1260/98). Pogląd ten został następnie przyjęty na gruncie spraw dotyczących błędnego uznania przez organy podatkowe, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 cyt. ustawy o prokuraturze stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (wyroki z dnia 3 grudnia 1999 r. I SA/Wr 104/98, z dnia 25 lutego 2000 r. I SA/Kr 2433/99 i z dnia 10 marca 2000 r. I SA/Łd 251/98). Zgodnie z art. 9 podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku służbowego - w myśl art. 12 ust. 1 ustawy - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (patrz R. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dn. 26.03.1993 r. III SA 2219/92, zam. w ONSA z 1993 r. z. 3, poz. 83, lub z dn. 26.05.1995 r. III SA 1186/94, zam. w "Prawie Gospodarczym" z 1995 r. nr 9). Stosownie do treści powołanego art. 56 § 1 ustawy o prokuraturze, prokurator ma obowiązek zamieszkiwania w miejscowości, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Jednakże za zgodą przełożonego prokurator może zamieszkiwać w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Przepis § 2 tego artykułu stanowi z kolei, że w takim przypadku prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy. Zwrot kosztów dojazdu prokuratora do miejsca, gdzie ma siedzibę prokuratura jest więc wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił to za swego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez prokuraturę stanowi rozliczenie mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu., albowiem sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligowany był do wyeliminowania takich rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sąd nie wydał rozstrzygnięcia w kwestii wykonania zakwestionowanych decyzji albowiem w rozpatrywanej sprawie było to bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.