I SA/Wr 518/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2015 r. (nr [...]) o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (wraz z odsetkami) od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z dnia 26.10.2012 r. A. L. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] za cenę 128.000 zł. Sprzedawany lokal podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia w 2011 r., a zatem przed upływem 5 lat od jego zbycia. Uzyskany z tego tytułu przychód podatniczka ujęła w zeznaniu podatkowym składanym za 2012 r. deklarując jednocześnie kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) w wysokości 60.000 zł. W toku postępowania podatkowego, w następstwie wezwania do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wydatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, A. L. oświadczyła, że nie wydatkowała otrzymanych środków na własne cele mieszkaniowe. Na późniejszym etapie tego postępowania podatniczka stwierdziła, że otrzymane ze zbycia nieruchomości środki pieniężne (ich część) przeznaczyła na wymianę drzwi i ogrzewania w mieszkaniu komunalnym . Jak twierdziła, o możliwości takiego sposobu wydatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości została poinformowana w Urzędzie Skarbowym w L. podczas załatwiania formalności podatkowych związanych ze zbyciem spadku. Decyzją z dnia [...].09.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu w kwocie 21.625 zł. Organ uzasadnił między innymi, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. W odwołaniu od decyzji, A. L. zawarła jednocześnie wniosek o umorzenie określonej tą decyzją zaległości podatkowej ze względu na swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną. W rozwinięciu argumentacji wniosku A. L. podała, że nie ma możliwości spłaty ww. zobowiązania podatkowego albowiem utrzymuje się wyłącznie z renty w wysokości 1.243 zł, która obciążona jest windykacją komorniczą. Wnioskodawczyni wskazała, że do zajęcia komorniczego doszło wskutek zaległości finansowych spółki jaką prowadziła, a których to należności nie reguluje jej obecny właściciel, pomimo podjęcia zobowiązania w tym zakresie. A. L. podkreśliła, że jest wdową, ma 65 lat, jest osobą schorowaną, żyje skromnie, nie ma nawet na leki. Wydatkowane środki pieniężne umożliwiły jej polepszenie warunków mieszkaniowych poprzez założenie ogrzewania gazowego i przeprowadzenie innych prac remontowych. Zdaniem strony, zaniechanie tych prac groziło zaczadzeniem. Jednocześnie wnioskodawczyni podkreśliła, że przeznaczając pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości na remont mieszkania komunalnego działała w zaufaniu do otrzymanej w siedzibie Urzędu Skarbowego w L. informacji co do możliwości dokonania odpisu od podatku z tego tytułu. Podkreśliła, że gdyby nie błędna informacja jaką otrzymała, uregulowałaby zobowiązanie podatkowe. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].12.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, albowiem – w jego ocenie – nie zaistniały przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które determinują ewentualne umorzenie, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych zarezerwowana jest w przepisach prawa podatkowego dla sytuacji wyjątkowych, w których istnieje ponadto przekonanie poparte dowodami, że podatnik pozostawał bez wpływu na zdarzenia uniemożliwiające mu zapłatę podatku oraz uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do powstania zaległości podatkowej. Zdaniem tego organu, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają stwierdzić, że strona pozostawała bez wpływu na zdarzenia powodujące powstanie zaległości podatkowej albowiem dysponował środkami finansowymi w wysokości pozwalającej na spłatę należnego zobowiązania, a mimo to zobowiązanie nie zostało uregulowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się również w sprawie wystąpienia przesłanki interesu publicznego wyjaśniając w tym zakresie, że nie dysponuje dowodami przemawiającymi za zastosowaniem wnioskowanej ulgi w oparciu o tę przesłankę. W złożonym odwołaniu A. L. odwołała się do okoliczności podniesionych we wniosku o umorzenie podkreślając swoją trudną (wręcz dramatyczną) sytuację materialną oraz okoliczności w jakich do niej doszło. Wnioskując o umorzenie zaległości podatkowej strona podkreśliła, że odmowa pozytywnego rozpoznania złożonego przez nią wniosku pozbawi ją możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych. Podobnie jak we wniosku o umorzenie A. L. podkreśliła również, że została wprowadzona w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. co do przesłanek możliwości dokonania odpisu na cele mieszkaniowe (jakoby odpis ten możliwy był w stosunku do każdego lokalu). W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Omawiając przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że użyte w tym przepisie pojęcia nieostre (niedookreślone) jak – ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przesłanka ważnego interesu podatnika ma szeroki zakres znaczeniowy, który winien być interpretowany w konkretnych okolicznościach faktycznych. Generalnie, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, zaistnienie ważnego interesu podatnika uwarunkowane jest sytuacją, w której z powodów nadzwyczajnych (wypadki losowe, klęski żywiołowe, stan wyższej konieczności) podatnik nie jest w stanie uregulować podatku, a jednocześnie, przy zachowaniu minimum staranności nie mógł zapobiec negatywnym skutkom swojego działania, tj. nie miał realnego wpływu na ww. skutki, gdyż były one niezależne od sposobu jego postępowania. Nie negując trudnej sytuacji majątkowej wnioskodawczyni organ odwoławczy jednocześnie wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca żadne nieprzewidywane, nadzwyczajne okoliczności, które mogły przyczynić się do powstania zaległości podatkowej. Zwrócił uwagę, że przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie należy rozróżnić okoliczności związane z sytuacją finansową strony od tych, związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego stwierdził, że brak dochodów i majątku podatnika w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie jest sam w sobie wystarczającą przesłanką do uwzględnienia takiego wniosku, jeżeli okoliczności faktyczne wskazują na to, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego podatnik dysponował środkami finansowymi na uiszczenie podatku objętego wnioskiem o umorzenie. W tym kontekście wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, kwota należnego podatku dochodowego uzależniona jest wprost od wysokości uzyskanego przychodu z tytułu jej sprzedaży (ceny). Nie jest zatem tak, że podatek ten pobierany jest z bieżących środków na utrzymanie. Gdy chodzi o przesłankę interesu publicznego, to organ podatkowy wyjaśnił, że wiąże się ona z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi jakie na nim ciążą. Do powszechnych zadań państwa należy między innymi zapewnienie obywatelom dostępu do bezpłatnego leczenia czy nauki oraz wypłata rent, emerytur oraz różnego rodzaju zasiłków i zapomóg. Niewątpliwie zatem interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Interes publiczny winien być rozumiany także jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jej udzielenie nie mieści się w pojęciu wskazanych wyżej wartości, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku także i na podstawie tej przesłanki. Końcowo zaznaczył, że w przypadku podjęcia czynności egzekucyjnych podatniczka objęta będzie ochroną na podstawie art. 8-10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. L. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację dotyczącą swojego wieku i stanu zdrowia, trudności finansowych, tego, że jest osobą samotną i nie może liczyć na niczyje wsparcie, a także co do tego, że została wprowadzona w błąd (przez pracownika urzędu skarbowego) co do możliwości zastosowania odpisu od podatku z tytułu prac remontowych przeprowadzonych w mieszkaniu komunalnym, którego jest głównym najemcą. Nawiązując do przedstawionego przez organ sposobu rozumienia przesłanki interesu publicznego skarżąca wyraziła pogląd, że zaufanie do organów władzy to również fakt zrozumienia przez nią ciężkiej sytuacji obywatela, którego miesięczne dochody nie pozwalają na normalną egzystencję, a za sprawą istniejącego obciążenia podatkowego nie będzie on miał szansy "nawet na chwilę wyjścia z trudnej sytuacji materialnej". W podsumowaniu strona stwierdziła, że przesłankę należy traktować jako ściśle związaną z pojedynczego obywatela i zapewnieniem mu godnych warunków życia, zwłaszcza w podeszłym wieku i będącego w ciężkiej sytuacji życiowej. Podkreśliła również skarżąca, że oprócz spornego podatku od osób fizycznych wszystkie pozostałe zobowiązania podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłej ciotce zostały przez skarżącą opłacone zgodnie z wymogami prawa. W odpowiedzi na skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Materialnoprawną podstawę orzekania przez organy podatkowe w sprawie zgłoszonego przez stronę wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, działając na wniosek, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przedstawionego unormowania wyprowadzić należy dwa wnioski, a mianowicie, że przesłanką umorzenia zaległości podatkowej jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a także, że decyzja w sprawie umorzenia podatku oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi podatkowemu swobody wyboru konsekwencji prawnych w zakresie sposobu rozpoznania wniosku o umorzenie (wyrok NSA z dnia 21.08.2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Mając na uwadze redakcję art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednocześnie podzielić należy odnotowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia jednej lub obu przesłanek o jakich traktuje ww. przepis powoduje konieczność rozważenia (w ramach uznania administracyjnego), czy zaległość podatkowa może zostać umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt FSK 2093/04, dostępny na CBOSA). Przedstawiona powyżej charakterystyka ukształtowania instytucji umorzenia w procedurze podatkowej powoduje określone konsekwencje w zakresie sądowej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Za powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym uznać należy w tym zakresie pogląd, że przeprowadzana przez sąd kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ podatkowy analizował sytuację podatnika pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 O.p. dyrektyw ustawowych, jak również, czy zebrał i rozważył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.09.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, dostępny na CBOSA). Przeprowadzona pod tym kątem ocena zaskarżonej decyzji, jak i całego postępowania, nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmownego rozpoznania wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na brak ustawowych przesłanek umorzenia. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało analizą materiału dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyprowadzone na tle ustaleń faktycznych wnioski końcowe nie naruszają powszechnie przyjętych dyrektyw wykładni przesłanek umorzenia w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Bezspornie, użyte w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwroty normatywne jak – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści. Powyższe uzasadnia traktowanie tych pojęć jako pewnego zespołu ogólnie zarysowanych celów, jakie w procesie stosowania prawa należy każdorazowo odnosić do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie (por. wyrok NSA z dnia 7.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, dostępny na stronie CBOSA). Kierunki (pewne standardy) ich interpretacji wyznacza orzecznictwo sądowe akcentując, że o istnieniu ważnego interesu podatnika winny decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchia wartości, a jednocześnie, będące przejawem nadzwyczajnej sytuacji losowej, niezależnej od woli i działań podatnika. Z kolei interes publiczny, orzecznictwo sądowe utożsamia w większości przypadków z koniecznością respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak – sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu władzy, korektę błędnych decyzji itp. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, dokonana przez organ odwoławczy ocena zasadności wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego została przeprowadzona pod kątem spełnienia w indywidualnej sprawie podatnika przesłanek umorzenia o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p, a przedstawiony przez organ sposób rozumienia tych przesłanek korespondował z tym, jakie aprobuje orzecznictwo sądowe, w tym także, Sąd rozpoznający niniejszą w sprawę. W szczególności, za jak najbardziej prawidłowe uznać należy wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego co do tego, że o przesłance ważnego interesu podatnika nie może decydować już sama tylko jego trudna sytuacja finansowa w dniu składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, ale rozważenia wymagają również okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej, w tym, czy wystąpiły one w sposób niezależny od działań samego podatnika. Akceptując ten kierunek wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie ma powodów do tego, aby podważyć wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko, że aktualna sytuacja finansowa strony skarżącej, jakkolwiek niewątpliwie trudna, nie uzasadnia sama w sobie przyznania wnioskowanej ulgi, skoro skarżąca na dzień powstania zobowiązania podatkowego miała możliwość zapłaty wymaganego od niej podatku (tj. dysponowała środkami pieniężnymi na ten cel), a jedynie na skutek własnych działań pozbawiła się środków pieniężnych z których mogłaby pokryć zobowiązanie podatkowe. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zaległość podatkowa której dotyczy wniosek o umorzenie dotyczy podatku związanego ze zbyciem lokalu mieszkalnego z którego to tytułu skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 128.000 zł. Otrzymawszy środki pieniężne w tej kwocie skarżąca niewątpliwie miała możliwość wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku jaki ustawodawca powiązał z faktem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia (w tym przypadku w drodze spadku). Aktualny brak środków pieniężnych na pokrycie zaległego zobowiązania trudno zatem uznać za następstwo zdarzenia losowego, nadzwyczajnego, słowem takiego, które skarżąca nie mogła przewidzieć i na które nie miała wpływu. W konsekwencji, nie do zaakceptowania jest argumentacja (do której w rzeczy samej nawiązuje uzasadnienie skargi), że nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty zaległości podatkowej odbywa się kosztem zapewnienia podstaw egzystencji, i to na minimalnym poziomie. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, bieżących środków utrzymania nie należy traktować jako źródła pokrycia dla wymaganego podatku albowiem tym źródłem jest kwota pieniężna jaką skarżąca otrzymała z tytułu sprzedaży nieruchomości. Samo nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku w związku ze zbyciem nieruchomości (dokonanym przed upływem 5 lat od jej nabycia) nie może być zatem już w samej swojej istocie traktowane jako powinność odbywająca się kosztem niezbędnego utrzymania. W ocenie Sądu, prawidłowo również organ odwoławczy zinterpretował przesłankę interesu publicznego dochodząc do trafnego wniosku, że w sprawie przesłanka ta nie znajdzie zastosowania. Wzgląd na takie wartości jak równość wobec prawa, czy powszechność opodatkowania nie tylko nie uzasadnia decyzji o umorzeniu skarżącej zaległości podatkowej, ale i wręcz się sprzeciwia takiej możliwości. Wyrażenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby preferencyjne (ulgowe) potraktowanie skarżącej względem innych podatników, którzy wywiązują się z nałożonych obowiązków podatkowych, przyznając pierwszeństwo zobowiązaniom publicznoprawnym przed innymi wydatkami, nie mającymi publicznoprawnego charakteru. Odnosząc się końcowo do akcentowanej przez skarżącą (w toku całego postępowania) okoliczności wprowadzenia w błąd w zakresie ciążących na stronie obowiązków podatkowych to trzeba zauważyć, że w świetle uregulowań obowiązującej procedury podatkowej jedyną możliwością objęcia podatnika ochroną prawną w związku z udzieloną mu informacją o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego jest wystąpienie przez niego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie. Okoliczności sprawy, ani same twierdzenia strony, nie wskazują tymczasem by skarżąca skorzystała z takiej możliwości. Istnienie specjalnej procedury w ramach której uzyskuje się stanowisko organu odnośnie skutków podatkowych określonych zdarzeń czy sytuacji, wyklucza możliwość powoływania się na informacje powzięte poza tym oficjalnym trybem. Nawet jednak gdyby dopuścić możliwość powoływania się na okoliczność uzyskania ustnej informacji od pracownika organu podatkowego, to brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających pewnie przyjąć, jakiej konkretnie treści pytanie zostało zadane, czy było dostatecznie precyzyjne i w końcu - jaka była odpowiedź. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) złożoną w sprawie skargę oddalił w całości uznając, że jest ona pozbawiona podstaw prawnych.