I SA/Wr 52/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.48.2022 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z 1.07.2022 r. nr 0231-SPV.4102.322.2021 określającą M. K. (dalej Strona, Skarżący Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 106.930,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. w łącznej wysokości 8.070,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 0,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 106.194,00 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. w łącznej wysokości 8.053,00 zł. Głównym przedmiotem postępowania przed organami obu instancji oraz przedmiotem sporu z Podatnikiem były transakcje sprzedaży nieruchomości położonych w Z.: [...] przy ul. [...] i jednej przy ul. [...] oraz wynajem lokalu mieszkalnego w Z.(1). Na podstawie dokonanej analizy działań podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, zeznań świadków nabytych nieruchomości, dokumentacji zebranej w toku postępowania, organ I instancji stwierdził, że podatnik podejmował czynności związane z nabywanymi nieruchomościami w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych, spełniając tym samym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) wobec poszczególnych przedmiotów opodatkowania wskazano (w decyzji Organu I instancji w sposób szczegółowy) przejawy aktywności Podatnika, działania, które zdaniem organów obu instancji kwalifikują je do przejawów działalności gospodarczej właściwej podmiotom profesjonalnie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Identyfikowane jako działalność gospodarcza dostawy obejmowały sprzedaż działek: z budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej w stanie deweloperskim/surowym; z rozpoczętą budowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Przytoczone szczegółowo w decyzji NUS elementy (czynności) dotyczyły okresu od nabycia przez Podatnika poszczególnych działek, aż do ich sprzedaży i obejmowały: - wystąpienie do starostwa powiatowego w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie bliźniaczej wraz instalacjami, przyłączami, zjazdami indywidualnymi; - wystąpienie o zatwierdzenie podziału działki zgodnie z projektem podziału; - wystąpienie o dostawę wody i odprowadzanie ścieków do działki; - wystąpienie o warunki przyłącza do sieci energetycznej; - wniosek o warunki przyłączenia do sieci gazowej; - zlecenie wykonanie mapy z projektem podziału działki; - zakupy przez Podatnika: usług projektowych, zmian w projekcie nadzoru autorskiego dla inwestycji; - wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości w celu wydzielenia drogi wewnętrznej; - prowadzenie procesu budowlanego. Mając powyższe na uwadze i przepisy NUS uznał, że zamiarem Podatnika było nabywanie nieruchomości, prowadzenie prac budowlanych i ich sprzedaż. Wskazano, również, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organ I instancji podniósł, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny i decydujące są kryteria: zarobkowy charakteru, prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, a nie cel na który Podatnik przeznaczy osiągnięty zysk z działalności. Dla dokonania oceny działalności Podatnika jako zorganizowanej istotne jest m.in. samodzielne przygotowanie procesu zakupu, podziału i sprzedaży. Wskazano również na nabycie dodatkowo 7 nieruchomości/lokalów mieszkalnych w latach 2013-2018 i zakwalifikowano podejmowane czynności w zakresie sprzedaży jako niemających charakteru sporadycznego. Chronologia zdarzeń przemawia zdaniem Organu I instancji za zorganizowanym działaniem o charakterze deweloperskim. Stan zaawansowania prac świadczy, o tym, że sprzedawane były kompletne budynki w momencie dostawy. Podobnie charakter stały i nastawiony na zysk miał najem mieszkania w Z.(1) – przedmiotem najmu lokal mieszkalny na cele mieszkalne – zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do sprzedaży tych nieruchomości w całości w stanie developerskim lub w stanie zamkniętym NUS zastosował art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144 poz. 930, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180, dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Organ I instancji ustalił, że pierwszy przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości podatnik uzyskał 15.12.2016 r. poprzez zawarcie w tym dniu aktu notarialnego [...] oraz otrzymanej z tej sprzedaży gotówki w kwocie 60.000,00 zł. Tym samym od 15.12.2016 r. Podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a osiągnięte od tego dnia przychody oraz poniesione koszty ich uzyskania miał obowiązek ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dotyczy to wszystkich kosztów i przychodów roku 2017. Od tej daty podatnik miał również obowiązek rozliczyć uzyskanie przychody i koszty w zeznaniu podatkowym PIT-36. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przy jednoczesnym uwzględnieniu, że podatnik w 2017 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wyliczył przychód osiągnięty przez Podatnika z tytułu obrotu nieruchomościami za 2017 r. w łącznej kwocie 516.666,67 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przedłożone przez podatnika oraz innych kontrahentów faktury VAT dokumentujące poniesione koszty zakupu materiałów, akty notarialne zakupu działek, z uwzględnieniem przepisów dotyczących sporządzania spisów z natury organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. w wysokości 719.079,43 zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie analizy rachunków bankowych ustalił także, że Podatnik w 2017 r. świadczył również usługi najmu lokalu mieszkalnego przy w Z.(1) oraz lokalu mieszkalnego we W., z których to przychodu nie ujawnił do opodatkowania. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji określił wysokość przychodu z najmu do opodatkowania w kwocie 29.690,38 zł, przychody te, mając na uwadze uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r. sygn. akt II FPS 1/21 zostały zaliczone do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z najmu, organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił w wysokości 6.993,93 zł. Jednocześnie określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0 zł. Dodatkowo na podstawie dokonanej analizy operacji na rachunku bankowym organ I instancji ustalił, że 31.05.2017 r. podatnik otrzymał od Powiatowego Urzędu Pracy w Z. kwotę 17.971,60 zł tytułem "refundacja kosztów wyposażenia stanowiska pracy" oraz 2.10.2017 r. kwotę 400,00 zł tytułem "umowa [...] kształcenie ustawiczne pracowników ze środków KFS". Tym samym organ I instancji ustalił, iż Strona osiągnęła przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu w wysokości 3.972,00 zł, którego nie ujawnił do opodatkowania za 2017 r. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W prowadzonym postępowaniu Podatnik prezentuje przeciwstawne do zajętego przez NUS stanowisko wskazując, że wszystkie wskazane transakcje sprzedaży nieruchomości oraz najem znajdują się poza zakresem działalności gospodarczej. Nieruchomości Podatnik nabywał do majątku prywatnego, a przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Okoliczność, że prowadzi działalność budowlaną nie oznacza, że nieruchomości nie może nabywać prywatnie. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz czynności w przedmiocie podziału gruntu celem uzyskania lepszej ceny, długość okresu w jakim transakcje występowały i wysokość osiągniętego zysku, to zdaniem Podatnika za mało do przekwalifikowania sprzedaży nieruchomości ze zbioru czynności właściwych dla zarządzania majątkiem prywatnym do zbioru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania DIAS podzielił główne tezy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, co do kwalifikacji konkretnych transakcji sprzedaży nieruchomości jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie DIAS podejmowane przez Stronę skarżącą działania spełniają wszystkie przesłanki działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do istotnych cech działalności gospodarczej w świetle ww. przepisu należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnemu gospodarowaniu i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność zarejestrowała fakt jej prowadzenia czy też nie w odpowiednim organie rejestrowym. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że cechami działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a wiec zorganizowanie na osiągniecie zysku, planowanie i powtarzalność działań. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od subiektywnej oceny podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego działalność Podatnika należy uznać za zawodową, albowiem przejawiał On dużą aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ wskazał, że Strona działała w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Najpierw zostaje zakupiona budowlana działka nr [...], która następnie ok. 15 miesięcy później zostaje podzielona na 4 mniejsze działki. Przed jej podziałem zostaje zatwierdzony projekt budowlany i decyzja o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Strona występuje o ich przyłączenie do sieci energetycznej, wodnej, kanalizacyjnej i gazowej. W 2016 r. Strona dokonuje sprzedaży dwóch z czterech wyodrębnionych działek, a w 2017 r. pozostałych dwóch działek z posadowionymi na nich budynkami doprowadzonymi do stanu surowego zamkniętego lub stanu deweloperskiego. Na powyższych działkach bez wątpienia podjęte zostały działania mające na celu podwyższenie ich atrakcyjności, a w konsekwencji wartości rynkowej, poszukiwano nabywców działek, o czym świadczą zeznania nabywców nieruchomości wskazujących na zamieszczanie przez Stronę ogłoszeń o sprzedaży w Internecie a następnie dokonywano ich sprzedaży, dążąc do maksymalizacji zysku. Podejmowane zatem działania miały ewidentnie charakter zarobkowy. Zbywanie nieruchomości było procesem ciągłym, bowiem działania podatnika realizowane były sukcesywnie. Organ podkreślił, że w trakcie realizacji inwestycji na ul. [...] podatnik przystępuje do kolejnej inwestycji przy ul. [...], nabywa udział 1/6 w działce gruntu i wraz z pozostałymi właścicielami nieruchomości realizuje inwestycję polegają na budowę sześciu budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Na przestrzeni lat 2016-2020 sprzedane zostały, po przeprowadzeniu opisanych prac, wszystkie 5 nieruchomości, które powstały miedzy innymi z ww. podziału działki co nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie. Strona skarżąca działała również we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowych terenów, podziałem działek, rozpoczynaniem budów, organ stwierdził, że zamiarem Strony było nabywanie nieruchomości, prowadzenie prac budowlanych i ich sprzedaż. Uznać zatem należy, że Strona skarżąca posiada wiedzę i umiejętności charakterystyczne dla osób profesjonalnie działających w branży budowlanej. W kontekście rozważań istotna jest ponadto okoliczność, że jeszcze przed nabyciem jednej z nieruchomości (Z., ul. [...]) Podatnik reprezentował - jako pełnomocnik - poprzedniego jej właściciela przed organami administracji rządowej i samorządowej we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem budowy domów mieszkalnych na działce gruntu nr [...] (Obr. [...], AM-[...]) w tym pozyskiwania zgód, pozwoleń, również dotyczących mediów (woda, prąd, gaz, nieczystości). Świadczy to o tym, że Strona podejmowała już wcześniej działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu celem prowadzonych inwestycji nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dokonywane przez Stronę transakcje zakupu i sprzedaży działek, spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez Podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym za nieprawidłową należy uznać kwalifikację przychodów uzyskanych z tego tytułu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. zbycia nieruchomości nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej. Co za tym idzie przychody te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ww. u.p.d.o.f.. DIAS podtrzymał też stanowisko, że dochody podatnika winny być opodatkowane na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. W ocenie organu nie ma w sprawie zastosowania art. 12 ust. 10a o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl powołanego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego wykorzystywanego w pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e u.p.d.o.f.. Natomiast sporne nieruchomości w momencie ich sprzedaży były w stanie developerskim/surowym zamkniętym co uniemożliwiało jakiekolwiek zastosowanie przepisu w niniejszej sprawie. DIAS podtrzymał też ustalenie że wynajmowane lokale mieszkalne nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże najem tych lokali stanowi przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu jako odrębny przychód od przychodu wykazanego w ramach działalności gospodarczej. Podkreślił, że przychód z najmu został opodatkowany, jako osobne źródło przychodów, które z uwagi na fakt, iż podatnik dla tego źródła przychodów nie wybrał innej formy opodatkowania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W wyższej kwocie przyjął natomiast koszty uzyskania [przychodów z obu źródeł, co wpłynęło też na zmianę wysokości zaliczek i ich oprocentowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez brak jego zastosowania; 2. pominięcie i brak zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. do przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny przeznaczonego na cele mieszkaniowe; 3. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez jego zastosowanie, gdy z okoliczności sprawy wnika, że podatnik dokonał zakupu i sprzedaży nieruchomości z majątku osobistego; 4. pominięcie normy prawnej zawartej w art. 10a ww. ustawy; W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko, że sprzedaż obejmowała nieruchomości nabyte do majtku osobistego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a przychody z wynajmu jak i ze sprzedaży nieruchomości to przychody z zarządu majątkiem prywatnym, stanowiąc przejaw zwykłego wykonywania prawa własności. Podkreślił, że w obu przypadkach nie mamy do czynienia z majątkiem z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że działalność Podatnika wypełnia znamiona działalności gospodarczej. To od decyzji podatnika a nie organu zależy czy buduje on w ramach majątku osobistego, czy też w ramach działalności gospodarczej. Podatnik podniósł również, że zachował nieruchomość przy ul. [...] i tam realizuje cele mieszkaniowe. Dodatkowo wskazał na odszukane faktury – kopie, które organ winien uwzględnić w rozliczeniu. W oparciu o zarzut skargi, został w sformułowany wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (...). Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy zbycie nieruchomości mieści się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego nie prowadził on pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. a poczynione transakcje zbycia nieruchomości mieściły się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym. Odmiennego zdania są organy podatkowe wskazując, że w sprawie Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym względzie Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego. Na wstępie oceny przeprowadzonego postępowania oraz wieńczącego je - w drugiej instancji rozstrzygnięcia DIAS Sąd uznaje, że w postępowaniu podatkowym w sposób wystarczający zebrany został materiał dowodowy, celem odtworzenia najbardziej zbliżonego do zaistniałego w rzeczywistości stanu faktycznego - w szczególności odnośnie zakresu transakcji sprzedaży wskazanych nieruchomości. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła. W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18; publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, która obejmuje inne formy aktywności. Istotne jest także, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", gdyż ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, sprawę dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy też stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych. "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. odnośnie zasad towarzyszących opodatkowaniu czynności odpłatnego zbywania nieruchomości i innych praw majątkowych powszechnie przyjmuje się, że dla ustalenia, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu tzw. "majątkiem prywatnym", konieczne jest dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie z uwzględnieniem tych czynności i towarzyszących im okoliczności na przestrzeni kilku lat. Tylko w ten sposób można ustalić w sposób obiektywny, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane było w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1100/17; 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20; 13 lipca 2023 r. II FSK 177/21, CBOSA)." (Wyrok WSA we Wrocławiu z 31.08.2023 r., I SA/Wr 173/23, LEX nr 3606336.) Przyjmując powyższe rozważania ogólne na grunt przedstawionego przez organy obu instancji stanu faktycznego, jako słuszny Sąd uznał pogląd organów, że działalność Skarżącego wypełnia przesłanki działalności profesjonalnej, działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek gruntu typowej dla handlowca zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. W rozpoznawanej sprawie znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f reprezentują łącznie bezspornie ustalone i już wymienione w części wyroku obejmującej przedstawienie stanu sprawy, czynności: - skupowanie działek i lokali mieszkalnych (łącznie z ustalonymi poza zakresem opodatkowania zaskarżonej decyzji); - wystąpienie w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz instalacjami, przyłączami, zjazdami indywidualnymi; - wystąpienie o zatwierdzenie podziału działki zgodnie z projektem podziału; - wystąpienie o dostawę wody i odprowadzanie ścieków do działki; - wystąpienie o warunki przyłącza do sieci energetycznej; - wniosek o warunki przyłączenia do sieci gazowej; - zlecenie wykonanie mapy z projektem podziału działki; - zakupy przez Podatnika: usług projektowych, zmian w projekcie nadzoru autorskiego dla inwestycji; - wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział ww. nieruchomości w celu wydzielenia drogi wewnętrznej; - prowadzenie procesu budowlanego. Przytoczona aktywność Skarżącego zdaniem Sądu świadczy, że podjął On działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a dokonana sprzedaż nie mieściła się w zarządzie majątkiem własnym, lecz spełniała znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu wszystkie ww. elementy pozwalają na przyjęcie, że działalność Skarżącego miała charakter podobny do tej, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą, skoro pozyskany grunt został poddany przez Skarżącego szeregom działań o charakterze prawnym (pozwolenia, projektowanie, podział) doprowadzając do stanu pod realizację inwestycji budowy domów w zabudowie szeregowej (kontynuacja rozpoczętej budowy). Trudno natomiast w działaniach Skarżącego doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność czy dorywczość działania. W ocenie Sądu wyrażone przez organy stanowisko nie przekracza wynikającej z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać w tym miejscu należy – i co ma odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, że nieruchomość przy ul. [...] została zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] [...] z [...] stycznia 2020 r. sprzedana, a ta jej część, która pozostała u Skarżącego stanowi jedynie drogę wewnętrzną dla nieruchomości przy ul. [...] do [...], których Skarżący nie jest właścicielem. W kwestii nieruchomości przy ul. [...] należy wskazać, nabycie 23 października 2018 r. przez Skarżącego wraz z małżonką kolejnej nieruchomości w Z. przy ul. [...], z którym to nabyciem związana jest umowa mieszkaniowego kredytu budowlano – hipotecznego, co zdaniem Sądu wskazuje, że jeśli już wskazywać na realizację przez Podatnika celu mieszkaniowego to cel ten jest związany właśnie z nieruchomością przy ul. [...]. Tym samym brak podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za prawidłową należy też uznać ocenę, ze Skarżący nie dokonał sprzedaży budynków mieszkalnych ani lokali mieszkalnych a jedynie działek z rozpoczętą budową (w stanie developerskim/surowym zamkniętym). Odnośnie przychodów z najmu zarzuty skargi są zupełnie niezrozumiałe, skoro organ wyraźnie wskazał – na str. 33 decyzji - że dochód z najmu jest wyliczany odrębnie od dochodu z działalności gospodarczej. Przechodząc do dalszych kwestii mających kluczowe znaczenie dla sprawy, to w opinii Sądu, zaskarżona decyzja jest niepełna, bowiem nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że w trakcie 2017 r podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy i złożył stosowną deklarację na ten podatek. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa na zasadzie samoopodatkowania. W przypadku zobowiązań podatkowych obliczanych i wykonywanych według zasady samoobliczenia, wynikającej z przytoczonego przepisu prawa, podatnik i organ podatkowy mają do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w relacji do którego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. wydawana jest decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. "Jeżeli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. Jednocześnie, organ podatkowy jest władny wydać deklaratoryjną decyzję podatkową, w której w prawidłowej wysokości określi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p.). Czyniąc to powinien od przestrzegać pryncypiów postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) Tym samym, ciężar usunięcia wcześniej wskazanego domniemania prawnego i ustalenia prawdy materialnej spoczywa na administracji podatkowej." (Wyrok WSA w Gliwicach z 27.05.2021 r., I SA/Gl 398/21, LEX nr 3197532.) Skoro więc organ neguje prawo podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu winien w drodze decyzji wyeliminować wadliwą deklarację o określić zobowiązanie w wysokości 0 zł – jak to prawidłowo zrobił organ I instancji. Nie jest w tym zakresie prawidłowe stanowisko, że samo wydanie decyzji określającej podatek na zasadach ogólnych eliminuje rozliczenie w podatku zryczałtowanym. Inna jest bowiem podstawa prawna zapłaty obu rodzajów podatku. Skoro podatnik nie mógł płacić zryczałtowanego podatku na podstawie odrębnej ustawy , a jednak to uczynił, to podatek taki został zapłacony bez podstawy prawnej. Stanowi więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłata taka podlega zaliczeniu na poczet zobowiązania w podatku na zasadach ogólnych – w tym odpowiednio na wysokości zaliczek. Z względu na wyżej wskazane braki w zakresie rozstrzygnięcia, a także ze względu na nieuwzględnienie przy wyliczaniu odsetek od zaliczek faktu dokonywania nienależnych wpłat na poczet podatku zryczałtowanego sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego co uzasadnia jej uchylenie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Natomiast zarzuty podniesione w skardze Sąd ocenił jako nieuzasadnione, podzielając w tym zakresie stanowisko organów. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Sąd skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 206 p.p.s.a. i obniżył stawkę za czynności doradców podatkowych, określoną w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) do kwoty 900 zł. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których mowa w art. 205 p.p.s.a., obejmuje on swoim zakresem również miarkowanie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13). Sąd stosuje ten przepis z urzędu, a określając wysokość wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. W ocenie Sądu, za odstąpieniem od zasądzenia na rzecz skarżącej pełnej stawki minimalnego wynagrodzenia dla jej pełnomocnika, przemawiało że zarzuty skargi nie zostały w żadnym stopniu uwzględnione, a uchylenie decyzji nastąpiło z innych niż podnoszone przyczyn.