I SA/Wr 530/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA (del) Małgorzata Dziemianowicz, sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżące od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postępowanie przed organami administracji Przedmiotem Skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej SKO) uchylająca decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej Burmistrz, Organ I Instancji) z dnia 1 marca 2019 r. nr Fn.2.3120.01.2019 w sprawie stwierdzenia A Spółce z o.o. z siedzibą w L. (dalej Strona, Skarżąca) nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2010- 2015 (styczeń-lipiec) i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja Organu I instancji była wynikiem postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki z 21 lipca 2015 r., o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, za lata 2010-2015. We wniosku spółka wskazała, że dotychczas uznawane za odrębne obiekty budowlane - budowle - środki trwałe w świetle przepisów prawa budowlanego nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych. Spółka stwierdziła, że wszelkie wewnętrzne instalacje, sieci stanowiące wyposażenie budynków, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż będąc nierozerwalnymi częściami budynku, tworzącymi wraz z nimi fizyczno-funkcjonalną całość, nie mogą jednocześnie zostać zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych Toku postępowania decyzje organu I instancji były kilkukrotnie uchylane przez Organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p.. Ostatecznie Burmistrz, opierając się na przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz przeprowadzonych oględzinach, uznał, że przedmiotowe sieci technologiczne stanowią odrębne instalacje mieszczące się wewnątrz budynku. Stwierdził, iż sieci technologiczne wraz z instalacją nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w przypadku, gdy stanowią urządzenia związane z budynkiem, które zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a w razie ich odłączenia nastąpiłaby utrata przez ten budynek jego właściwości techniczno-użytkowych. W przypadku, gdy w budynku znajduje się budowla, będąca odrębnym obiektem budowlanym, to opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał osobno budynek i osobno budowla. Na podstawie dowodu z oględzin ustalono, że 1) instalacja pary technologicznej (nr inwentarzowy [...] oraz nr inwentarzowy [...]) - służy do wytwarzania pary w celu ogrzewania maszyn produkcyjnych, 2) sieć centralnego ogrzewania (nr inwentarzowy [...] oraz nr inwentarzowy [...]), znajdująca się w budynku nr [...] tkalni, budynku kalandrów oraz budynku administracyjno-biurowym - służy do ogrzewania pomieszczeń związanych z produkcją, 3) instalacja sieci próżniowej (nr inwentarzowy [...]) - służy do produkcji płyt termoizolacyjnych, 4) instalacja wodno-stal. (nr inwentarzowy [...]) - doprowadza wodę do zbiorników w celu produkcji płyt termoizolacyjnych, 5) sieć sprężonego powietrza (nr inwentarzowy [...] i nr inwentarzowy [...]) - wykorzystywana jest bezpośrednio do produkcji, 6) instalacja grzewczo-wentylacyjna (nr inwentarzowy [...]) - wykorzystywana jest do suszenia lakierowanych powierzchni metalowych, 7) przewody sieci rozdzielczej (nr inwentarzowy [...]), znajdujące się w budynku "tektury" - wykorzystywane są w procesie produkcji, 8) instalacja wodna (nr inwentarzowy [...]) - służy do produkcji płyt termoizolacyjnych. Organ podatkowy poinformował, że podatnik pismem z dnia 8 kwietnia 2016 roku wycofał się z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie środka trwałego "instalacji pary technologicznej", gdyż zlokalizowana jest na zewnątrz budynku, ograniczając tym samym złożony wniosek o kwotę 4.245,60 zł. Wskazał także, że w sprawie tej dopuszczono dowód z opinii biegłego, jednakże przedłożona opinia z dnia 14 stycznia 2019 roku nie przyczyniła się do wyjaśnienia okoliczności, stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia. W konkluzji wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że za lata 2010-2015 (styczeń- lipiec) należy określić nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 12.861,81 zł, uznając za zasadny wniosek podatnika odnośnie opodatkowania kanału elektrycznego, linii kablowej, wyłącznika prądu p.poż-moder, instalacji oświetlenia, instalacji elektrycznej, sieci komputerowej, [...], rozbudowy sieci komputerowej. W odwołaniu Strona zaskarżyła decyzję w części, w której odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wyniku uznana za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: przewodów sieci rozdzielczej, instalacji sieci próżniowej, instalacji wodno- stal., instalacji wodnej, podjazdu dla niepełnosprawnych, sieci sprężonego powietrza ([...]) i ([...]), instalacji grzewczo-wentylacyjnej. Skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów - polegające na nieuzasadnionym zlekceważeniu, prowadzącym do faktycznego odrzucenia i odmowy mocy dowodowej dowodowi z opinii biegłego, R. K., przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy sporne instalacje, znajdujące się wewnątrz budynków oraz podjazd dla niepełnosprawnych przy budynku administracyjno-biurowym stanowią elementy tych budynków czy też są odrębnymi budowlami albo częściami budowli podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - bez odpowiedniego wyjaśnienia przyczyn tego postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w którym nie wyjaśniono przyczyn, dla których zlekceważono i w efekcie odrzucono oraz odmówiono mocy dowodowej opinii biegłego R. K., sporządzonej w grudniu 2018 roku. Decyzji tej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, t.j.: -art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r, o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.lJ.2019.1170 - dalej także: "upol") w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2020.1333 ze zm. — dalej także: "uPb"), poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W wyniku rozpatrzenia złożonego w sprawie środka zaskarżenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze, decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 roku, nr SKO/41/P- 100/2019, działając z powołaniem się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia 1 marca 2019 roku, nr Fn.2.3120.01.2019 i przekazaniu temu organowi do ponownego rozpatrzenia sprawy, w której ją wydano. W ocenie Organu organ I instancji pomimo, że orzekał w zaskarżonej decyzji o stwierdzeniu na rzecz podatnika nadpłaty, nie określił wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpatrzenia tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 2 września 2020 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 929/19, orzekł o uchyleniu decyzji Kolegium z dnia 30 sierpnia 2019 roku, oznaczonej nr SKO/41/P- 100/2019. W wyroku tym Sąd wskazał na wyjątkowość stosowania art 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wskazane przez SKO uchybienie decyzji organu I instancji nie powodują konieczności prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy nie wykazał przesłanki do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 233 § 2 o.p. naruszając nie tylko ten przepis, ale również art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 o.p., które to przepisy zobowiązują organ II instancji do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. W ocenie Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy winien rozpoznać odwołanie Spółki rozważyć podnoszone tam zarzuty i rozpoznać sprawę w drugiej instancji zgodnie ze swoją kompetencją/właściwością, nie naruszając w szczególności norm postępowania z o.p. Ponownie rozpoznając odwołanie SKO doszło do przekonania, że wydana w niższej instancji decyzja Burmistrza Miasta L. z dnia 1 marca 2019 roku jest przedwczesna i podjęta została po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które zawiera wady, wymagające usunięcia jedynie w warunkach, zakreślonych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. SKO wskazał, że w dopuszczonej, jako dowód opinii biegłego uznano w odniesieniu do zasadniczej grupy spornych środków trwałych, że są one "elementem budynku", w którym się znajdują, nie zaś odrębną budowlą. Stwierdzenia te nie zostały w żaden sposób ocenione przez organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji. Burmistrz uznał jedynie, bez przywołania jakichkolwiek argumentów przeciwnych, że opinia ta "nie przyczyniła się do rozstrzygnięcia sprawy". W opinii SKO uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji nie spełnia wymogów, stawianych mu w przepisie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i świadczy o całkowitym zlekceważeniu, przez organ I instancji, z przeprowadzonego w toku postępowania dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie SKO uznało, że opinia jest niepełna w odniesieniu do linii kablowej, (o wykazanej w korekcie wartości 3.130,00 zł), zaliczonej przez organ I instancji w całości do wyłączonej z przedmiotu opodatkowania, a także instalacji pary technologicznej (o wykazanych w korekcie wartościach 35.380,00 zł i 13.968,00 zł) oraz sieci centralnego ogrzewania (o wykazanej w korekcie wartości 220.002,84 zł). Biegły w odniesieniu do wszystkich tych instalacji, przyjmuje, że instalacje, w części sieci te są budowlą, a po "przekroczeniu wejścia do budynku" przekształcają się w "element budynku". Zarazem konkluduje, że trudne jest ustalenie wartości dla poszczególnych "części" z uwagi na brak dostatecznej ilości danych co do wielkości środka trwałego "kryjącego się" pod tym numerem inwentarzowym. Zdaniem Kolegium rezygnacja biegłego z określenia wartości poszczególnych "części tych sieci", jest przedwczesna, a okoliczność ta wymaga dodatkowych ustaleń, możliwych na podstawie nie tylko kolejnych oględzin terenowych, lecz również uzupełniającej dokumentacji technicznej obiektu (obiektów), w których są one usytuowane. W przypadku, gdy na podstawie takich uzupełniających danych nie będzie można określić konkretnej skali procentowej tych sieci, usytuowanych wewnątrz i na zewnątrz budynku produkcyjnego, biegły winien ustalić to w formie orientacyjnej, przydającej jednak takiemu ustaleniu waloru prawdziwości. W ocenie Kolegium ustalenia w tym zakresie wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, przy współpracy podatnika, który powinien, w ramach koniecznego wyświetlenia w sprawie prawdy materialnej, udostępnić biegłemu posiadaną dokumentację techniczną obiektów, przez które przebiegają te sieci, jak i sieć kablowa. Jedynie na tej podstawie organ I instancji będzie władny rozstrzygnąć, nie tylko to, czy oznaczone instalacje i sieci, na odcinku, przebiegającym po "wejściu" do budynku, są samodzielnymi budowlami, lecz również, po wykluczeniu tego faktu, jaka jest ich wartość w zakresie, w jakim podlegają one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga to także sprawdzenia, we współpracy z podatnikiem, czy do opodatkowania, za lata 2010-2015, zgłoszono te sieci i urządzenia, w całości, czy tylko na odcinku, przebiegającym "na zewnątrz" budynku produkcyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na pytanie to nie odpowiada, ograniczając się do dokumentacji i pism, przywołanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Kolegium wskazało także, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić regulację art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Wymaga to także uwzględnienia w tym zakresie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego przedawnienie zobowiązań podatkowych. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 233 §2 w zw. z art 127 oraz z art 125 §1 i art. 121 §1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części, a to z tej przyczyny, że Skarżący wycofał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości co do trzech instalacji, tj. dwóch instalacji pary technologicznej oraz sieci centralnego ogrzewania, w zakresie których - zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej jest niepełna. Zaś linia kablowa znajduje się w całości wewnątrz Budynku [...] została już uznana przez Burmistrza Miasta L. za fragment wskazanego budynku. - wskutek czego doszło również do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 Op, zasadzie szybkości i prostoty tego postępowania z art. 125 §1 Op oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych z art. 121 §1 Op, a w przypadku linii kablowej - także do naruszenia art. 234 Op poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji niekorzystnych dla Skarżącego wskazań, sugerujących, że linia kablowa miałaby być odrębną od budynku budowlą, - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 uPb przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest tylko taki obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, który jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 uPb jako budowla lub który jest określony jako budowla w innych przepisach uPb, bądź w załączniku do uPb - co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu Kolegium przyznało, iż wskutek przeoczenia nie uwzględniono w ocenie merytorycznej sprawy końcowych stwierdzeń odwołania, z których wynika, że skarżąca cofnęła, w części, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatkowej, za lata 2010-2015. Skutkiem tego, wytyczne w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skierowane do autora sporządzonej w sprawie opinii, uznać należy za bezprzedmiotowe. W ocenie Kolegium opinia ta jest nadal niepełna, w odniesieniu do wykazanej we wniosku Spółki linii kablowej, a podniesione tamże wątpliwości nie mogą być usunięte bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Kolegium, odliczenie, przez Burmistrza Miasta L., całej wartości tej linii od przedmiotu opodatkowania było przedwczesne i mogło być dokonane dopiero po uzupełnieniu opinii biegłego i wyjaśnieniu wszelkich, ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. Jednocześnie podniosło, że wytyczne zawarte w zaskarżonej decyzji wprost do niekorzystanego dla skarżącej rozstrzygnięcia nie zmierzają, jak też tej kwestii nie na przyszłość przesądzają. Nie odnoszą się do samego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, lecz przeprowadzonego w sprawie dowodu i nie sprawiły, w sposób jak zaznaczono przesądzający, że w wyniku oceny sprawy winna zostać wydana decyzja o obniżeniu wysokości nadpłaty podatkowej. W dalszym piśmie procesowym Skarżąca wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Kolegium wprost zasugerowało, że odcinek linii kablowej, biegnący po "wejściu" do budynku, może nic być fragmentem budynku, lecz samodzielną budowlą. Natomiast w odpowiedzi na skargę Kolegium zaakcentowało nieco inne zagadnienie. Wyrażona została wątpliwość co do tego, czy wartość linii kablowej, umieszczonej wewnątrz budynku — będącej jego elementem składowym - jest zgodna z wartością tego obiektu, podaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Burmistrz Miasta L. zarówno w decyzji z dnia 1 marca 2019 r., Nr: Fn.2.3120,01.2019, jak i we wszystkich poprzedzających ją decyzjach, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zawsze zgadzał się z tym, że linia kablowa jest elementem Budynku [...]. Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji doszło- zdaniem Skarżącej do naruszenia zakazu zawartego w art. 234 Op, tj. zakazu reformatioms in peius. Dodatkowo wskazał, że powstała po stronie Organu odwoławczego wątpliwość, co do składowych kwoty 3 130,00 zł, może zostać z powodzeniem usunięta przy pomocy dowodów innych niż opinia biegłego. Mogą to być przykładowo różnego rodzaju dokumenty. Takie działanie mieści się kompetencji organu odwoławczego i nie stanowi o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Wr 929/19. Żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wobec czego stał się on prawomocny (art. 170 p.p.s.a.). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt:II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt: II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt: II FSK 1057/11). Sąd, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 20 lutego 2020 r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą zaleceń Sądu w wyroku z dnia 2 września 2020 r. było wskazanie na szczególne znaczenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 o.p. przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancje niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ lecz w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy - nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. W oparciu, bowiem o wspomniany art. 229 o.p. organ II instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. niezbędnym jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ II instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczenia możliwości skorzystania z art. 229 o.p. Reasumując zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji przy zastosowanie art. 229 o.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję SKO zignorowało te wskazania i ponownie uchyliło się od rozpoznania odwołania zgodnie ze swoją kompetencją. W dalszym bowiem ciągu nie wykazało, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zasadny jest zarzut, iż prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego odnośnie trzech instalacji, tj. dwóch instalacji pary technologicznej oraz sieci centralnego ogrzewania jest bezprzedmiotowe. Skarżąco bowiem cofnęła w tym zakresie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. SKO w odpowiedzi na skargę przyznało, że doszło w tej kwestii do przeoczenia. Nie stanowi też o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego stwierdzenie, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej oceny konkretnego dowodu lub pominął tan dowód. Istotą postępowania dowodowego jest zgromadzenie dowodów. Ich ocena stanowi już element wnioskowania i uzasadnienia decyzji. Nie uzasadniało więc wydania decyzji kasacyjnej konstatacja, że organ I instancji pominął opinię biegłego. Istotne – przy ocenie zasadności zastosowania art. 233 § 3 o.p. jest fakt, że dowód taki został przeprowadzony. Dokonanie jego ponownej oceny leży w kompetencjach Organu II Instancji i stanowi element ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. "Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Co więcej kontrola decyzji drugoinstancyjnej nie może się ograniczać jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu." (Wyrok WSA w Gliwicach z 25.06.2021 r., I SA/Gl 379/21, LEX nr 3198030.) Wobec tego SKO niezasadnie uchyliło się od oceny opinii biegłego w części w której został ona pominięta przez Burmistrza, a konieczność jej ponownej oceny nie uzasadnia wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Nie można też uznać że o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znaczniej części stanowi konieczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z wartości jednego ze poronnych obiektów- linii kablowej. Jeśli nawet przyjąć za SKO, że wymaga to wydania uzupełniającej opinii przez biegłego – to jest to jedynie jeden dowod i to dotyczący tylko jednego elementu spornego. Trudno uznać , że uzupełnienie opinii przez biegłego co do konkretnych sformułowań jest "przeprowadzeniem postępowania dobowego w znacznej części". Jest to zakres działań jakie SKO mogło podjąć na podstawie art. 229 o.p. "To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia." (Wyrok WSA w Gliwicach z 18.08.2020 r., I SA/Gl 345/20, LEX nr 3058186.) W tym wypadku chodzi o jeden fakt (wartość) dotyczący jednego z pośród wielu spornych obiektów. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że "granica między wskazaniem braków w ustaleniach faktycznych, które wymagają uzupełnienia, a ukierunkowaniem organu I instancji co do interpretacji okoliczności stanowiących przedmiot postępowania bywa delikatna. Z tym większą ostrożnością organ II instancji winien zatem formułować zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy że ingerencja w zakres interpretacji materiału dowodowego przez organ I instancji, de facto stawiać będzie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i potencjalnie zakazu reformationis in peius. W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III AR 33/93 (PiP 1994, Nr 9, str.112): "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa". Od tego zakazu są wyjątki, na które wskazuje drugi człon omawianej regulacji. Zakaz ten nie będzie zatem obowiązywał w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny." (Wyrok WSA w Olsztynie z 3.11.2021 r., I SA/Ol 619/21, LEX nr 3262845.) "Na względzie należy mieć tu stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, do którego odwołał się również organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony (wyrok NSA z 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26). Pogląd taki zapoczątkowała uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79), w której w odniesieniu art. 139 k.p.a. wskazano, że zakaz ten nie ma zastosowania do postępowania przed organem I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni przywołany pogląd podziela. Nie zgadza się jednak z organem odwoławczym co do tego, aby miał on zastosowanie w sprawie. "Decyzja kasacyjna nie może być niekorzystna dla strony wyłącznie wówczas, gdy została prawidłowo wydana, a zatem polega na prawidłowym zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. Tryb wskazany w powyższym przepisie nie może być wykorzystywany przez organ odwoławczy dla obejścia zakazu reformationis in peius. Nie powinno się przy tym zapominać, że integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonych w sprawie decyzji wynika zaś, że organ odwoławczy dopatrywał się innej aniżeli organ I instancji podstawy opodatkowania, która to przecież determinuje wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzić zatem należy, że przywołany przez organ pogląd miałby w sprawie zastosowanie, gdyby rzeczywistą przyczyną uchylenia decyzji przez organ odwoławczy było tylko i wyłącznie to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części tak, jak stanowi art. 233 § 2 O.p." (Wyrok WSA w Olsztynie z 3.11.2021 r., I SA/Ol 619/21, LEX nr 3262845.) Organ odwoławczy zakwestionował jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące nie podlegania linii kablowej opodatkowania jako niestanowiącej odrębnej budowli. Zakwestionował więc w istocie podstawę opodatkowania , uznając , że może ona być wyższa. Ustaleń w takim zakresie nie mógłby zaś poczynić samodzielnie. "W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzję reformatoryjną a kasacyjną. Nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie danego dowodu nie jest możliwe z uwagi na normę wynikającą z art. 234 O.p., to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 O.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. Założenie przeciwne (o tym, iż zakaz reformationis in peius może prowadzić do konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji) prowadziłoby w istocie do ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej (wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2299/18, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy nie wykazał przesłanki do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 233 § 2 o.p. naruszając nie tylko ten przepis, ale również art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 o.p., które to przepisy zobowiązują organ II instancji do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Naruszenie wskazanych przepisów ma bezpośredni wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie SKO. W konsekwencji Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy winien rozpoznać odwołanie Spółki rozważyć podnoszone tam zarzuty i rozpoznać sprawę w drugiej instancji zgodnie ze swoją kompetencją/właściwością, nie naruszając w szczególności norm postępowania z o.p. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.