I SA/Ol 619/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Anna Gradowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021r. sprawy ze skarg M. L., L. L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. L. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. L. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzjami z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. w przedmiocie określenia M. i L. L. (dalej: "skarżący", "podatnicy") zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że w badanym roku podatkowym podatnicy byli wspólnikami Spółki A. W. S. L. (dalej jako: "Spółka"), której głównym zakresem działalności była produkcja silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych. Ponadto L.L. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwa "B." L. L. w przedmiocie m.in. naprawy i konserwacji sprzętu (tele)komunikacyjnego. W świetle ustaleń organu I instancji, podatnicy uwzględnili w kosztach uzyskania przychodów m.in. wydatki na łączną kwotę 1.273.476 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez podmiot C. J. P., PHU D. M. P., E. Firma M. J. oraz F. H. A., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług lub dokumentowały usługi o znacznie zawyżonych wartościach, nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu: - amortyzacji nieruchomości w A. przy ul. Z. 1, 2 samochodów ciężarowych Aa. oraz 2 motocykli Ab. i Ac. na łączną kwotę 51.966,82 zł; - podatku od nieruchomości w A. przy ul. Z. 1 na kwotę 13.706,82 zł - zużycia energii w budynku w A. przy ul. Z. 1 na kwotę 2.075,74 zł; - faktur wystawionych przez T. N. za najem lokalu mieszkalnego w A. przy ul. W. 2/1 na kwotę 24.246 zł. Dodatkowo w odniesieniu do Przedsiębiorstwa "B." L. L. organ I instancji stwierdził, że przychód za 2014 r. został zaniżony o kwotę 269.836,07 zł z uwagi na nieujęcie faktur wystawionych w 2019 r. na rzecz Spółki, dotyczących usług produkcyjnych wykonanych w 2014 r. Ponadto organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów L.L. łączną kwotę 40.767,72 zł poniesioną na wydatki na amortyzację i eksploatację pojazdów Ad., Ae., Af., a także brony talerzowej oraz przyczepy Ag.. W konsekwencji organ I instancji określił M. i L. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości odpowiednio 1.172.214 zł oraz 1.174.845 zł. W odwołaniach podatnicy, wnosząc o uchylenie powyższych decyzji w całości i umorzenie postępowań podatkowych lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucili m.in., że materiał dowodowy jest niepełny, wobec czego wniesiono o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego z zakresu budownictwa, opinii biegłego z zakresu ślusarstwa, opinii biegłego z zakresu logistyki i transportu oraz z przesłuchania stron. Nie zgodzili się z oceną organu I instancji w zakresie relacji łączących Spółkę z M.P., J.P., M.J. i H.A.. Zarzucili, że organ I instancji, dokonując nieuprawnionej oceny racjonalności gospodarczych decyzji Spółki, przekroczył granice swobodnej oceny materiału dowodowego. Podnieśli również, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego mającego na celu zweryfikowanie wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości i środków transportu w działalności gospodarczej. Uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odwołując się do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", podniósł, że Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 24 września 2020 r. wszczął postępowania przygotowawcze w sprawach o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. złożonych 20 kwietnia 2015 r., określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w zw. z art 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Pismem z 1 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżących o wszczęciu ww. postępowań i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pisma zostały doręczone pełnomocnikowi skarżących 12 października 2020 r. Materiały sprawy zostały włączone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w "[...]" do śledztwa, które nie zostało do chwili obecnej zakończone. W ocenie organu II instancji, powyższe potwierdzało, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 24 września 2020 r. Mając jednak na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, jest zobowiązany zgromadzić dokumenty i wypowiedzieć się na temat przesłanek wszczęcia postępowań karnych skarbowych. Przechodząc do analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ II instancji odwołał się do brzmienia art. 233 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej jego oceny, przy czym uchybień tych nie można było usunąć w trybie art. 229 O.p. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne, w oparciu o które organ I instancji zakwestionował zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M.P., J.P., M.J. i H.A.. Podniósł, że w odniesieniu do 12 faktur wystawionych na rzecz Spółki w 2014 r. przez M.J. na łączną kwotę netto 558.800 zł, organ I instancji nie kwestionował, że mógł on wykonać drobne prace remontowe i konserwatorskie na terenie Spółki, co uzasadniałoby jego stałą obecność na obiektach Spółki. Organ zakwestionował zaś zakres i wartość usług i ocenił, że znacznie odbiegają one od realiów ekonomicznych. W ocenie organu, faktury zostały wystawione tylko po to, by Spółka mogła generować podatek naliczony i koszty uzyskania przychodów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Podobnie w kwestii 10 faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz Spółki przez H.A. na łączną kwotę netto 325.876 zł za usługi ślusarskie lub ślusarsko-monterskie, organ I instancji uznał, że mógł on wykonać usługi na rzecz Spółki, jednakże ich zakres i wartość nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, prace wykazane w tych fakturach mogły być wykonywane przez innych pracowników lub dodatkowo zatrudnionego pracownika w ramach znacznie niższego wynagrodzenia albo konkurencyjnych cenowo podwykonawców, z których Spółka korzystała. Organ I instancji ocenił ponadto jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez J.P. za wykonanie usług sprzętowo-transportowych oraz faktury wystawione przez M.P. za usługi transportu specjalistycznego z uwagi na znaczne zawyżenie ich wartości. Stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że J.P. faktycznie nie świadczył w 2014 r. usług. Natomiast odnośnie M.P. organ I instancji ocenił, że faktury dotyczą usług, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, ponieważ nie zostały wykonane. Dokonując analizy zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie ustalił w jednoznaczny sposób stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji winien w pierwszej kolejności jednoznacznie wyjaśnić, czy czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście zaistniały w całości lub w części. Jeśli miały miejsce, to w jakim charakterze występowali wykonawcy usług, czy w charakterze podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą, czy w charakterze zleceniobiorców (stosunek cywilnoprawny) lub pracowników Spółki (stosunek pracy). Jak wskazał organ odwoławczy, aby dokonać takiej oceny, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji oraz wziąć pod uwagę m.in. powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami. Ponadto należy ustalić wartość ewentualnie wykonanych usług przy uwzględnieniu wynagrodzeń pracowników Spółki lub/i wartości usług nabywanych w tożsamym zakresie od innych podmiotów. W przypadku uznania, że wykonawcy usług faktycznie prowadzili działalność gospodarczą, ocenie powinno podlegać, czy wystawione przez nich faktury są rzetelne pod względem zakresu i wartości usług w nich wykazanych. W tym celu organ I instancji powinien rozważyć ponowne przesłuchanie M.J. i H.A. oraz świadków wnioskowanych przez strony. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga również kwestia sposobu wystawiania przez F. faktur za usługi. Przydatne do ustalenia stanu faktycznego może okazać się wystąpienie do organu emerytalnego właściwego dla H.A. i ustalenie, czy powiadomił ten organ o podjęciu pracy zarobkowej oraz osiąganych zarobkach, czy przekroczył tzw. graniczną kwotę przychodu, powodującą pomniejszenie lub zawieszenie wypłaty świadczenia. W kwestii zaś odpisów amortyzacyjnych składników majątkowych organ odwoławczy ocenił jako niejednolite podejście organu I instancji w zakresie kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien podjąć czynności dowodowe w celu ustalenia, czy koszty związane z eksploatacją nieruchomości w A. przy ul. Z. 1 (np. opłaty za media, abonament za monitorowanie i ubezpieczenie) oraz z eksploatacją samochodów Aa. i motocykli Ab. (np. zakup paliwa, zapłata za usługę myjni, badanie techniczne i ubezpieczenie) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na zakres działalności prowadzonej przez kontrahentów Spółki, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalenia wymagał związek z przychodami wydatków wykazanych w fakturach wystawionych m.in. przez: 1) G. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]"; 2) H. R. O.; 3) I. – I. D.; 4) J. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]"; 5) K. z siedzibą w A.; 6) L. S.A. z siedzibą w "[...]"; 7) M. spółka jawna z siedzibą w "[...]"; 8) PHU P. K. Dodatkowo, mając na uwadze pismo organu I instancji z 22 lutego 2021 r., włączone do akt postanowieniami z 9 czerwca 2021 r., organ odwoławczy podniósł, że Spółka w rozliczeniach za 2014 r. ujęła także inne wydatki, co do których brak jest w zaskarżonych decyzjach ustaleń w zakresie zasadności ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Stąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy zwrócić uwagę również na 8 faktur wystawionych przez N. s.c. G. S., P. S., dokumentujących prace ślusarskie, monterskie i spawalnicze, a także 6 faktur wystawionych przez PHU O. M. K., dokumentujących sprzedaż stali. Zdaniem organu odwoławczego, świadczenie usług przez N. s.c., odbywało się według podobnego schematu, jak w przypadku E. i F., które wystawiały faktury uznane przez organ I instancji, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast odnośnie PHU O. przede wszystkim niejasne jest pochodzenie sprzedawanego towaru. Zdaniem organu odwoławczego, podobny schemat świadczenia usług jak w przypadku E., F. oraz podmiot C. J. P. i PHU D. M. P. dotyczył również Zakładu P. L. G., który w 2014 r. wystawił na rzecz Spółki 3 faktury z tytułu usług obróbki mechanicznej na łączną kwotę netto 50.675 zł. W ocenie organu odwoławczego, tak jak w przypadku opisanych w decyzjach organu I instancji kontrahentów, zasadne będzie uzupełnienie materiału dowodowego i zbadanie, czy transakcje z N. s.c. G. S., P. S. i PHU O. M. K. oraz Zakładem P. L. G. rzeczywiście miały miejsce, a jeżeli tak to jaki był ich rozmiar i zakres oraz jaki stosunek prawny łączył Spółkę z tymi kontrahentami. Ponadto należy ocenić wartość ewentualnie wykonanych usług, przy uwzględnieniu wynagrodzeń pracowników Spółki lub/i wartości usług nabywanych w tożsamym zakresie od innych podmiotów. W tym celu rozważaniu podlega konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i przedstawicieli ww. podmiotów oraz weryfikacja dokonanych przez nie rozliczeń podatkowych. Organ odwoławczy wskazał również, że dokonując weryfikacji zeznania podatkowego L.L., organ I instancji powinien wziąć pod uwagę koszty uzyskania przychodów w ramach "B." L. L., które zostały w ogóle pominięte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wywiedli od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w zakresie określonym zarzutami i treścią uzasadnienia, w których zarzucili naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p. poprzez: - wskazanie w uzasadnieniu skarżonych rozstrzygnięć na rzekome braki dowodowe i konieczność uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia spraw w zakresie okoliczności faktycznych, które organ I instancji już badał i których nie kwestionował a w konsekwencji - orzeczenie przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, tj. z ominięciem zakazu reformationis in peius, albowiem gdyby nie odwołania skarżących, to stan ustalony przez organ I instancji pozostawałby – w zakresie nie wykraczającym ponad ten określony w decyzji – niesporny i ostateczny; - zawarcie w ramach wytycznych dla organu I instancji polecenia dokonania ustaleń faktycznych w ww. zakresie w sposób sugerujący ich niekorzystną dla skarżących ocenę, podczas gdy to organ I instancji winien dokonać oceny tych ustaleń swobodnie, samodzielnie i niezależnie, i tak też uczynił, albowiem miał w ramach kontroli i postępowania podatkowego do dyspozycji ogół ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej, a organ II instancji nie jest uprawniony do dokonywania takich ocen w ramach wytycznych towarzyszących uchyleniu decyzji i przekazywaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkiem odwołania skarżących. Mając na względzie powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg wskazano, że treść rozstrzygnięć organu II instancji, w oderwaniu od ich uzasadnienia, w istocie odpowiada alternatywnemu oczekiwaniu skarżących wyrażonemu w odwołaniach, niemniej zawartość części motywacyjnej decyzji, którą jest uzasadnienie, jest dla skarżących w dużej mierze niekorzystna. Podatnicy wskazali na oczywistą niedopuszczalność orzekania na niekorzyść strony, tj. z naruszeniem wyrażonego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Podkreślili, że decyzja administracyjna stanowi całość, w której poszczególne elementy, a zwłaszcza podstawa prawna, przesłanki faktyczne, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie są ze sobą nierozerwalnie związane i powinny być oceniane łącznie. Wskazali, że nie kwestionują ustaleń faktycznych organu II instancji w zakresie dlań korzystnym i w tej mierze nie negują rozstrzygnięcia co do konieczności uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia spraw, choć oddają pod rozwagę Sądu ocenę możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez organ II instancji i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżących, organ II instancji właściwie ocenił ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez M.J. i H.A.. Prawidłowe było uznanie braków dowodowych i pochopności ustaleń co do nierzetelności faktur, wskazanie na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ale i w dalszych pismach. W ocenie skarżących, organ II instancji był zobligowany poprzestać na tych twierdzeniach. Nie powinien był ingerować w dokonaną przez organ I instancji ocenę pozostałych relacji gospodarczych Spółki z N. s.c. G. S., P. S., PHU O. M. K., Zakład P. L. G., a nadto z 8 innymi podmiotów wymienionymi w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, których organ I instancji nie kwestionował. Skarżący stanęli na stanowisku, że organ II instancji w istocie w sposób zakamuflowany, z ominięciem zakazu wyrażonego art. 234 O.p., orzekł w sposób zmierzający do pogorszenia ich sytuacji względem tej, jaka wynikała z decyzji organu I instancji. Odwołując się do stanowiska NSA w wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2299/18, wskazali, że zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną a kasacyjną. Jak podkreślili, nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że uwzględnienie dowodu nie jest możliwe z uwagi na normę wynikającą z art. 234 O.p., to organ tego dowodu nie przeprowadzi, tylko na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. Gdyby nie odwołania, to zakres rozstrzygnięć organu l instancji ograniczony do faktur wystawionych przez 4 kontrahentów byłby ostateczny i niesporny. Organ II instancji w istocie wykorzystał fakt wniesienia odwołań i określił wytyczne dla organu l instancji, którymi zdecydowanie rozszerzył przyszły przedmiotowy zakres rozstrzygnięcia organu I instancji, a zatem decyzją "kasacyjną" wpłynął na materialnoprawny zakres ponownej decyzji organu I instancji. W ocenie skarżących, decyzje organu II instancji są dla nich jedynie fasadowo korzystne, albowiem to, czego w ramach rzekomego "uzupełnienia materiału dowodowego spawy" oczekuje organ II instancji, sytuuje skarżących zdecydowanie gorzej aniżeli orzeczenie pierwszoinstancyjne. Organ I instancji analizował ogół dokumentacji księgowej i nie znalazł podstaw do kwestionowania tego, co organ II instancji oznaczył jako "braki postępowania dowodowego wymagające uzupełnienia". Za fasadą uzupełnienia materiału dowodowego celem wszechstronnego rozstrzygnięcia sprawy, DIAS zawarł sugestię dla organu I instancji, że ten ma sprawę załatwić odmiennie, aniżeli to uczynił dotychczas. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Pismami procesowymi z 26 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", dowodów z dokumentu tj. z pism Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego z 18 października 2021 r. wraz z załącznikami w postaci postanowień: z 24 września 2020 r. o wszczęciu dochodzenia, z 17 listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów oraz z 7 grudnia 2020 r. o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, na okoliczność, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto organ wniósł o dokonanie przez Sąd merytorycznej oceny, że w sprawach nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowań karnych skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy o sygn. akt I SA/Ol 619/21 i I SA/Ol 620/11, postanowieniem połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 619/21. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że organ odwoławczy, wydając w dniu 3 lipca 2021 r. zaskarżone decyzje, a zatem po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., określonego w art. 70 § 1 O.p., powinien był dokonać oceny w kwestii biegu terminu przedawnienia. W rozpoznawanych sprawach organ odwoławczy ocenił, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia został zawieszony od 24 września 2020 r., tj. od dnia wszczęcia postępowań karnych skarbowych, o których zostali zawiadomieni skarżący. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla prawidłowej interpretacji przepisów O.p. dotyczących kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych istotna jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W świetle tej uchwały kontroli Sądu podlega dokonana przez organ ocena przesłanek zastosowania przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia, tj. należy zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania tej instytucji, wyłącznie w celu wydłużenia okresu prowadzenia postępowania podatkowego. Jest to konieczne dlatego, że w rozpoznawanych sprawach doręczenie zawiadomień o wszczęciu postępowań karnych skarbowych nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem jest oczywiste, że bez zawieszenia biegu terminu i wobec braku innych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg przedawnienia, nie byłoby dopuszczalne orzekanie przez organ II instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Do obowiązku organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Zdaniem Sądu, ocena w tym zakresie powinna zostać wyrażona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Tymczasem, wydając zaskarżone decyzje, organ II instancji nie wykazał, że działał w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy nie miał przy tym podstaw do tego, by zwracając uwagę na powołaną uchwałę NSA, przekazać tę kwestię do wyjaśnienia organowi I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Ten zakres ustaleń należy do samodzielnych i autonomicznych ustaleń organu odwoławczego, bowiem warunkuje w ogóle możliwość orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie odwołań złożonych przez podatników. Organ I instancji jest oczywiście zobligowany do zbadania, czy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynął, ale dotyczyć to będzie orzekania przez ten organ i to w dacie tego orzekania. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zaskarżone decyzje zostały wydane po dniu podjęcia uchwały przez NSA, a zatem na uwzględnienie nie mogły zasługiwać twierdzenia organu odwoławczego, że brak oceny, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji postępowania karnego skarbowego, był spowodowany – jak wyjaśniał organ w postępowaniu sądowym – brakiem opublikowania uzasadnienia uchwały NSA w dacie wydania decyzji, skoro bezspornie w dacie tej znana była teza uchwały NSA i jej zasadnicze argumenty. Uchybień organu odwoławczego nie mogły też konwalidować złożone w toku postępowania sądowego pisma Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego z 18 października 2021 r., które Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie dopuścił jako dowód w sprawie. Z pism tych wynika, że noszą one datę późniejszą od daty wydania decyzji, a zatem wskazują na zbieranie przez organ odwoławczy materiału dowodowego już po wydaniu decyzji. Ponadto pisma Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego z 18 października 2021 r. zawierają jedynie wyjaśnienia co do okoliczności faktycznych, nie stanowią natomiast dowodu, że okoliczności te miały opisany przebieg, a jedynie że organ, od którego to pismo pochodzi, takie wyjaśnienia złożył. Pisma te odnoszą się do szeregu czynności podjętych w ramach postępowań karnych skarbowych, na ich potwierdzenie zaś przedłożono wyłącznie uwierzytelnione odpisy postanowień: z 24 września 2020 r. o wszczęciu dochodzenia, z 17 listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów oraz z 7 grudnia 2020 r. o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, które w kontekście treści pism z 18 października 2021 r. dokumentują jedynie wycinek czynności podjętych w ramach postępowań karnych skarbowych i nie uprawniają Sądu do wyprowadzenia wiążącej i jednoznacznej oceny w zakresie przesłanek wszczęcia tych postępowań. W realiach niniejszej sprawy ocena skuteczności wszczęcia postępowań karnoskarbowych w kontekście istnienia ku temu merytorycznych przesłanek, a inaczej rzecz ujmując ich zasadności i wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie została przez organ odwoławczy dokonana. W konsekwencji kwestia ta uchyla się spod kontroli sądowej działania organu podatkowego i skoro organ był obowiązany do zbadania tej kwestii w postępowaniu podatkowym, to nie może być rozstrzygana po raz pierwszy przed sądem. To organ odwoławczy był zobowiązany do przeanalizowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji i do sformułowania w tym zakresie wypowiedzi w zaskarżonych decyzjach. Jeśli organ odwoławczy uchybił swym obowiązkom procesowym, to nie może oczekiwać, że zrealizuje/uzupełni je dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. NSA w uzasadnieniu uchwały wprost wskazał, że w przypadkach wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania karnego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. W niniejszej sprawie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organ odwoławczy, w świetle cytowanej uchwały, jest niewystarczająca. Zabrakło bowiem ustaleń i argumentacji w zakresie dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wykazujących, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatników czynów zabronionych. Przechodząc w dalszej kolejności do analizy zarzutów skarg, wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej były decyzje organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie ma wątpliwości co do tego, że powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej może być wyłącznie potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym merytorycznym sposobie załatwienia sprawy przez organ I instancji. Wskazać należy bowiem na ograniczenia, jakie na organ II instancji wydający decyzję kasacyjną nakłada treść art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (wyrok WSA w Krakowie z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 239/21, CBOSA). Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy winny ograniczać się wyłącznie do tego, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (wyrok WSA w Szczecinie z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 479/20, CBOSA). Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien przedstawić w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, Lex nr 45534). Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już wskazano, w przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy bada jedynie, czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Wskazać także należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym. Po pierwsze sprowadza się ona do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (wyroki NSA z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, Lex nr 508329). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ww. poglądy i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach organ odwoławczy, uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie poprzestał na brakach postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzonych przez organ I instancji zawyżeń kosztów uzyskania przychodów. Dokonując odmiennej oceny materiału dowodowego sprawy niż organ I instancji, organ odwoławczy odniósł się również do niekwestionowanych przez organ I instancji kwalifikacji podatkowoprawnych transakcji Spółki z N. s.c. G. S., P. S. i PHU O. M. K. oraz Zakładem P. L. G., a także z 8 innymi podmiotami wskazanymi na s. 13-14 uzasadnień zaskarżonych decyzji. Dokonał on bowiem oceny, że wnioski wyciągnięte na podstawie materiału dowodowego odnoszącego się transakcji z innymi kontrahentami, które zostały zakwestionowane przez organ I instancji, dotyczą również tych kontrahentów, co do których organ I instancji nie wyprowadził takiej oceny. Jak trafnie podniósł pełnomocnik skarżących, organ odwoławczy nakreślił w ten sposób oczekiwany kierunek kolejnych rozstrzygnięć organu I instancji, wskazując, że również w tym przypadku świadczenie usług odbywało się według schematu podobnego do firm E. i F. (s. 14 i 15 uzasadnień zaskarżonych decyzji). W kontrolowanych decyzjach zasada, by decyzja kasacyjna miała charakter wyłącznie formalny i nie odnosiła się do istoty sprawy, doznała oczywistego naruszenia, bowiem organ odwoławczy z jednej strony dostrzegł potrzebę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, z drugiej zaś dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego niż organ I instancji, kwestionując zasadność ponoszenia przez skarżących niektórych kosztów i ich związek z działalnością gospodarczą. Jak słusznie zauważyli skarżący, w ten sposób organ I instancji został związany dokonaną bezpodstawnie oceną prawną, choć w ramach decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien przede wszystkim ocenić zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego. Należy zatem stwierdzić, że gdyby zaskarżone decyzje dotyczyły tylko braków w materiale dowodowym, brak byłoby podstaw do ich uchylenia. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy był z całą pewnością uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu I instancji. Jednocześnie czyniąc to, zamiast wykazać w sposób jednoznaczny i niepodważalny, że mimo konieczności dokonania uzupełnień w zakresie ustaleń faktycznych, brak było możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, organ II instancji sformułował zalecenia dla organu I instancji o charakterze de facto merytorycznym. W odniesieniu do postępowania wyjaśniającego dotyczącego podmiotów N. s.c. G. S., P. S., PHU O. M. K. oraz Zakład P. L. G., DIAS bardzo precyzyjnie wskazał nie tyle zakres, co pożądany kierunek ustaleń dowodowych i ich efekt. Organ najpierw oceniał charakter relacji gospodarczych Spółki z poszczególnymi podmiotami, by następnie sformułować zalecenia dotyczące uzupełniania materiału dowodowego. Tytułem przykładu wskazać należy, że w przypadku N. s.c, G. S., P. S. DIAS ocenił, że świadczenie usług przez N. s.c., odbywało się według podobnego schematu jak w przypadku firm E. i F., które wystawiały faktury uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie przesadzając o ewentualnej słuszności powyższej tezy, co byłoby przedwczesne na tym etapie postępowania, nie można zaakceptować sytuacji, w której organ II instancji dokonuje najpierw analizy sytuacji faktycznej i wstępnej jej oceny, by następnie zobligować organ I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego w tak wyznaczonych granicach. Istotą rozstrzygnięcia kasacyjnego jest wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonania przez ten organ niezależnej i autonomicznej oceny całości ustaleń faktycznych. Nie jest działaniem mieszczącym się w granicach art. 233 § 2 O.p. dokładne "instruowanie" przez organ odwoławczy organu I instancji nie tyle co do zakresu okoliczności faktycznych, które należy zbadać, co dokładnego kierunku powtórnie prowadzonego postępowania dowodowego lub wręcz pożądanego efektu, jaki przynieść mają czynności dowodowe. Niekiedy granica między wskazaniem braków w ustaleniach faktycznych, które wymagają uzupełnienia, a ukierunkowaniem organu I instancji co do interpretacji okoliczności stanowiących przedmiot postępowania bywa delikatna. Z tym większą ostrożnością organ II instancji winien zatem formułować zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy że ingerencja w zakres interpretacji materiału dowodowego przez organ I instancji, de facto stawiać będzie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i potencjalnie zakazu reformationis in peius. W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III AR 33/93 (PiP 1994, Nr 9, str.112): "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa". Od tego zakazu są wyjątki, na które wskazuje drugi człon omawianej regulacji. Zakaz ten nie będzie zatem obowiązywał w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Na względzie należy mieć tu stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, do którego odwołał się również organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony (wyrok NSA z 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26). Pogląd taki zapoczątkowała uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998, nr 3, poz. 79), w której w odniesieniu art. 139 k.p.a. wskazano, że zakaz ten nie ma zastosowania do postępowania przed organem I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 k.p.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni przywołany pogląd podziela. Nie zgadza się jednak z organem odwoławczym co do tego, aby miał on zastosowanie w sprawie. Decyzja kasacyjna nie może być niekorzystna dla strony wyłącznie wówczas, gdy została prawidłowo wydana, a zatem polega na prawidłowym zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. Tryb wskazany w powyższym przepisie nie może być wykorzystywany przez organ odwoławczy dla obejścia zakazu reformationis in peius. Nie powinno się przy tym zapominać, że integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonych w sprawie decyzji wynika zaś, że organ odwoławczy dopatrywał się innej aniżeli organ I instancji podstawy opodatkowania, która to przecież determinuje wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzić zatem należy, że przywołany przez organ pogląd miałby w sprawie zastosowanie, gdyby rzeczywistą przyczyną uchylenia decyzji przez organ odwoławczy było tylko i wyłącznie to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części tak, jak stanowi art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy zawarł jednak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazówki mające charakter merytoryczny. Oceniając skuteczność sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 234 O.p. należy mieć również na uwadze, że obowiązujący na gruncie przepisów postępowania podatkowego art. 230 § 1 O.p., normujący instytucję wymiaru uzupełniającego, został derogowany z porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2013 r. przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Powołany przepis dopuszczał możliwość obejścia zakazu reformationis in peius. Stanowił, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1350/15 (CBOSA), zakaz reformationis in peius stanowi gwarancję ochrony interesów strony, której sytuacja prawna, w przypadku skorzystania z przysługujących jej środków odwoławczych, nie ulegnie pogorszeniu. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, NSA wskazał, że przełamanie tej zasady na gruncie postępowania podatkowego powodowało, że strona odwołująca się nie miała gwarancji utrzymania dotychczasowej sytuacji prawnej ustalonej zaskarżoną decyzją. Nie było zatem podstaw, aby utrzymywać stan prawny, który pozwalał organom podatkowym naprawiać wszelkie błędy popełnione przy wymiarze podatków przez organ podatkowy I instancji tylko, dlatego, że podatnik złożył odwołanie od decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak przy tym wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, uchylenie art. 230 O.p. nie pozbawi organu odwoławczego możliwości naprawienia rażących naruszeń prawa przez organ podatkowy I instancji (uzasadnienie projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, Sejm VII kadencji, druk nr 833). W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzję reformatoryjną a kasacyjną. Nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie danego dowodu nie jest możliwe z uwagi na normę wynikającą z art. 234 O.p., to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 O.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. Założenie przeciwne (o tym, iż zakaz reformationis in peius może prowadzić do konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji) prowadziłoby w istocie do ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej (wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2299/18, CBOSA). Uwzględniając powyższe, powtórzyć należy, że decyzja przewidziana art. 233 § 2 O.p. stanowi wyjątek od reguły merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji i wydana może być w sytuacji gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych, a także, co równie istotne – wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Organ winien zatem wskazać w relacji do konkretnej normy prawa materialnego, jakie okoliczności o znaczeniu prawnokształtnym nie zostały zbadane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Należy jednak określić w takim przypadku zakresowo obszar wymagający zbadania, rodzaj danych wymagających pozyskania, ewentualnie konkretne źródła dowodowe, które wymagają pozyskania, a nie ich interpretacje. Wskazanie na efekty, jakie przynieść ma powtórnie prowadzone postępowanie wyjaśniające, ewentualnie określenie z góry tez, jakie winny zostać wykazane, stanowi naruszenie granic art. 233 § 2 O.p. i przydaje takiemu działaniu organu odwoławczego cech rozstrzygnięcia merytorycznego. To z kolei implikuje dalsze konsekwencje w postaci możliwości oceny tego typu quasi merytorycznego rozstrzygnięcia przez pryzmat ograniczeń wynikających z art. 234 O.p. W zaskarżonej decyzji DIAS nie wykazał zatem spełnienia przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., lecz miejscami podejmował działania przeciwne. Co istotne, organ wydając decyzję kasacyjną, oprócz wskazania na braki postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ I instancji wykazać musi, że nie mogą być one uzupełnione w toku postępowania odwoławczego. Wymóg ten nie został spełniony przez DIAS, bowiem trudno w uzasadnieniach decyzji doszukiwać się jakichkolwiek treści potwierdzających przeprowadzenie przez organ odwoławczy analizy co do możliwości zastosowania art. 229 O.p. Nie może ujść z pola widzenia, że konsekwencją naruszenia przez DIAS art. 233 § 2 O.p. i wydania rozstrzygnięcia o charakterze quasi merytorycznym było naruszenie gwarancji wynikających z art. 234 O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że badając ponownie sprawę w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, organ I instancji może wskazać na okoliczności i fakty, do których ten organ bezpośrednio nie odnosił się lub nie zakwestionował w uprzednio wydanej decyzji. Zakres sprawy podatkowej jest bowiem limitowany treścią postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co przy braku upływu terminu przedawnienia uprawnia organ do badania wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. może kwestionować zasadność dokonanej przez organ I instancji oceny merytorycznej, obligując go do przeprowadzenia postępowania w ściśle oznaczonym kierunku. Pośrednie naruszenie art. 234 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w niniejszej sprawie było konsekwencją nie tyle zobligowania organu I instancji do rozszerzenia i uzupełnienia ustaleń faktycznych, co wyraźne wskazania na kierunek, w jakim ustalenia te mają zmierzać i ich oceny. DIAS de facto starał się narzucić NUS swoją ocenę poszczególnych zdarzeń faktycznych, wymagając w tym zakresie jedynie odnalezienia i ustalenia dowodów potwierdzających z góry przyjętej tezy. W zakresie oceny transakcji strony z podmiotami N. s.c. G. S., P. S., PHU O. M. K., L. G. oraz transakcji z innymi 8 podmiotami wymienionymi na s. 13-16 zaskarżonych decyzji, sformułowane przez DIAS wskazania co do dalszych działań organu I instancji prowadziły de facto do pogorszenia sytuacji strony. Tym samym przez przyjęcie własnej oceny zdarzeń faktycznych niekorzystnej dla strony, która determinować miała ponownie prowadzone postępowanie wyjaśniające, DIAS naruszył zakaz reformationis in peius. W tych okolicznościach zajmowanie przez Sąd stanowiska co do zagadnień merytorycznych jest przedwczesne i nieuprawnione. W przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór może dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania. Tylko w tak zakreślonych granicach mógł wypowiedzieć się w niniejszej sprawie Sąd. Zdaniem Sądu, uzasadnienia zaskarżonych decyzji są wadliwe. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy po pierwsze dokona oceny w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Po drugie organ uwzględni treść art. 233 § 2 O.p. i dokona oceny materiału dowodowego w sprawie w kontekście wskazywanych w nim przesłanek, pamiętając przy tym, że decyzja kasacyjna ma charakter procesowy i nie jest możliwe wypowiadanie się w niej co do kwestii merytorycznych. W przypadku ustalenia istnienia braków materiału dowodowego wypowie się także, czy jest możliwe ich uzupełnienie w zakresie wskazanym w art. 229 O.p., czy też nie. Uwzględni przedstawione powyżej rozważania, w świetle których uzasadnienie decyzji powinno być tak skonstruowane, by nie dawać asumptu do formułowania zarzutów o możliwym wykorzystaniu trybu z art. 233 § 2 O.p. dla obejścia zakazu reformationis in peius. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku. Zasądzone na rzecz skarżących, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego – kwoty 980 zł (pkt 2. i pkt 3. sentencji wyroku) stanowią wpisy od skarg (500 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego (480 zł) stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).