I SA/Wr 531/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakład Produkcyjno - Handlowy "A Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]określające Zakładowi Produkcyjno Handlowemu "A" Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości odnosiły się do kosztów uzyskania przychodów. Z poczynionych ustaleń wynikało, iż w dniu [...] Spółka nabyła w drodze aportu nieruchomość zabudowaną budynkiem administracyjno - produkcyjnym, który wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Począwszy od stycznia 2003 r. rozpoczęła jego amortyzację od wartości początkowej ustalonej na kwotę [...]zł. Wysokość odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w okresie od lutego do czerwca 2003 r. wg stawki 2,5% ([...]zł. miesięcznie) ewidencjonowała na koncie [...]- "amortyzacja", w korespondencji z kontem [...] "amortyzacja budynków" i odnosiła w koszty uzyskania przychodów 2003 r. na podstawie dowodów wewnętrznych PK. W lipcu 2003 r. Spółka podwyższyła wartość początkową ww. budynku o wartość prac modernizacyjnych do kwoty [...]zł., jednocześnie począwszy od tego miesiąca rozpoczęła ewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych wg stawki 10%. W grudniu 2003 r. dowodem [...]ujęła w koszty uzyskania przychodów kwotę [...]zł. stanowiącą wyrównanie różnicy pomiędzy stawką liniową (2,5%) a stawką indywidualną (10%) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych za okres od lutego do czerwca 2003 r. Jednocześnie w tabeli oraz ewidencji środków trwałych Strona wpisała wartość odpisów amortyzacyjnych wg stawki 10%, w tym także za okres od lutego do czerwca 2003 r., pomimo, iż faktycznie odpisów wg ww. stawki dokonywała dopiero od lipca 2003 r. Z wyjaśnień udzielonych w toku postępowania przez Spółkę wynikało, iż stawka 2,5% zastosowana została jedynie z uwagi na wątpliwości interpretacyjne w celu zapobieżenia zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu. Wskazać także należy, iż dniu [...]r. Skarżąca powołując się na przepis art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej stosowania właściwej stawki amortyzacyjnej, wyrażając własny pogląd wskazała, iż zgodnie z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Odpowiadając na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Skarżącej, czemu dał wyraz w piśmie z dnia [...]r. Działając w trybie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd odmienny stwierdzając, że Strona spełnia warunki uprawniające do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Powołując się na przepis art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy stwierdził, iż Spółka wbrew ww. regulacji zmieniła uprzednio przyjętą metodę amortyzacji zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów. Nie podzielił stanowiska Spółki o stosowaniu jednej 10% stawki amortyzacyjnej - przeczyły temu bowiem zapisy w księgach podatkowych Spółki, dowody wewnętrzne oraz oświadczenia samej Skarżącej, z których wynikało, iż księgowanie odpisów amortyzacyjnych wg 2,5% stawki stosowane było dla bezpieczeństwa, nie zawyżania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym uszczuplania podatku zaliczkowo. Oceniając przedłożone przez Spółkę dokumenty, mające świadczyć o jednolitej stawce amortyzacyjnej, organ podatkowy stwierdził, iż zapisy w nich dokonane są sprzeczne z rzeczywistością, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ponadto dokumenty te, w odróżnieniu od ksiąg podatkowych, prowadzone były odręcznie, w sposób umożliwiający dokonywanie w nich zmian. Załączony przez Spółkę do odwołania protokół przyjęcia środka trwałego OT, został okazany na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto nie zawierał podpisu osoby księgującej, co podważa jego wiarygodność. Wobec faktu dokonywania odpisów w cyklu miesięcznym, o czym świadczą zapisy ksiąg podatkowych, za bezzasadny uznano zarzut pominięcia faktu dokonywania ich w cyklach rocznych. W złożonej skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z materiałem dowodowym, art. 121 ww. ustawy oraz naruszenie zasady nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ponosiła, że stosowała jedną stawkę 10%, bezspornym jest natomiast, iż mając wątpliwości co do jej prawidłowości do kosztów uzyskania przychodów zaliczała kwotę wg stawki 2,5%. Należy bowiem odróżnić odpisy amortyzacyjne jako umarzanie środka trwałego od odpisów jako koszt uzyskania przychodu. Przedłożone przez Stronę dokumenty ewidentnie potwierdzają dokonywanie amortyzacji wg jednej stawki 10% w stosunku rocznym, i nie zmienia tego fakt odnoszenia w koszty kwot wynikających z dowodów PK. Sporny, wbrew wywodom organów podatkowych, jest sposób i cel ewidencjonowania w księgach Spółki kosztów uzyskania przychodów wynikających z dowodów PK. Dokumenty te, zdaniem Spółki, nie stanowią o wysokości stawki, bowiem mają charakter wewnętrzny i czasowy, nie mogą zatem stanowić podstaw do wnioskowania o przyjętej stawce. Odpisy dokonywane były w stosunku rocznym, czego nie może przekreślać fakt częściowej ich zaliczalności w koszty uzyskania przychodu. Na dowód powyższych twierdzeń Strona przedłożyła stosowne dokumenty - ewidencje środków trwałych, tabele amortyzacyjną, protokół przyjęcia środka trwałego OT, z których jednoznacznie wynika 10% stawka amortyzacyjna. Zostały one jednak odrzucone i to bez wskazania jakichkolwiek podstaw. Pominięto również fakt, iż zaewidencjonowanie w grudniu 2003 r. różnicy stawek amortyzacyjnych stanowiło jedynie korektę kosztów uzyskania przychodów. Również bezzasadna jest argumentacja dotycząca sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych, nie uwzględniono faktu, że Strona nie posiadała modułu do ewidencji środków trwałych, stąd ich odręcznie prowadzenie. W świetle powyższych twierdzeń ustalenia organów podatkowych noszą cechy dowolności, są subiektywne i nie odpowiadają rzeczywistości. Stosownie do zapisów art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Strona dokonała wyboru metody amortyzacji, co wykazano stosownymi dokumentami, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie określają w jakiej formie ma zostać wybrana metoda amortyzacji. Nie zgodziła się także Skarżąca z oceną dokumentu przyjęcia środka trwałego OT, brak podpisu osoby przyjmującej tenże środek trwały do ewidencji, wobec istnienia na nim podpisów członków zarządu nie może go dyskwalifikować. Przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób analizy dokumentów i faktów jest sprzeczny z regułami postępowania dowodowego, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jaki i procesowego, co uzasadnia oddalenie skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny czy Skarżąca naruszyła przywoływany przez organy podatkowe przepis art. 16h ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i dokonała zmiany metody amortyzacji, a w konsekwencji zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Na wstępie wskazać jednak należy czym jest amortyzacja, jaki jest jej cel oraz związek z kosztami uzyskania przychodu. Zgodnie definicją zawartą w opracowaniu autorstwa M. Wieczorek; M. Grzybowskiej, J. Zubrzyckiego "Środki Trwałe oraz wartości niematerialne i prawne" Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2004 r. s.79. Amortyzacja stanowi pieniężny wyraz zużywania się środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). Polskie ustawodawstwo podatkowe przyjęło bowiem regułę zgodnie z którą wydatek z tytułu nabycia środka trwałego nie może być co do zasady, odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, lecz czynność ta rozłożona jest w czasie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jak zatem wynika z powyższych norm pojecie amortyzacji środków trwałych zaistniało i zostało wprowadzone z uwagi na przyjętą przez ustawodawcę zasadę "ratalnego" odnoszenia (odpisywania) w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zakup środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne służą zatem celom podatkowym - prawidłowemu odnoszeniu w ciężar kosztów wydatków na zakup kosztownych i przeznaczonych do wieloletniego użytku przedmiotów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z przepisów tych wynika także fakt nierozerwalnego związku odpisów amortyzacyjnych i kosztów uzyskania przychodów, o czym dobitnie przesądza cytowana wyżej treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Art. 16 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jednocześnie art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tak więc wszelkie informacje dotyczące środków trwałych winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych dla potrzeb ustalania odpisów amortyzacyjnych ewidencjach, które zgodnie z treścią art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) posiadają status ksiąg podatkowych i podlegają ocenie wg zasad przyjętych w tejże ustawie. Powoływana już wyżej norma art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząca się do zasad amortyzacji, wskazuje, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zasadą jest zatem konsekwentne stosowanie raz przyjętej metody amortyzacji, przy czym nie może być wątpliwości, iż stanowiąc o metodzie ustawodawca odnosił się także do stawki amortyzacyjnej. Oznacza to wyłączenie możliwości zmiany raz przyjętej metody amortyzacyjnej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: "W trakcie trwania amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.08.2004 r. sygn. akt FSK 365/04; ONSAiWSA 2005/5/102). Skoro podatnik, rozpoczynając amortyzację budynków, nie zdecydował się na stosowanie stawek amortyzacji ustalonych indywidualnie, nie mógł, powołując się na wykładnię gramatyczną art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. oraz historyczną przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, w trakcie amortyzacji dokonać zmiany metody amortyzacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r. sygn. akt FSK 362/04; LEX nr 143706). Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób zaprzeczyć ustaleniom organów podatkowych, iż Skarżąca naruszyła powołaną wyżej normę art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w ciężar kosztów uzyskania przychodów w okresie od lutego do czerwca 2003 r. odnoszone były wydatki z tytułu amortyzacji środka trwałego w kwocie ustalonej wg stawki 2,5 % liczonej od wartości początkowej przyjętego do amortyzacji środka trwałego - budynku administracyjno - biurowego. Wynika to z zapisów dokonanych w księgach podatkowych oraz dowodów księgowych PK. Fakt ten potwierdza z resztą i sama Skarżąca w pismach składanych w toku postępowania jak i w skardze, stwierdzając, iż przyjęcie w ciężar kosztów kwot wg stawki 2,5% podyktowane było obawą, co do prawidłowości 10% stawki. Skoro, jak wynika z poczynionych powyżej uwag, amortyzacja dokonywana jest w celu odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem środka trwałego, to jako bezpodstawny ocenić należy pogląd prezentowany przez Stronę Skarżącą wskazujący na odrębność amortyzacji dla celów umorzenia środka trwałego oraz dla celów podatkowych. Umorzenie środka trwałego oznacza zaprzestanie możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części (raty) uprzednio poniesionych na niego wydatków. Nie są to zatem odmienne instytucje ale wzajemnie uwarunkowane składniki służące celom podatkowym - prawidłowemu ustaleniu kosztów uzyskania przychodów. Tym samym za pozbawiony racjonalności uznać należy prezentowany przez Stronę pogląd o przyjęciu jednej stawki amortyzacyjnej wg 10% (jak należy się domyślać w celu umorzenia środka trwałego), oraz dokonywaniu odpisów w koszty uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej stawce 2,5%. Stoi to w sprzeczności z istotą instytucji amortyzacji i przywołanymi powyżej normami. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w okresie od lutego do czerwca 2003 r. Strona w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środka trwałego odnosiła kwotę obliczoną wg stawki 2,5%, zaś od lipca 2003 r. kwotę wg 10% i faktu tego nie kwestionuje. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, iż doszło do zmiany metody amortyzacji w trakcie roku podatkowego, co narusza art. 16 h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oceny tej nie może zmienić fakt, iż w okazanych kontrolowanym urządzeniach księgowych odnoszących się do ewidencjonowania środków trwałych wykazywana była stawka 10%, skoro jak słusznie zauważa organ podatkowy jest ona sprzeczna z faktycznie stosowaną. W tym zakresie zasadnie organ podatkowy wspomniane ewidencje uznał za nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlające rzeczywistości i sprzeczne z zapisami poczynionymi w księgach rachunkowych spółki. A skoro tak, to zgodnie z treścią art. 193 § 4, w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na ww. przepisy, to jednakże organ podatkowy stwierdził nierzetelność ewidencji. Rozległe orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało zaś tezę, iż nawet brak powołania się w treści decyzji na istniejącą podstawę prawną jest wadą formalnoprawną i nie może prowadzić automatycznie do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2001 r. sygn. akt I SA 1425/99 LEX 54161; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2000 r. sygn. akt III SA 1422/99 LEX 44394). W świetle przyjętej kwalifikacji ksiąg podatkowych, bez wpływu na ocenę przyjętego rozstrzygnięcia pozostają zarzuty Skarżącej odwołujące się do bezpodstawności twierdzeń o sporządzeniu ww. dokumentacji w grudniu 2003 r. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w przywołanym zapisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). W świetle przedstawionych argumentów i zgromadzonych dowodów nie sposób uznać, iż organy podatkowe uchybiły powyższej zasadzie. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Jak wynika z akt sprawy, nie istniały w niej wątpliwości do których mogła mieć zastosowanie ww. zasada. Z treści prowadzonej przez Stronę dokumentacji jasno wynikało, iż dokonała ona zmiany przyjętej uprzednio metody amortyzacji, co uzasadniało korektę kosztów. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na mocy na art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.