I SA/Wr 539/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka o wstrzymaniu wykonania decyzji określonej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej I. W. kwotę 717,00 (słownie: siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą I. W. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "updof", zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania (...) oraz źródeł pochodzenia majątku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. ustalił, że w 2002 r. I. W. (zwany dalej: stroną, podatnikiem, skarżącym) poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę tę składały się w szczególności wydatki z tytułu zaspokajania bieżącego utrzymania strony, głównie koszty wyżywienia, zakupu odzieży i środków czystości, leczenia, ubezpieczenia, utrzymania mieszkania a ponadto zakupu 2 samochodów: [...] (za kwotę [...] zł) i [...] (wpłata gotówkowa: [...] zł + spłata kredytu: [...] zł) oraz kwota [...] zł poniesiona z tyt. "pozostałych wydatków". Z oświadczeń i wyjaśnień I. W. odnoszących się do stanu majątkowego wynika, że w jego posiadaniu były: na dzień 31 grudnia 2001 r./ 1 stycznia 2002 r.: 1. dwie działki budowlane o wartości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł; 2. środki pieniężne w gotówce - oszczędności w kwocie około [...] zł; 3. środki pieniężne z likwidacji konta na kwotę [...] zł ; 4. środki pieniężne z tyt. korekty wydatków i przychodów w działalności gospodarczej - bez wskazania kwoty, zaś na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadał: 1. środki pieniężne w gotówce - oszczędności na kwotę ok. [...] zł,; 2. środki pieniężne z tyt. korekty wydatków za lata 2001 - 2002 i dodatków w działalności gospodarczej za te same lata - bez wskazania kwoty; 3. samochody marki: [...] o wartości [...] zł i [...] o wartości [...] zł. Analiza osiąganych przychodów i poniesionych przez podatnika wydatków w latach 1999 - 2001 wykazała, że stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2001 r. ulokowanych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych wynosił: [...] zł oraz na lokacie walutowej [...] USD i w tej wysokości został przyjęty, jako posiadany przez stronę na dzień 1.01.2002 r. Ponadto podatnik uzyskał w 2002 r. kwotę [...] zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetki od środków na rachunkach bankowych). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2002 r. podatnik dysponował kwotą [...] zł. Na dzień 31.12.2002 r. - podatnik posiadał na rachunkach bankowych kwotę: [...] zł oraz na lokacie walutowej [...] USD. Organy przyjęły więc, że środki pieniężne, będące źródłem finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2002 r. - wynoszą [...] zł. Nadwyżka przychodów nad wydatkami 2002 r. ([...] zł - [...] zł) w kwocie [...] zł - to kwota, która (obok kwot na rachunkach bankowych) określała stan posiadania przez podatnika środków finansowych na dzień 31 grudnia 2002 r. stanowiący zasoby finansowe na pokrycie wydatków w latach następnych. Niezależnie od tych ustaleń, organ kontrolny stwierdził, że w dniu [...] r. na rachunek bankowy podatnika, prowadzony w [...] S.A. w L. wpłynęła kwota [...] zł od Pani E. J. z miejscowości L., i jak ustalił Bank na prośbę organów - wpłaty dokonano tytułem "pośrednictwa kredytu/korekta wpłaty z dnia [...] r.". Ponieważ p. I. W. nie wykazał przychodów z pośrednictwa kredytu oraz nie potrafił wyjaśnić transakcji z Panią E. J., jak też ona przesłuchana w charakterze świadka nie wyjaśniła powodów dokonanej wpłaty, to organ I instancji przyjął, że kwota [...] zł pochodzi z nieujawnionego źródła przychodów, co skutkowało opodatkowaniem ww. kwoty - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie [...] zł, według 75 % stawki, właściwej dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Kwestionując to rozstrzygnięcie, pełnomocnik podatnika podważał zasadniczo ustalenia organów, odnoszące się nie tyle do przychodów i wydatków roku 2002, co do możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności i majątku w latach poprzedzających sporny rok podatkowy. W tym też kontekście podniesiono w odwołaniu zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP - poprzez rozbieżność podstawy prawnej decyzji z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, w tym brak oceny i nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodom z zeznań świadków: M. F. i R. M. Zarzucono też naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP - poprzez brak porównania, jaką ilość pieniędzy mógł podatnik skumulować przez okres 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej (w tym pracy w Niemczech) oraz z tyt. wygranych w kasynach. W zakresie naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zarzucono bezpodstawne uznanie, że przychody strony nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 68 OP - wywodząc przedawnienie zobowiązania, jako przeszkodę do wydania kwestionowanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. Odnosząc się do twierdzeń strony o wygraniu wysokich kwot w kasynach, organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia podatnika w konfrontacji z zeznaniami świadka - M. F. nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. Przede wszystkim w sprzeczności pozostają oświadczenia dotyczące wysokości wygranych kwot oraz okresu i powodu dla którego skarżący przebywał na terenie RFN. Kwota [...] dolarów obligowała kasyno do wydania zaświadczenia o wygranej, którego skarżący nie przedstawił, wyjaśniając jednocześnie, że zaświadczenia o wygranych wydawane są przez kasyno dla wygranych powyżej [...] dolarów, zaś skarżący wygrywał kilkakrotnie sumy [...] dolarów. Organ podważył wiarygodność zeznań świadka - M. F., wskazując na precyzję jej zeznań dotyczących okoliczności sprzed wielu lat (ok. 1983 r.) i brak pamięci co do sposobu w jaki przekazała skarżącemu oświadczenie z dnia [...] r. sporządzone na potwierdzenie tych zdarzeń. Ponadto, co potwierdził sam skarżący, kwoty wygrane w kasynach nie zostały opodatkowane w kraju ich uzyskania (USA, Niemcy, Bułgaria), ani też podatnik nie zgłosił ich do opodatkowania w Polsce. Organy odmówiły też wiarygodności zeznaniom świadka - R. M., który miał potwierdzić fakt posiadania przez podatnika znacznych kwot pieniędzy. Organy wykazały, że znajomość ta nie miała takiego charakteru, jaki nadawał jej podatnik. Zeznania tego świadka, opierały się na ustnych informacjach uzyskanych od strony. Ponadto, świadek poświadczył jedynie fakt posiadania przez skarżącego pieniędzy, nie był natomiast świadkiem ich uzyskania. Nie potwierdziły się też zeznania świadka dotyczące zamieszkiwania na tej samej ulicy oraz posiadania przez skarżącego w latach osiemdziesiątych samochodów produkcji japońskiej i niemieckiej. Okoliczności te w ocenie organu drugiej instancji wykluczały uznanie zeznań R. M. za wiarygodny materiał dowodowy, który mógłby potwierdzać wysoki status majątkowy I. W. a tym bardziej uwiarygodniać źródła pochodzenia jego majątku. Organy nie kwestionowały darowizny w kwocie [...] zł, jaką podatnik otrzymał w 2000 r. od matki - B. W. mimo, że na tę okoliczność nie została sporządzona umowa pisemna. Poddały natomiast w wątpliwość pozostawanie syna w latach 1999 - 2000 na utrzymaniu matki, której emerytura w 1999 r. wynosiła [...] zł i była porównywalna do przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych emerytów w tym samym roku wynoszących 7.982,88 zł rocznie. Z porównania otrzymywanej przez B. W. emerytury z przeciętnymi wydatkami na jedną osobę w gospodarstwie domowym organy podatkowe wywiodły, że jej wysokość wystarczała jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, nie mogła więc finansować utrzymania dorosłego syna. Okoliczność ta, w powiązaniu z faktem, że do dnia [...] r. skarżący prowadził własne gospodarstwo domowe przy ul. [...] w L. przeczyło twierdzeniom skarżącego, że w latach 1999 - 2000 pozostawał na utrzymaniu matki a jego wydatki były minimalne. Organy przyjęły więc za analizowane lata średnie statystyczne koszty utrzymania. Organy nie uwzględniły wyjaśnień strony, że koszty jego wyjazdu i pobytu w USA pokrywała córka K. W. i jej matka T. W. Bazując na zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, którego oświadczeń nie potwierdziła córka, pomimo przebywania na terytorium Polski w okresie toczącego się postępowania podatkowego. Za wątpliwe uznano finansowanie przez studiującą córkę wydatków skarżącego, który nie tylko nie płacił na nią alimentów, ale też w tym okresie posiadał znaczne środki finansowe, o czym świadczy fakt przybywania przez skarżącego w kasynach (w USA). Ponadto, w tym okresie podatnik uzyskał środki ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w L. Ponieważ dla rozliczenia wydatków i przychodów 2002 r. istotne znaczenie miały środki zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych i one były istotą sporu między stronami, to przychodom uzyskanym w tym okresie (przed 2001 r.) organy obu instancji poświęciły w swoich decyzjach najwięcej uwagi. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dochody osiągane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 2001 nie mogły być źródłem zgromadzenia środków pieniężnych wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. Twierdzenie to organ oparł na danych otrzymanych z Urzędu Skarbowego w L., z których wynikało, że w latach 1992 - 1993 oraz 1996 - 1997 dochód skarżącego wynosił pomiędzy 12,00 % a 41,85 % przeciętnych rocznych wynagrodzeń za te lata. Natomiast w latach 1994 i 1995 skarżący osiągnął przychody odpowiednio [...] starych zł oraz [...] zł. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 skarżący wykazał stratę, zaś w 2000 r. dochód w wysokości [...] zł. Dane te w ocenie organu II instancji stanowią dowód, że skarżący nie był w stanie poczynić oszczędności. Zwłaszcza, że skarżący ponosił w tym czasie wydatki związane z utrzymaniem siebie, żony i dzieci, dokonał też zakupu lokalu mieszkalnego i samochodów. Organ odniósł się również do zarzutu strony, że w katalogu poniesionych w 2002 r. wydatków, w stosunku do kwoty [...] zł wpisano ogólnie "pozostałe wydatki", bez wskazania czego faktycznie wydatki te dotyczyły. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczyły one pozycji zaksięgowanych w kosztach działalności gospodarczej skarżącego, jako osobiste wydatki podatnika. Szczegółowy opis wskazanych wydatków zawarty został w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji poprzez wskazanie, że dotyczyły one zakupu materiałów budowlanych i prywatnych ogłoszeń, nie związanych z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej. Za bezzasadny uznany został także zarzut oparty na naruszeniu art. 68 OP - związany z badaniem i analizowaniem przychodów podatnika uzyskanych w okresie, który objęty jest już przedawnieniem. Organ odwoławczy, w wydanej decyzji - odniósł się do tej kwestii w sposób szczegółowy, uznając zarzut za niezasadny. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie przed organem I instancji prowadzone było z zachowaniem zasad przyjętych w procedurze podatkowej, zatem nie uwzględnił procesowych zarzutów odwołania opartych na naruszeniu art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 ; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Nie uznał też zarzutu z art. 68 OP. Ponieważ z ustaleń organów wynikało, że wydatki poniesione przez podatnika w 2002 r. w kwocie [...] zł, nie przekroczyły przychodu w kwocie [...] zł (środków jakie pozostawały w tym roku w jego dyspozycji), lecz przeciwnie (poza rachunkami bankowymi) - powstała nadwyżka w wysokości [...] zł stanowiąca źródło finansowania wydatków podatnika w roku następnym (2003 r.), to w tym zakresie nie było podstaw do ustalenia zobowiązania. W konsekwencji za przychody z nieujawnionych źródeł w 2002 r. - opodatkowane sankcyjną 75 % stawką podatkową, organy obu instancji uznały środki pieniężne w kwocie [...] zł wpłacone na konto podatnika w dniu [...] r. przez p. E. J. tytułem "za pośrednictwo kredytu/korekta wpłaty z dnia [...] r.". Wpłacona kwota, uznana została za przychody z nieujawnionych źródeł, ponieważ podatnik nie udokumentował, że jest to przychód już opodatkowany lub wolny od opodatkowania, nie potrafił też wyjaśnić okoliczności związanych z tą wpłatą - twierdząc, że nie zna osoby, która dokonała wpłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS we W. w całości oraz umorzenie postępowania. Ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego żądania, o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona w skardze do Sądu, zarzuciła organom podatkowym - podobnie jak wcześniej w odwołaniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż przychody strony skarżącej nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu; 2. naruszenie norm procesowych, które zdaniem strony - miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zakresie podniesione zostały zarzuty: - naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP, poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji oraz nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a inne nie (brak oceny i podania przyczyn dla których zeznania świadków: M. F. i R. M. -uznano za niewiarygodne) - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 OP, poprzez między innymi brak porównania jaka ilość pieniędzy mogła być skumulowana przez okres trzydziestu lat pracy przez stronę skarżącą oraz brak przyjęcia za udowodnione zeznań strony i świadka w przedmiocie pobytu i pracy w RFN oraz wygranych w kasynach, - naruszenie art. 68 OP, poprzez badanie i analizowanie przychodów uzyskanych przez stronę w okresie wykraczającym zakres kontroli czyli poprzedzającym, na dzień rozpoczęcia kontroli, okres 5 lat, który jest określony jako przedawniony. Podobnie jak zarzuty, również uzasadnienie skargi do WSA - stanowi powielenie argumentacji zawartej w odwołaniu. W kwestii transakcji, którą organy podatkowe poddały za 2002 r. opodatkowaniu podatkiem z "nieujawnionych źródeł" - pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie pamięta dlaczego p. E. J. w dniu [...] r. wpłaciła na jego konto kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego, kwota ta nie stanowiła nieujawnionych źródeł dochodów. Wywodził, że mogła to być transakcja zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym lub podlegająca podatkowi od spadków i darowizn. Kwestionował, aby na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było uznać ww. kwotę za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i poddać opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jak to przyjęły organy w zaskarżonych decyzjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. Na wstępie Sąd zbadał najdalej idący zarzut skargi, oceniając zasadność twierdzenia strony, że w przedmiotowej sprawie, upłynął termin przedawnienia za lata poprzedzające rok 2001, zatem nieuprawnionym było wydanie rozstrzygnięcia za 2002 r. w oparciu o materiał dowodowy odnoszący się do lat objętych przedawnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącego w tej kwestii. Stosownie bowiem do treści art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej OP), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a więc z zachowaniem pięcioletniego terminu, jaki zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 68 § 4 OP warunkuje powstanie spornego zobowiązania. Odnośnie lat poprzedzających kontrolowany rok, organ kontroli skarbowej badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w tym okresie, nie dokonywał natomiast wymiaru podatku za lata, do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia uregulowana w art. 68 OP, tj. poprzedzające 2001rok. Jak trafnie skonstatował NSA w orzeczeniu z 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 641/06 - opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczne wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy (art. 68 § 4 OP) dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie późniejszych wydatków. Wobec stwierdzenia, bezzasadności zarzutu przedawnienia, należy poddać ocenie pozostałe zarzuty skargi, w kontekście przesłanek, jakie w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 P.p.s.a.) - skutkują wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. W stanie faktycznym, zaskarżeniu do Sądu podlegały trzy decyzje wydane przez organy podatkowe za kolejne lata podatkowe od 2001 do 2003 r., wszystkie w sprawie opodatkowania przychodów z "nieujawnionych źródeł" zryczałtowanym podatkiem dochodowym na postawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f.. Zarzuty podniesione przez pełnomocnika w skardze na decyzję za 2002 r. - dotyczą w zasadzie kwestii, stanowiących istotę sporu w postępowaniu za 2001 r., jednak z uwagi na niewątpliwy związek kolejnych lat w zakresie przedmiotowym i podmiotowym, nie sposób pominąć tych okoliczności sprawy, które stanowiąc istotę sporu za rok wcześniejszy, rzutują na rozstrzygnięcie roku 2002, stąd w uzasadnieniu niezbędne jest odwołanie się do ustaleń wcześniejszych okresów. W 2002 roku przesłanką wydanej przez organy decyzji była jedynie - otrzymana przez podatnika wpłata na rachunek bankowy kwoty [...] zł. W ocenie Sądu badającego legalność zaskarżonej decyzji za 2002 r., skargę należało uwzględnić, mimo że jej zarzuty, stanowiły wyłącznie powielenie zarzutów odwołania i ze względu na zaskarżenie decyzji za trzy kolejne lata w oparciu o te same zarzuty - nie odnosiły się w sposób zindywidualizowany do istoty sporu w roku 2002. W zarzutach skargi - pełnomocnik podnosił głównie naruszenie norm procesowych, podważając ustalenia dotyczące wysokości majątku zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających 2001 r., który był pierwszym z trzech kolejnych lat objętych sporem. Bez wątpienia ustalenia dotyczące zasobów majątkowych zgromadzonych na koniec 2001 r., stanowiły punkt wyjścia dla ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku 2002 i lat następnych, stąd ocena legalności decyzji przez Sąd, uwzględnia ścisły związek zarzutów skargi i rozstrzygnięć za wcześniejsze, sporne lata podatkowe. W roku 2002 nie wystąpiła u podatnika sytuacja nadwyżki wydatków nad przychodami. Przyjęta przez organy podatkowe - wysokość środków finansowych, jakimi dysponował podatnik przekraczała o [...] zł poniesione przez niego w tym roku podatkowym wydatki, a jedyną - w ocenie organów - przesłanką i podstawą ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 75 %, było zakwestionowanie wpłaconej na rachunek bankowy podatnika (w dniu [...] r. przez p. [...] , tyt. "za pośrednictwo kredytu/korekta wpłaty z dn. [...] r.") kwoty [...] zł - uznanej przez organy obu instancji za pochodzącą z nieujawnionego źródła przychodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy dokonać wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, które stanowiły podstawę przyjętego przez organy rozstrzygnięcia. W pierwszej zatem kolejności należy wyjaśnić, że za inne źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.", uznane zostały zgodnie z art. 20 ust.1 tej ustawy - także "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Określając w powołanych przepisach zasady ustalenia dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wprowadzono jednocześnie w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zasadę, że dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Na podstawie wyżej wskazanych przepisów, organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. Pomimo odmiennego stanu prawnego, w jakim zapadło sporne rozstrzygnięcie, aktualny w tym zakresie pozostaje wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 (publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych". Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998 r., s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami, dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (podkreślenie Sądu), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak, jeżeli całość poniesionych w roku podatkowym wydatków, znajduje pokrycie w ujawnionych w tym roku źródłach przychodów (zgromadzonych zasobach finansowych, albo wartości zgromadzonego mienia), to nie ma podstaw do zastosowania analizowanych przepisów. Inaczej mówiąc, w sytuacji, gdy organ podatkowy bilansując poniesione przez podatnika w ciągu roku podatkowego wydatki z nie zakwestionowanymi przez ten organ dochodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych, nie stwierdzi "niedoboru" - jest zobligowany do umorzenia za ten rok postępowania podatkowego w zakresie tzw. "nieujawnionych źródeł". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego oceniły, że poniesione przez skarżącego w 2002 r. wydatki - znajdowały pokrycie w wartości zgromadzonych w tym roku (i w latach wcześniejszych) zasobów finansowych (wartości zgromadzonego mienia). Podatnik poniósł bowiem wydatki w kwocie [...] zł, dysponując w tym roku znacznie wyższymi środkami finansowymi (w tym zasobami majątkowymi zgromadzonymi w latach poprzednich) w wysokości [...] zł. Tak więc, nie wystąpił w 2002 roku "niedobór", ale postała jeszcze "rezerwa" środków finansowych, które (poza rachunkami bankowymi) wyniosły [...] zł - stanowiąc w tej wysokości tzw. bilans otwarcia roku 2003 i źródło pokrycia wydatków tego (następnego) roku. W oderwaniu od tych zbilansowanych wydatków i przychodów 2002 r. organy podatkowe stwierdziły (w oparciu o analizę rachunków bankowych), że w analizowanym roku podatkowym skarżący otrzymał w dniu [...] r. na swój rachunek bankowy wpłatę w wysokości [...] zł od Pani E. J., tytułem "za pośrednictwo kredytu/korekta wpłaty z dn. [...] r.". Ponieważ podatnik nie wykazał w zadeklarowanych przez siebie dochodach - przychodów z tytułu pośrednictwa kredytu oraz nie potrafił wyjaśnić tej transakcji - to organy obu instancji uznały, że kwota [...] zł pochodzi z nieujawnionego źródła przychodów i (nie ważąc na "rezerwę" wynikającą ze zbilansowania wydatków i przychodów 2002 roku) Dyrektor UKS we W. decyzją z dnia [...] r. - ustalił na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - (od kwoty [...] zł) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wg 75 % stawki w kwocie [...] zł. Organ II instancji, nie uwzględniając odwołania, uznał zasadność takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej decyzji narusza materialne prawo podatkowe (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Należy bowiem podkreślić, że stan faktyczny sprawy nie spełniał hipotezy i dyspozycji przepisów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Przypomnieć bowiem należy, że przesłanką warunkującą opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest stwierdzenie, że "poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania)" (podkreślenie Sądu). Skoro, jak wynika z ustaleń organów podatkowych - w 2002 roku nie powstał "niedobór" w źródłach finansowania wydatków tego roku, ale przeciwnie - stwierdzono "nadwyżkę" przychodów nad wydatkami tego roku w kwocie [...] zł, to w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisów. Podkreślić przy tym należy, że organy obu instancji wadliwie zinterpretowały przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmując, że podlegającym opodatkowaniu "przychodem pochodzącym z nie ujawnionego źródła" jest dokonana na konto podatnika wpłata kwoty [...] zł, której podatnik nie zadeklarował w zeznaniu i nie potrafił wyjaśnić okoliczności tak powstałego przychodu. Tymczasem, w ocenie Sądu, z treści analizowanej normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów "...z nie ujawnionych źródeł" ustala się bilansując w skali roku podatkowego (podkreślenie Sądu) wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Dopiero, gdy w wyniku tego zbilansowania, organ stwierdzi "niedobór" ("...,jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania"), to uzyskuje uprawnienie do opodatkowania tego (niezbilansowanego w skali roku) "niedoboru". Zakwestionowanie przez organy podatkowe "wpłaty" kwoty [...] zł, nie uprawniało jeszcze organów do uznania jej za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. Uznanie, że ww. kwota pochodziła "ze źródeł nieujawnionych", uzasadniało jedynie pominięcie jej w ustawowej kategorii "...przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", które służyły zbilansowaniu poniesionych w tym roku wydatków. Nie było więc podstaw, aby w oderwaniu od przyjętych w ustawie zasad (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), opodatkować poszczególne przychody i to w oderwaniu od poniesionych w tym roku wydatków. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia też argumentacja wyroku NSA z 22 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 396/06 (publ. Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2007 r. -Wyd. NSA, Warszawa 2008, s.67). Przesłanką zastosowania sankcyjnego opodatkowania nieujawnionych dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - nie jest samo powstanie przychodu (nawet gdy niespornym jest, że przychód pochodzi z nieujawnionego źródła), ustawodawca postanowił bowiem w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków. Istotne jest przy tym, że porównanie poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego przez podatnika z mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - dotyczy całego roku podatkowego. Jak długo nie wystąpi więc w skali roku - nadwyżka wydatków nad legitymizowanymi źródłami ich pokrycia (tj. przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania), nie zostanie spełniona dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiąca przesłankę sankcyjnego opodatkowania nieujawnionych dochodów. Skoro w spornej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, a rezerwa posiadanych w 2002 r. zasobów finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w kwocie [...] zł) znacznie przewyższała przychód (w kwocie [...] zł) uznany za pochodzący z nieujawnionego źródła, to nie wystąpił przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. to zaś, w stanie faktycznym sprawy - wykluczało wydanie zaskarżonej decyzji i uzasadniało umorzenie postępowania podatkowego za 2002 r. O zasadności przyjętego rozstrzygnięcia nie przekonuje też treść decyzji (żadnego z organów), wystarczy wskazać, że cała argumentacja dotycząca ustalonego tą decyzją podatku, zawarta w rozstrzygnięciu organu odwoławczego (s. 25/26) sprowadza się (w skrócie) do stwierdzenia, że skoro podatnik nie udokumentował, że przychód w kwocie [...] zł stanowiący wpłatę dokonaną na jego konto jest przychodem opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, to zdaniem organu zaszły przesłanki do uznania, że kwota ta pochodzi z nie ujawnionych źródeł, stąd ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % dochodu ma uzasadnienie w przepisach prawa wynikających z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt & u.p.d.o.f.. Organy nie ujawniły jednak, w najmniejszym nawet stopniu, w jaki sposób dokonały subsumcji stanu faktycznego do treści przepisów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co zapewne nie ułatwiło podatnikowi zrozumienia i zaakceptowania motywów działania organu, zaś Sądu - kontrolującego legalność - nie przekonało do poprawności merytorycznej decyzji. Zarówno ustalenia stanu faktycznego dotyczące oceny poszczególnych dowodów oraz ich wpływu na wysokość wydatków podlegających rozliczeniu, jak i wysokość zasobów finansowych, ale też sposób w jaki organ wywodzi z powołanych przepisów zasadność opodatkowania - należą do materii, która powinna zostać przedstawiona w treści uzasadnienia decyzji sporządzonego stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pretensje skargi odnoszące się do naruszenia ww. przepisów należało uznać za zasadne, jednak z przyczyn wyżej podanych a nie z uwagi na zarzuty podniesione w skardze. W zakresie bowiem, w jakim organy obu instancji zgromadziły dowody i przedstawiły w decyzjach własną ocenę dowodów w kwestiach: wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków, M. F. i R. M., na okoliczność wygranej w kasynie znacznej kwoty pieniężnej; finansowania zakupu biletów lotniczych i wydatków związanych z pobytem skarżącego w USA; oraz ponoszenia przez matkę skarżącego kosztów jego utrzymania - Sąd nie stwierdził naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 OP), ani norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP) w zakresie, jaki mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena nie dotyczy jedynie ustaleń organów w kwestii możliwości poczynienia oszczędności w latach poprzedzających sporne lata podatkowe, którą to ocenę Sąd uznał za wadliwą z uwagi na pominięcie istotnego okresu aktywności zawodowej podatnika. W tej ostatniej kwestii - Sąd uznał procesowe zarzuty skargi, oparte na naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - za zasadne. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, czy zakwestionowana w decyzji organów kwota ([...] zł), wpłacona na rachunek bankowy podatnika (w dniu [...] r.) pozostawała na tym rachunku do końca roku, oraz czy w kwocie środków finansowych przechodzących na rok następny ([...] zł) uwzględniono sporną kwotę przychodu, jak również z uwagi na konieczność weryfikacji podstaw opodatkowania za 2001 r i ewentualny wpływ przyjętych ustaleń na rozliczenie 2002 r. - Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego, pozostawiając jego ocenie (przy uwzględnieniu wypowiedzianych przez Sąd poglądów) rozważenie przesłanek i zasadności dalszego procedowania w tej sprawie. Z uwagi na stwierdzone wyżej nieprawidłowości - świadczące o naruszeniu przepisów prawa materialnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.- P.p.s.a.) w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.